TFA-162-S-2024

SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto N° 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos al administrado. Queda claro entonces, que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal, en calidad de superior jerárquico impropio y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante. En este particular, la parte actora insta que se atienda lo expuesto en los memoriales presentados, donde alega concretamente como razones de nulidad, que la resolución impugnada adolece de falta de motivación, por cuanto la Administración Tributaria incumplió con lo dispuesto en los artículos 132, 133, 158, y 166 de la Ley General de la Administración Pública, todo vez que tiene por probado, de conformidad con la actividad desarrollada por la apelante, que ésta es obligada tributaria respecto del Impuesto al Valor Agregado y por tanto tiene el deber formal de presentar declaraciones mensuales de ese impuesto, sin indicar ni explicar las razones por las cuales así lo considera. Indica además, que ésta tampoco señala las normas jurídicas que le imponen el carácter de contribuyente obligado ni los fundamentos factico-jurídicos de la pena impuesta, concluyendo que la resolución apelada N° CTE-ATC-REV-SA-021-2021, se limita a exponer el procedimiento sancionador y a transcribir las normas que regulan el impuesto al Valor Agregado, pero ésta no le dice ni le explica en forma clara y directa, el objeto del procedimiento sancionador, por lo que considera que ante tales omisiones, no puede ser sujeto de la sanción pretendida, por lo que este Tribunal debe declararla absolutamente nula. En relación con el tema de la motivación de los actos emitidos por la Administración Tributaria esta Sala estima conveniente traer a colación lo indicado por el artículo 147 del Código Tributario, conforme al cual es claro, en su inciso d), que toda resolución debe estar fundamentada, de lo contrario, a falta de este requisito su nulidad es eminente, para así equiparar a las partes en el debate. Por otra parte la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria según lo establece el 155 del Código Tributario en lo referente a los elementos y de la validez indica: “Artículo 128. Será válido el acto administrativo que se conforme sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del funcionario que lo dicta”. El 133 “1. El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto”. El 158 establece: “1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio en éste. 2.- Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico…”. El 166 señala: “…Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. Está claro que uno de los elementos constitutivos de carácter material objetivo de todo acto administrativo es el motivo, definido como el conjunto de antecedentes fácticos y jurídicos que justifican la decisión tomada por el ente administrativo. Así tenemos entonces, que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; dentro de estos requisitos encontramos que la motivación o fundamentación juega un papel muy importante. Ésta consiste “… en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de esta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388.) Al respecto el Tribunal Contencioso Administrativo ha indicado: “…De manera que la motivación debe determinar la aplicación de un concepto a las circunstancias de hecho singulares de que se trate (según desarrollo de la jurisprudencia española, propiamente en la sentencia del 18 de mayo de 1991, RA 4120, aceptando considerando de la apelada, que cita las SSTS de 23 de setiembre de 1969, RA 6078, y 7 de octubre de 1970, RA 4251, citado por el autor Marcos M. Fernando Pablo, en su obra La motivación del acto administrativo. (Editorial Tecnos, S. A. Madrid. 1993, página 190); es decir, se trata de una decisión concreta, que liga los hechos con el sustento normativo; de manera que cuando hay una breve alusión a normas generales y hechos inespecíficos, se puede concluir que no hay aporte suficiente de justificación, en la medida en que de ellos no es posible deducir los elementos valorados por la autoridad gubernativa para tomar la decisión, lo cual adquiere la mayor trascendencia cuando se trata de actos limitativos o restrictivos de derechos subjetivos o en los que se impone una sanción al administrado. Por su contenido, se constituye en factor determinante del debido proceso y derecho de defensa, que tiene plena aplicación en el ámbito administrativo, según lo señaló la Sala Constitucional a partir de la sentencia 15-90, de las dieciséis horas cuarenta y cinco horas del cinco de enero de mil novecientos noventa, al enunciar los elementos mínimos de este principio constitucional "(...) a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído, y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión dictada ..." Es por ello que al tenor del artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública, resulta exigido para la Administración motivar los actos que imponen obligaciones; limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos; resuelvan recursos; los que se dictan con separación del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de los órganos consultivos; los que mantienen la ejecución del que es impugnado; los generales de carácter normativo (reglamentos) y los discrecionales de carácter general. Así, si no hay motivación, se incurre en un vicio de forma que afecta gravemente el acto, viciándolo de nulidad absoluta…”. (El resaltado no es del original.) (N° 542-2007. SECCIÓN SEGUNDA DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSE. Goicoechea, a las 10:50 horas del 23 de noviembre de 2007.) Respecto a este mismo tema, este Tribunal Fiscal Administrativo ha indicado: “…Ante tal situación y tomando en cuenta que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico administrativo, los actos que deniegan peticiones deben ser debidamente motivados o fundamentados, según dispone el artículo 136 inciso a) de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria conforme lo dispuesto en el artículo 155 del Código de normas y Procedimientos Tributarios. Este Tribunal como Órgano Contralor de la legalidad en la actuación de la Administración Tributaria y en uso de las facultades otorgadas por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en reiteradas ocasiones ha señalado que la falta de fundamentación de los actos administrativos, constituye un vicio de nulidad que debe ser declarado, para corregir en forma oficiosa, la indefensión que se le causa a la contribuyente, puesto que no puede combatir las razones por las cuales se deniega su solicitud de prescripción. Al respecto ha indicado “que la motivación constituye según el artículo 133 de nuestra Ley General de Administración Pública uno de los elementos materiales necesarios para que el acto administrativo sea válido. Es necesario que los motivos sean expuestos de una manera concreta y precisa, no siendo suficientes las referencias vagas y simples; además, la motivación debe ser clara a fin de que el acto sea susceptible de una fácil y correcta interpretación y control. Las expresiones genéricas como “mejor servicio”, “altos fines”, “interés del pueblo”, “general conveniencia”, etc.; no sirven para motivar el acto y constituyen meros circunloquios. La motivación no solo es necesaria para la tarea de control sino también para una eventual impugnación por parte del destinatario del acto administrado. A la vez, cuando ya agotado el control administrativo se hace necesaria la intervención del control jurisdiccional. En este sentido puede decirse que la motivación coadyuva a la justicia al facilitar una más certera actuación del Poder Judicial. La motivación no constituye un recaudo de la legitimidad, sino que es la legalidad del acto administrativo, pues justifica el cumplimiento de los elementos normativos y de valores de apreciación sobre el mérito y la razonabilidad. En otras palabras: la motivación, no solo tiene por finalidad conocer con mayor certeza y exactitud la voluntad que se manifiesta en el acto administrativo, sino también hacer posible su control o fiscalización, estableciendo la necesaria relación de causalidad entre los antecedentes de hecho, el derecho aplicable y la decisión adoptada (Emilio Fernández Vásquez, Diccionario de Derecho Público. Página 506). La jurisprudencia costarricense igualmente ha establecido, la obligación de la motivación de los actos, concretamente se ha resuelto: “...la jurisprudencia de la Sala ha sido muy clara en afirmar que existe un principio constitucional que obliga a la motivación de los actos, sobre todo de aquellos que son lesivos de los intereses o derechos de los individuos, principio que está íntimamente ligado con el de defensa, también de rango constitucional. La no motivación de un acto, sobre todo si éste es lesivo, aun cuando haya existido un proceso que le dé lugar, es equivalente a que en un proceso civil o penal, el Juez, luego de instruido el proceso, sólo dicte el “por tanto” de la sentencia, sin explicar cuáles fueron los elementos de juicio y las pruebas que le permiten sustentar su conclusión. Los mismos principios que exigen que las sentencias estén debidamente fundadas, son válidos y obligatorios para casos como el que aquí se discute (...)” Ver artículos 133, 173 LGAP. 1991. Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia. Voto No. 620-91 de las 14:50 horas. del 22 de marzo. Recurso de Amparo.” (Véase Resolución Nº 182-2000 de las catorce horas del siete de Junio del dos mil) De acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, al no existir una motivación del acto y una apreciación racional de los motivos por los cuales se deniega la prescripción de la obligación tributaria, se ha incurrido en un vicio en uno de los elementos materiales del acto, lo cual lo invalida y en consecuencia, el Tribunal no tiene otra alternativa que anular la resolución recurrida y devolver el expediente a la oficina de origen, para que proceda conforme a derecho a dar respuesta a la solicitud de prescripción formulada…”. (TFA resolución N° 252-2001 de las 09:00 horas del 19 de septiembre de 2001). Complementariamente, es importante indicar que desde la perspectiva de la contribuyente, la motivación constituye una mayor protección de sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que la contribuyente conocerá los antecedentes y razones que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnar estas; de lo contrario, la contribuyente se encuentra en un estado de indefensión insalvable. Por esto es que la Sala Constitucional ha apuntado que la motivación constituye una manifestación concreta y específica de los derechos constitucionales al debido proceso y defensa (artículos 39, 41 y 49 Constitucionales), lo que indica que forman parte de su contenido esencial. Expresamente el numeral 136, párrafo primero de la Ley General de la Administración Pública, establece que deberán ser motivados con mención sucinta al menos de sus fundamentos, entre otros, los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos, y aquellos que resuelvan recursos. De esta manera, es claro que la motivación en los actos administrativos, corolario del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como para los contribuyentes, debido a que posibilita la defensa de las partes interesadas y ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a su sustanciación, a fin de convencer al administrado al cual se dirige, y facilitar la interpretación de la voluntad expresada por la Administración, como medio que favorece la realización del control que sobre el acto pueden ejercer los tribunales. A la luz de lo expuesto hasta ahora y como resultado de la revisión del expediente a que se contraen las presentes diligencias, considera este Tribunal que a este respecto, no lleva razón la gestionante, pues es claro que, a lo largo del expediente administrativo levantado al efecto, la a quo ha sido consistente al poner en conocimiento de la recurrente que es obligada al cumplimiento de deberes formales previstos en la Ley de impuesto al valor agregado (LIVA), para lo cual en un primer momento le requirió la presentación de declaraciones omitidas en este impuesto (Folios 4 a 7). Vencido el plazo del requerimiento citado procede a notificarle a la incidentista la Propuesta Motivada visible a folio 19, mediante la cual se le indica que a pesar de haber sido requerido para la presentación de las declaraciones omitidas, incumplió con su presentación en el plazo adicional conferido al efecto y finalmente mediante la Resolución sancionatoria acá impugnada, la oficina de origen le expone en forma detallada, con fundamento en los artículos 103, 128, y 86, todos del CNPT, en relación con el artículo 27 LIVA, no solo que los obligados tributarios se encuentran obligados a cumplir con los deberes formales previstos en la Ley, en este caso la presentación oportuna de declaraciones, sino también los fundamentos fácticos y jurídicos por los cuales la conducta de la recurrente resulta sancionable al haber omitido presentar las declaraciones previamente requeridas en el plazo adicional conferido al efecto. Posteriormente y ante los alegatos expuestos por la recurrente en su escrito de interposición del recurso de revocatoria, los cuales reitera en esta instancia de alzada, la Administración procede a detallar, mediante resolución Nº CTE-ATC-REV-SA-021-2021, con fundamentos fácticos y jurídicos que comparte esta Sala, visibles a folios del 44 vuelto a 45 vuelto y con base en hechos que obran en el expediente de mérito levantado al efecto, así como criterios y normas aplicables al caso concreto, las razones por las cuales la apelante a pesar de tener como actividad la enseñanza preescolar y primaria privada, se encuentra en la condición de obligada tributaria respecto del Impuesto al Valor Agregado, y por ende sujeta a cumplir con el deber formal de presentar declaraciones mensuales de ese impuesto, señalando literalmente lo siguiente: “… SOBRE LA ACTIVIDAD ECONÓMICA. Se le indica a la contribuyente que la misma es conocedora de su actividad económica desde el momento que se inscribió en el Registro único Tributario al iniciar cualquier actividad o negocio de carácter lucrativo (venta de mercancías o prestación de servicios). A partir de la inscripción en el Registro Único Tributario, se debe cumplir con las obligaciones tributarias correspondientes, como son los deberes formales y materiales que le sean aplicables, así como cualquier modificación que se haga a las leyes en este caso (en lo que respecta al IVA), la contribuyente inscribió su actividad económica en fecha 01/12/1996. La LEY DE FORTALECIMIENTO DE LAS FINANZAS PUBLICAS N° 9635 que reforma de forma integral la Ley N° 6826 LEY DE IMPUESTO GENERAL SOBRE LAS VENTAS DE 8 DE NOVIEMBRE DE 1982, reforma el impuesto sobre la renta y crea el impuesto al valor agregado el cual rige a partir del 01 de julio del 2019, en el registro del ATV de la contribuyente la actividad ENSENANZA PREESCOLAR Y PRIMARIA PRIVADA con código de actividad 801001 adquiere la obligación del impuesto al valor agregado 01/07/2019 ver folio (003 del expediente sancionador). c.- De acuerdo a lo indica (sic) la contribuyente en su escrito con respecto al Artículo 8 EXCENCIONES Están exentas del pago de este impuesto los servicios de educación privada, preescolar, primaria, secundaria, universitaria, para universitaria y técnica, efectivamente como lo indica la contribuyente en su escrito la actividad que realiza la contribuyente está exenta del impuesto al valor agregado. No obstante, a partir del 1 de Julio del 2019, se registra presentación de las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Agregado D104-2, esto según la reforma a la Ley N° 6826 decretada mediante la Ley No. 9635 del 3 de diciembre de 2018, publicada en el Alcance Digital de la Gaceta No 202, del 04 de diciembre de 2018, denominada “Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Publica:” que indica en el “Articulo 1. Objeto del impuesto “Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y la prestación de servicios, independientemente del medio por el que sean prestados, realizados en el territorio de la República, de acuerdo a esto el IVA se establece por la venta o prestación del servicio en territorio de la Republica. Al respecto estas normas se deben concordar con lo dispuesto en el artículo 61 del CNPT, el cual define la exención como la dispensa legal de la obligación tributaria, la dispensa legal se produce en el artículo 8 de la LIVA, con respecto a la obligación material (pago del tributo), no así con respecto a la formal (presentación de la declaración), el articulo 27- Liquidación y Pago. La obligación de presentar la declaración subsiste aun cuando no se pague el impuesto o cuando la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal represente un saldo a favor del contribuyente. El impuesto o, en su caso, las declaraciones deben pagarse o presentarse en los lugares que designe la Administración Tributaria a los contribuyentes, mientras no se haya efectuado la desinscripción de un contribuyente, la obligación de presentar declaración se mantiene, aun cuando por cualquier circunstancia no exista la obligación de pagar el impuesto. De la misma forma lo indica Articulo 11. EXENCIONES. REGLAMENTO DE LALEY DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO numeral 6, inciso f) que indica “…Los servicios de Educación prestados por centros docentes privados sujetos a inspección por parte del Ministerio de Educación Pública, desde la educación preescolar hasta la universitaria en todas las modalidades del sistema educativo aprobados por el Consejo Superior de Educación Pública según lo dispone el artículo 8 inciso b) de la Ley N° 1202, y el artículo 81 de la Constitución Política, así cualquier otra autoridad oficial competente en materia educativa y conforme al listado que se indica a continuación: i. Educación Preescolar ii. Educación Primaria, iii. Educación Secundaria, iv. Educación Universitaria, v. Educación para Universitaria, vi. Educación Técnica e inciso g. Los servicios de Educación brindada por las instituciones mencionada el numeral 19 del artículo 8 de la Ley. Por los hechos expuestos a la contribuyente exenta del impuesto sobre el valor agregado se le indica qué debe cumplir con el deber formal de presentar las declaraciones del impuesto al valor agregado ya que la norma legal de exención solamente lo exime del pago del impuesto no de las obligaciones formales. …”. Así bien, este Tribunal comparte el criterio externado por la a quo en este extremo, toda vez que es claro, conforme a la normativa que regula la materia y que le fue expuesta a la apelante en su oportunidad, el hecho de que si bien conforme al Artículo 8 de la Ley de Impuesto al valor agregado, se le exime del deber material de pagar el impuesto, no así del deber formal de presentar las declaraciones correspondientes por la venta de bienes o prestación de servicios que durante los periodos fiscales correspondientes haya realizado, obligación que deriva de los citados artículos 1 en relación con el 27 ibidem concordado con el artículo 61 del Código Tributario. En consecuencia, considera esta Sala que las objeciones de la apelante son improcedentes, dado que por el contrario, lo que se evidencia es una disconformidad de la actora con lo resuelto por la Administración, por lo que lo procedente es declarar sin lugar la nulidad alegada, toda vez que los argumentos expuestos por la oficina resolutora han resuelto en forma acertada los cuestionamientos que le fueron oportunamente planteados, sin que la inconforme lograra demostrar que se le ha colocado en un estado de indefensión que amerite la nulidad de los procedimientos seguidos, sino que por el contrario, ha contado con las garantías y oportunidades procesales de defensa para hacer valer sus derechos en forma efectiva. Por ello, considerando que la actora ha contado con todas las fases procesales que conforman el presente procedimiento, pudiendo aportar todos los argumentos que ha estimado necesarios, así como las pruebas para la defensa de sus intereses, tal como lo ha hecho, y comprobado además que el procedimiento desarrollado ha cumplido con las etapas procesales que establece el Código Tributario, este Tribunal considera que los motivos de nulidad invocados por la apelante, carecen de sustento jurídico para demostrar la existencia de vicios causantes de nulidad que deban ser considerados como tales, ya que no se le ha dejado en indefensión, ni se le ha violentado formalidades sustanciales cuya correcta realización hubiera impedido o cambiado la decisión final, ni en autos se evidencia lesión alguna al debido proceso, pilares fundamentales para declarar la pretendida nulidad esgrimida por la recurrente, por lo que las objeciones planteadas en el incidente de nulidad deben rechazarse por improcedentes, y en consecuencia, lo correspondiente es rechazar la nulidad pretendida por la accionante.-

Este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y conforme a la ley que norma la materia de análisis, en búsqueda de la verdad real de los hechos, y conforme a los principios de seguridad jurídica y legalidad que deben imperar en toda controversia planteada entre la Administración y las personas involucradas en los procesos administrativos que aquella realiza, y donde este órgano superior administrativo tiene participación, como parte de las fases recursivas que el ordenamiento jurídico permite; asimismo, de los argumentos de defensa expresados por el recurrente en el memorial presentado, en relación con su pretensión de revertir lo actuado por parte de la oficina de origen, las consideraciones expuestas por la Administración Tributaria, la documentación de respaldo que se encuentra en el expediente levantado al efecto, así como los fundamentos fácticos y jurídicos que dan lugar a la infracción administrativa estatuida en el artículo 86 del Código Tributario, imponiendo a la contribuyente la sanción que nos ocupa. Sobre el particular, indica la interesada que la resolución sancionatoria Nº CTE-ATC-CN-028-2020 de las 09:50 horas del 29 de julio de 2020, incurre en un error, por cuanto le impone una sanción de cierre por la omisión en la presentación de declaraciones del impuesto al Valor Agregada de los meses de julio a octubre 2019, prevista en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, cuando previamente le notificó una Propuesta Motivada de Sanción de Multa, en aplicación del artículo 79 ibidem y además, por cuanto le impuso una sanción de multa en aplicación de la normativa prevista en el artículo 79 ibidem mediante la resolución N° CTE-AT-SA-317-2020, del 19 de mayo del 2020, a pesar de que cumplió con la sanción de multa impuesta por la no presentación de las declaraciones del impuesto al Valor Agregado, de los meses de julio a octubre del 2019, lo cual prueba con los recibos de cancelación que aportó, razón por la cual considera que lo actuado por la Administración Tributaria de Cartago, ha violentado principios elementales del derecho constitucional costarricense, aplicables a la materia tributaria, como son los de Debido Proceso y Non Bis in Idem, consagrados en los artículos 39 y 42 de la Constitución Política, estimando que se le han impuesto dos sanciones distintas por el mismo hecho, por lo que el procedimiento venido en alzada se debe dejar sin efecto (Folio 69). Sobre el particular, este Tribunal estima necesario recordar, en primer lugar, que el actuar de la Administración Tributaria se rige por el Principio de Legalidad consagrado en el artículo 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, según el cual, la Administración Pública y sus funcionarios sólo podrán realizar aquellos actos para los cuales se encuentren expresamente autorizados por ley. Con base a este principio, todos los actos administrativos que se emitan deben encontrar su fundamento y desarrollarse de conformidad con los preceptos legales y normativos establecidos en el marco normativo que rige sus actuaciones; por lo tanto, sus actos deben ser dictados con estricto apego a la ley. El Estado, en su carácter de sujeto activo de toda obligación tributaria, y según lo establecen los artículos 5 y 14 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se encuentra sometido al bloque de legalidad para la creación, modificación o supresión de tributos, así como para la imposición de infracciones administrativas; lo anterior significa que solamente a través de una ley se puede llevar a cabo la creación, modificación o supresión de tributos, así como el ejercicio de su Poder Punitivo. De tal suerte, que no es posible indicar que se incurre en una conducta sancionada si la misma no se encuentra establecida previamente en la ley, y además, ésta debe haber sido debidamente acreditada de previo. Por otra parte, es importante destacar que el debido proceso que atañe en sede administrativa, es el derecho de defensa garantizado por el artículo 39 de la Constitución Política, y el debido proceso contenido en el artículo 41 ibidem, que en doctrina se conoce como el principio de bilateralidad de la audiencia, debido proceso legal, o principio de contradicción que se ha sintetizado como: a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído, y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar sus alegatos, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que se funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión dictada. Bajo este escenario, se debe manifestar que el derecho de defensa resguardado en el artículo 39 citado, no sólo rige para los procedimientos jurisdiccionales, sino también para cualquier procedimiento administrativo sancionatorio llevado a cabo por la Administración Pública. De esta forma es claro que los elementos básicos del procedimiento administrativo rigen por igual para todas las partes interesadas en él, ya que todas tienen un interés legítimo en su resultado. Además, todas las partes deben tener participación equilibrada y equitativa en las diversas etapas, colaborando de buena fe en el descubrimiento de la verdad real de los hechos y en la valoración de los principios jurídicos involucrados, sobre lo cual fundamentará la Administración su acto final. Es decir, si bien es cierto que el derecho de defensa previsto en el numeral 39 constitucional existe esencialmente para asegurar la tutela de los derechos de la parte que figura como afectada por un proceso administrativo o judicial tramitado en su contra, no se le puede ver al margen de la garantía del debido proceso, comprendida en el artículo 41 constitucional, de la cual derivan deberes y derechos también para las otras partes interesadas en el procedimiento en torno al resultado del asunto. Aclarado lo anterior y en atención a los alegatos esgrimidos por la gestionante, es menester referirnos a las diferencias existentes entre el artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual señala: “Artículo 79.- Omisión de la presentación de las declaraciones tributarias Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base.” y el numeral 86 Ibidem, que dispone en lo que interesa: “Artículo 86.- Infracciones que dan lugar al cierre de negocios. (…) La Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerzan la actividad o el oficio, en el cual se cometió la infracción, para los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o en no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. […] También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. …” Es decir, que el procedimiento sancionatorio instaurado a la luz del referido artículo 79, refiere a la omisión del obligado tributario de presentar las declaraciones dentro del plazo establecido en la Ley que regula el impuesto de que se trate, ante cuya omisión se aplica una sanción de multa pecuniaria del 50% del salario base. Mientras que la sanción de cierre dispuesta por el párrafo tercero del ordinal 86 del mismo cuerpo normativo, procede para quienes, previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto, como ocurrió en el caso concreto. Como se aprecia con claridad meridiana, se trata de dos procedimientos sancionatorios diferentes motivados por artículos, causas y conductas diferentes de parte del obligado tributario según el sub lite, aun cuando refiere a las mismas declaraciones de autoliquidación, por lo que en criterio de este Tribunal resulta evidente que la A Quo no ha violentado el principio Non Bis In Ídem en perjuicio de la encartada como ésta lo quiere hacer parecer, pues por el contrario ha procedido correctamente y como en derecho corresponde, a la tramitación en forma separada de causas por conductas diversas, sancionadas por diferentes tipos, a saber en una por no presentación de las declaraciones en el plazo previsto por ley y en el caso a que se contraen las presentes diligencias, en razón del incumplimiento del apercibimiento practicado por la Administración para que la contribuyente presentara las declaraciones omitidas en el plazo adicional que le fue conferido al efecto. Así bien, este Tribunal estima necesario aclarar que la infracción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, establece que en relación con las infracciones que dan lugar al cierre de negocios, la Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de quienes previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. Así, para la configuración del presupuesto de hecho de la infracción administrativa contemplada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, se requiere de la verificación de un hecho punible complejo compuesto por dos circunstancias, a saber: a) el incumplimiento en la presentación de las declaraciones de impuesto correspondientes dentro del plazo establecido en la ley, y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente le haga la Administración para que realice la cancelación, por lo que para la aplicación de la citada sanción deben concurrir ambas circunstancias; lo cual se comprueba en el caso bajo examen y así lo hizo ver la oficina de origen en la resolución sancionadora a folio 24 vuelto y siguientes, quedando demostrado que la contribuyente no presentó las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado, correspondientes a los periodos fiscales de julio a octubre de 2019, dentro del plazo legal establecido al efecto, ni tampoco dentro del plazo que se le otorgó para ello mediante el Requerimiento Nº 194100018845, de fecha 28 de abril de 2020 (Folios 4 a 7). Con fundamento en lo expuesto, estima este Órgano Colegiado que las conductas previstas y sancionadas en los artículos 79 y 86 ibidem, si bien parten de la omisión en la presentación de declaraciones, tienen como presupuesto para su imposición conductas diferentes, la primera atinente a la no presentación en el plazo establecido en la Ley de la declaración que se debía presentar y la segunda, sujeta a la demostración, no solo de la omisión en la presentación de las declaraciones impositivas, sino además, sujeta al hecho de que a pesar de haber sido otorgado un plazo adicional por parte de la Administración para que la interesada presentara la declaración omitida, no lo haga en ese plazo adicional concedido al efecto, razón por la cual en autos no se puede considerar que ha existido una lesión al principio Non bis in idem por una indebida aplicación de la sanción prevista en el artículo del artículo 86 de repetida cita, luego de la imposición de la sanción prevista en el artículo 79, por cuanto en ambos casos se trata del ejercicio del Poder Punitivo del Estado por hecho diversos, como ha quedado expuesto, por lo que lo alegado en este sentido debe ser declarado sin lugar. Finalmente, en cuanto a este aspecto del recurso se le aclara además a la sociedad apelante, que por las razones que anteceden el pago de sanciones de multa pecuniaria no inhiben a la Administración Tributaria para proceder con lo establecido en los artículos 86 párrafo tercero y 150, ambos del Código Tributario, dando continuidad a la sanción del cierre de negocios. Con respecto al extracto de sentencia citado por la interesada como apoyo de su alegado en relación al citado principio de Non bis in idem, a saber: “SALA PRIMERA, No.386-F-2004 de las 15:05 horas del 2 de junio del 2004” esta Cámara le indica, que la citada resolución corresponde a un caso particular, sin que en consten en autos que las circunstancias que mediaron para la emisión del criterio contenido en el extracto transcrito sean necesariamente las mismas que las del presente caso, por lo que, a partir de lo expuesto en el sentido de que en autos no estamos en presencia de la imposición de dos sanciones por un mismo hecho, el indicado precedente no resulta de aplicación en el presente procedimiento. Ahora bien, la recurrente en su escrito de apelación presentado ante este Tribunal, no expone nuevos criterios o razonamientos para considerar revocable o equivocado el análisis de la Administración Tributaria, pues no desarrolla ni da ninguna razón novedosa de por qué las conclusiones y lógica de la Administración estaría errada. Sobre el particular, -como en tantas oportunidades se ha indicado por parte de este Tribunal-, ya se ha establecido en sede jurisdiccional, que el órgano Ad Quem, para llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, le es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitaran el examen de lo resuelto. En este sentido el Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y sólo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de los que ya conoció y decidió el A Quo. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, en forma clara, en que radican los yerros cometidos por el A Quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse asimismo en cuanto a su cabal entendimiento. En ese sentido el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda ha indicado: “…El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el juez de instancia. Se requiere entonces, que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en qué radican los yerros cometidos por el a quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esa óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en esta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de la fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo mediante la resolución Nº 102-2013, de las 08:50 horas del 30 de abril de 2013. RES. Nº 000659-A-S1-2013 de la Sala Primera Corte Suprema de Justicia, de las 08:40 horas del 4 de junio de 2013). En consecuencia, es exclusivamente desde esa óptica que se examina el recurso de apelación, omitiendo el análisis de alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las cuales considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la resolución recurrida. No obstante lo anterior, aprecia este Órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración, que en la resolución Nº CTE-ATC-REV-SA-021-2021, de las 09:30 horas del 8 de diciembre de 2021 recurrida, se realiza un adecuado y exhaustivo análisis y conocimiento de cada una de las objeciones presentadas por la interesada y de los elementos de la conducta atribuida a la recurrente a la luz de los elementos que componen la Teoría del Delito, exponiendo de forma amplia y clara el criterio que tiene la Administración para establecer que la contribuyente incurrió en la infracción contenida en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al señalar literalmente: “…. Una vez analizados los autos que constan en el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias, y en cumplimiento de las normas jurídicas invocadas, esta Administración Tributaria tiene por demostrado, que el contribuyente no presento en el plazo establecido las declaraciones del impuesto sobre el valor agregado de las declaraciones de julio, agosto, setiembre, octubre del 2019 por lo que la Administración tributaria conforme lo dicta el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que a la letra indica; “Las infracciones administrativas son sancionables a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deber tributarios”, esta Administración Tributaria considera que no existe nulidad absoluta de los actos vinculados con la resolución sancionadora CTE-ATC-CN-028-2020 notificada el día 29 de julio del 2020. Además se indica que la contribuyente presentó las declaraciones del impuesto al valor agregado que se han solicitado: declaración del mes de julio 2019 número 1045066538372 presentada el día 30/12/2020, la declaración del mes de agosto 2019 número 1045966539587 fue presentada el día 30/12/2020, la declaración del mes de setiembre 2019 número 1045066540375 fue presentada el día 30/12/2020, la declaración del mes de octubre 7019 número 1045066541032 fue presentada el día 30/12/2020 y de la misma forma todos los meses posteriores a octubre 2019 hasta octubre 2021 ver folio (37 y 38 del expediente sancionador). …” (Folio 45 vuelto) En este sentido, debe indicarse además, que la infracción establecida en este numeral acarrea la sanción de cierre del establecimiento de comercio por cinco días naturales, de manera que la norma legal no deja lugar a dudas sobre sus alcances, ni establece posibilidad alguna de graduación de la sanción. Cabe reseñar, que el proceso sancionador de cierre de negocios a que se contraen las presentes diligencias, es consecuencia del incumplimiento de la recurrente en la presentación de las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado, correspondientes a los periodos fiscales de julio a octubre de 2019, dentro del plazo adicional otorgado en el requerimiento efectuado por la oficina a quo, emitido de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 254 del Reglamento de Procedimiento Tributario, y en el cual se advirtió a la recurrente, que si el cumplimiento en la presentación de las declaraciones no se verificaba en el plazo concedido a los efectos, se exponía ante esa omisión, al procedimiento sancionador de cierre de negocios (Folio 4). De esta forma, en el presente caso, tal y como se indicó, a pesar de que la Administración Tributaria le requirió formalmente a la contribuyente la presentación de las declaraciones de autoliquidación del impuesto al valor agregado, ésta hizo caso omiso, por lo que en este particular, verificado el referido incumplimiento, procede la sanción que nos ocupa. De conformidad con los hechos descritos y la normativa citada, se tiene por demostrada la conducta infractora de la contribuyente, en razón de que ha incumplido con el requerimiento hecho al efecto, lo que faculta a la Administración Tributaria para iniciar el procedimiento sancionatorio correspondiente, tendente a aplicar la sanción de cierre de negocios tipificada en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, teniéndose por verificado el elemento objetivo del tipo infraccional previsto en el artículo 86 de repetida cita. De esta forma, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción que nos ocupa, incluso ante conductas simplemente culposas; es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios. En este sentido, considera esta Sala que la Administración Tributaria, en la Resolución que impone la sanción y a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora de la contribuyente al no presentar las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado, correspondientes a los periodos fiscales de julio a octubre de 2019, inclusive, en el plazo requerido a los efectos, determinándose que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a disminuir su recaudación sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo el menoscabo se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte de la contribuyente. Así bien, se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber formal oportunamente al Fisco, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, la omisión en la presentación de las citadas declaraciones juradas, sólo es posible que se genere por la actuación propia de la contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización de los elementos objetivo y subjetivo del tipo infraccional, corresponde verificar su antijuridicidad, comprobándose que no concurra para la conducta típica desplegada, ninguna causa de justificación, lo cual determinaría la inexigibilidad de responsabilidad; siendo que en la especie, la recurrente no plantea la existencia de ninguna justificante en este sentido, toda vez que no se verifican en la especie razones válidas que justifiquen el incumplimiento de la interesada, y por tanto, que la eximan de su responsabilidad al no haber presentado oportunamente las declaraciones requeridas, máxime en razón de la naturaleza jurídica del impuesto cuyas declaraciones fueron requeridas por parte de la Administración Tributaria y cuyo incumplimiento se sanciona en la especie. Por lo tanto, al incumplir la contribuyente con el requerimiento de mérito, el perjuicio sufrido por el Estado es considerable, originándose así una lesión al bien jurídico tutelado por la norma, sea la Hacienda Pública en general y en particular las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, sin que la contribuyente cumpliera en el plazo debido, con su obligación formal, por lo que al contravenir su deber, con pleno conocimiento de la normativa tributaria al respecto, su conducta resulta reprochable y contraria a derecho. Como complemento del análisis de antijuridicidad, la misma se revela en la violación al bien jurídico tutelado, que como ya se señaló supra, consiste en las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos necesarios para la atención de los fines del Estado y el sostenimiento de las cargas públicas, de conformidad con el artículo 99 del Código Tributario, y que en el presente caso, dicha violación queda reflejada en la conducta omisiva de la contribuyente en el término previsto por ley y en el plazo concedido al efecto, toda vez que los requisitos de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no se hubiera impuesto si la contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con los deberes tributarios establecidos en la ley que norma la materia. En este sentido, cabe destacar, que la lesión al bien jurídico tutelado -en apego a la doctrina constitucional- acaeció desde el momento mismo en que operó el vencimiento de dicho plazo, y no se había cumplido con la totalidad del requerimiento notificado por la Administración Tributaria. Así, resulta claro que se ha producido una lesión al bien jurídico tutelado, referido concretamente a las funciones de fiscalización y recaudación tributaria, orientadas a proteger el sistema recaudatorio y financiero del Estado, a fin de dotarlo de los ingresos requeridos por la Administración, como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal y simultáneamente, para asegurar el funcionamiento óptimo para la aplicación de tales ingresos de acuerdo con los mejores criterios de justicia y equidad. Verificada la antijuridicidad de la conducta de la recurrente y en consecuencia, en apego a la línea jurisprudencial dispuesta por el voto de la Sala Constitucional número 0639-2017 del 18 de enero de 2017, debe valorarse en cada caso concreto si existió o no alguna causa eximente de responsabilidad, correspondiéndole a la recurrente demostrar que en su caso la sanción de cierre de negocios resulta improcedente por estarse ante alguna circunstancia que justifique la actuación contraria a derecho; por lo que, cuando se incumplan obligaciones tributarias como en el presente caso, a pesar del requerimiento efectuado, la única posibilidad de justificación queda reducida a la demostración fehaciente de la existencia de una causa de exculpación o de alguna circunstancia que exima al sujeto de la responsabilidad por la infracción cometida, lo cual no ha ocurrido en este caso, a pesar de que correspondía a la contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que la desvinculen de la conducta reprochada. En el mismo sentido, la sanción impuesta en este caso, se estima razonable y proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna para casos como el presente, en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción; siendo que la contribuyente debe afrontar sus obligaciones de la manera que mejor planifique, siendo de su entera responsabilidad el desarrollo de su negocio, por cuanto a pesar de que se le comunicó la consecuencia de la desatención del requerimiento de cita, persistió en el incumplimiento, siendo conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no lo atendía, constituyéndose en la única responsable por incumplir con la presentación de las referidas declaraciones dentro del plazo conferido e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida. De esta forma, habiéndose constatado que la conducta desplegada por la contribuyente se ajusta a la infracción contenida en el numeral 86 del Código Tributario, configurándose el tipo infraccional de referencia, además de comprobarse la forma subjetiva de la culpa en la conducta omisiva de la recurrente, comprobándose la violación al bien jurídico protegido sin que se encuentre amparada por una causa de justificación, elementos cuyo análisis se encuentra debidamente desarrollado por la Administración de origen desde la Resolución Sanciondora No. CTE-ATC-CN-028-2020, considera este órgano de alzada como correcta la imposición de la sanción para el caso en concreto. En consecuencia, de conformidad con el análisis efectuado respecto de la actuación administrativa desarrollada en la especie, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que procede confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo.