TFA-165-S-2024

Que la Administración Tributaria, fundamenta la resolución apelada en lo siguiente: “…I.- Que no obstante, la contribuyente no presentó impugnación contra el Traslado de Cargos Sancionador por artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios N° ATSJE-SF-PS-90-2020-1318-5135-03; esta Administración Tributaria procedió a analizar de oficio los fundamentos de hecho y de derecho del presente procedimiento sancionador, los cuales constituyen la base para establecer los cargos por infracción administrativa tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, al evidenciarse inexactitud en la declaración del impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015, respecto a lo cual se considera que el inicio del presente procedimiento se encuentra ajustado a derecho y al mérito de los autos, de acuerdo a lo siguiente: Primeramente, procede indicar que dentro de un procedimiento determinativo de un adeudo tributario, pueden surgir de la etapa de investigación, evidencias de conductas merecedoras de una sanción administrativa que encuadran en los tipos de infracciones establecidos por la ley tributaria, por lo que el mismo ordenamiento establece un procedimiento independiente mediante el cual se pone en conocimiento del obligado tributario los cargos que se le imputan, a efectos de que pueda válida y legalmente, ejercer su derecho de defensa por la vía del procedimiento sancionador regulado en el artículo 150 del Código Tributario, revestido de las garantías esenciales que se desprenden del derecho punitivo. En este sentido, la Sala Constitucional ha establecido que, en materia sancionatoria, incluso en vía administrativa, deben aplicarse, con ciertos matices, los principios que informan la materia penal. Asimismo, dicha Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, al indicar expresamente: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo- y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado.” (Sala Constitucional. Voto 3929-95). Así, deben respetarse los principios procesales penales tales como derecho de defensa y garantías del debido proceso. En este sentido, según la imputación de la infracción administrativa que nos ocupa y a la luz de las evidencias que constan en autos, el presente procedimiento sancionatorio se derivó de un procedimiento determinativo previo, en el que se estableció la existencia real de diferencias entre lo declarado por la contribuyente y lo determinado por la oficina encargada y que constituye el presupuesto de hecho de la infracción tributaria que se pretende sancionar, al amparo del artículo 81 del Código Tributario; ello, como consecuencia de la inexactitud de la declaración del impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015, presentada por la auditada. Para dilucidar si estamos frente a un accionar que constituye un ilícito tributario, se debe analizar la conducta de la contribuyente de acuerdo a los preceptos de la Teoría del Delito y al respecto señala el profesor Enrique Bacigalupo en su Manual de Derecho Penal, en lo de interés que: “(…) La afirmación de que un hecho constituye un ilícito requiere, la comprobación de que el hecho importa, en primer término, la infracción de una norma y, en segundo lugar, la verificación de que esta infracción no está autorizada. Resultando la primera comprobación, ser materia propia de la “tipicidad”, es decir, de la coincidencia del hecho cometido con la descripción abstracta, que es presupuesto de la pena, contenida en la ley. (…)”. Al referirse a la antijuridicidad, indica que: “(…) ésta es la falta de autorización de la acción típica (…)” y que “(…) la antijuridicidad se da o no se da: un hecho típico está justificado o no lo está (…). Por lo tanto, no hay grados de antijuridicidad: los hechos no pueden ser, comparativamente considerados, más o menos antijurídicos. (…)”. Tocante al tema de la culpabilidad, afirma dicho doctrinario que debe tratarse como contenido de la culpabilidad la: “(…) capacidad de motivación por la comprensión de la antijuridicidad (…) se define como un obrar contra el derecho. La capacidad de motivarse por el cumplimiento del derecho determina que la realización del ilícito sea reprochable y esa capacidad depende de que el autor haya podido comprender el derecho, comportarse de acuerdo con esa comprensión y podido conocer el derecho (es decir, la antijuridicidad). (...)” (TFA N° 200-2014. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las 11:00 horas del 5 de mayo del 2014). Primero, en cuanto al análisis de la tipicidad de la conducta, establece el inciso 1. subinciso b) apartado i. del artículo 81 del Código Tributario: “ARTÍCULO 81.- Infracciones materiales por omisión, inexactitud, o por solicitud improcedente de compensación o devolución, o por obtención de devoluciones improcedentes. 1. Constituyen infracciones tributarias: (…) b) Presentar declaraciones autoliquidaciones inexactas. Esta infracción se configura cuando los sujetos pasivos dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, por medio de la presentación de declaraciones autoliquidaciones inexactas. Para estos fines, se entenderá por inexactitud: i. El empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor por pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable. (…) La base de la sanción será la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo. (…)”. De acuerdo a lo señalado, se considera que la contribuyente incurrió en la conducta infractora tipificada en el artículo 81 inciso 1. subinciso b) apartado i. del Código Tributario, infracción que se configura cuando los sujetos pasivos dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, por medio de la presentación de declaraciones autoliquidaciones inexactas. En el presente caso, la oficina fiscalizadora comprobó que la contribuyente omitió Ingresos por Ganancias de Capital en la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015. Para el análisis de la información declarada, dicha oficina realizó una comparación de la información obtenida del Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT), correspondiente a las Declaraciones Juradas del Impuesto sobre la Renta Nº 1012611538075 del periodo fiscal 2014 y la Nº 1012617470261 del periodo fiscal 2015, con lo cual logra identificar una disminución en la totalidad del Activo Fijo, que para el periodo 2014 fue declarado por la suma de ¢227.195.761,00, y en el periodo 2015 por ¢0.00. Información que coincide con lo indicado en el Estado de Situación al 30/09/2015 donde la fiscalizada indica un monto de ¢0.00 en los Activos Mobiliario y Equipo; no obstante, al 30/09/2014 contaba con Mobiliario y Equipo por la suma de ¢258.189.950,72 con una depreciación acumulada de ¢30.994.189,59, para un total neto de ¢227.195.761,13 (Visible en folios del 13 al 16, 23 a 24, 33 y 36 del expediente sancionador). Por lo cual la oficina fiscalizadora en el Segundo Requerimiento de Información al Sujeto Fiscalizado Nº ATSJE-SF-PD-155-2019-193-212-03 de fecha 10-02-2020, le solicita presentar entre otras cosas, el detalle de la cuenta de Balance General Activo Fijo Mobiliario y Equipo, al 01/10/2014, que incluyera el listado de los activos registrados en la contabilidad con su respectiva depreciación, y explicar la razón por la cual el saldo al 30/09/2015 es de cero; además le solicita aportar los documentos fehacientes de respaldo (folios del 39 al 43 del expediente sancionador). El día 25/02/2020 la fiscalizada presenta el detalle de la cuenta de Activo Fijo Mobiliario y Equipo, el listado de los Activos con la depreciación mensual y Acumulada. Indica la auditada, que la razón por la cual el saldo al 30/09/2015 es de cero, es porque se trasladó todo el Mobiliario y Equipo a su socio [...] S.A., haciendo referencia a una Nota de Crédito número 0012 aportada como respaldo, con fecha 31/10/2014, emitida [...] S.A. con concepto “Traspaso de Mobiliario según adjunto para Registro en el Auxiliar de Activo Fijo”, por un monto de ¢236.632.454,09. La oficina fiscalizadora en su estudio, determina que esta empresa no figura como accionista de [...] S.A., según documentación aportada por la fiscalizada (folios del 28 al 30, 44 al 47, y 59 del expediente sancionador), razón por la cual procedió a solicitarle algunas aclaraciones mediante el Requerimiento de Información al Sujeto Fiscalizado Nº ATSJE-SF-PD-155-2019-586-214-03 de fecha 24/04/2020, dentro de éstas, justificar ampliamente la razón por la cual [...] S.A. le traspasa todo su Activo Fijo a la empresa [...]S.A., si en los Estados Financieros e información aportada no existe prueba fehaciente de que existiera una cuenta por pagar a dicha sociedad ni tampoco [...]S.A. aparece como uno de los Accionistas de la empresa [...]S.A. Además, la oficina fiscalizadora determinó que los accionistas de [...]S.A. para el periodo fiscal en estudio, según el libro de accionistas y certificación de accionistas presentados son: [...], [...] S.A., [...] y [...](Ver folios 60 al 65 del expediente sancionador). En respuesta al requerimiento indicado en el punto anterior, el día 12/05/2020 dicha oficina recibe vía correo electrónico, dentro el plazo concedido, nota suscrita por el representante legal, señor [...], donde manifiesta que la empresa pasaba por una situación difícil económicamente, con grandes pérdidas a la espera de una colocación en el mercado de parte de los productos que se estaban gestionando y [...]S.A. a cambio de colaborar con el flujo de efectivo le gestionó que le traspasara todos sus Activos Fijos e írselos cancelando por tractos para que se pudiera salir a flote, así nació la cuenta por cobrar a [...] S.A., aunque se direcciona a otra cuenta que no debería ser e indica que esta situación se corrigió en el periodo posterior, volviendo a ser la misma cantidad de Activos Fijos en [...]S.A. (Visible en folios del 66 a 69 del expediente sancionador). Ante estas afirmaciones, la oficina fiscalizadora determina que según las declaraciones del Impuesto sobre la Renta presentadas del 2014 al 2019, no se observa aumento en los Activos Fijos por los mismos montos que constaban en el 2014; además, no aportaron documentación que respalde lo afirmado (folio 32 del expediente sancionador). Con respecto a la Nota de Crédito Nº 0012 que aporta la fiscalizada con fecha del 31/10/2014 por un monto de ¢236.632.454,09 emitida por la empresa [...]con la descripción “Traspaso de Mobiliario según Adjunto para Registro en el Auxiliar de Activo Fijo”; la oficina interventora le solicitó a la fiscalizada también en el requerimiento de Información al Nº ATSJE-SF-PD-155-2019-586-214-03 de fecha 24/04/202, explicar la razón por la cual no realizó una factura para la venta de esos equipos, o bien, no aportó un documento legal que demuestre la deuda que la sociedad mantenía con [...]S.A. y que dicha sociedad recibió en dación de pago. Sobre el particular, en nota suscrita por el representante legal, el señor [...], recibida vía correo electrónico el día 12/05/2020, el señor [...] en el punto 2 manifiesta que la persona encargada en ese periodo no realizó la factura, creyendo que con una Nota de traspaso se legalizaba la situación de los traspasos de Activos Fijos, y que la empresa [...]iba a asumir pagos o préstamos a la sociedad acá cuestionada e ir deduciendo de esta nota el total de pago, esta situación nunca se llegó a dar y se corrigió en el siguiente periodo, ya que como primera opción fue la recuperación financiera de [...]S.A. por la colocación de varios contratos que lograron estabilizar la situación y generar recursos frescos para asumir todas la obligaciones que se mantenían, esto dio pie a que no se necesitara recurrir a préstamos ni pagos no provenientes de los recursos generados. (folios 59, 67 a 68 del expediente sancionador). El día 12/06/2020 mediante Requerimiento de Información Nº ATSJE-SF-PD-155-2019-934-214-03 notificado el mismo día, vía correo electrónico, quedando debidamente notificado el día hábil siguiente, la oficina fiscalizadora le solicita a la fiscalizada indicar cuál es el método de depreciación que utilizaron en los Activos Mobiliario y Equipo, aportado en el Auxiliar al 01/10/2014 o si la Administración le autorizó alguno en particular, en cuyo caso le solicita aportar la documentación de respaldo correspondiente. Además, le solicita aportar las facturas que respaldan las compras de sus activos, que para el periodo en estudio estaban sujetos a depreciación, según Auxiliar aportado. Al respecto, la oficina fiscalizadora recibe el día 29/06/2020 nota vía correo electrónico suscrita por el representante legal señor [...], donde indica que el método de depreciación utilizado es el de Línea Recta, y que no hay ningún indicio de que en periodos anteriores se hubiese utilizado otro tipo de método para la depreciación de dichos activos. Indica que además no pueden aportar ninguna factura ya que son activos adquiridos en periodos muy anteriores y no tienen esa documentación a su disposición. (folios 72 a 78, 82 a 83 del expediente sancionador). El día 26/06/2020 dicha oficina realiza una visita coordinada con la contribuyente, para realizar una prueba de inventario de los Activos Mobiliario y Equipo que fueron vendidos a la empresa [...]S.A. en el periodo fiscal 2015 y que según manifestó la fiscalizada algunos de los mismos se encuentran aún en sus oficinas, lo anterior basados en el Auxiliar de Activos aportados. Para esto la oficina fiscalizadora procedió con el levantamiento del Acta de Hechos Nº ATSJE-SF-PD-155-2019-1003-571-03, donde se toma el número de serie de algunos activos y además, les indican que las instalaciones de la fiscalizada también son utilizadas por la empresa [...]S.A. (folios 79 a 81 del expediente sancionador). Una vez analizada la información proporcionada y las justificaciones esgrimidas por el sujeto fiscalizado, dicha oficina concluye que la contribuyente realizó la venta de los Activos Fijos el 31/10/2014, para lo cual aporta la Nota de Crédito Nº 0012 emitida por la empresa [...]S.A. y como parte de las acciones de verificación e indagación la citada oficina procedió a levantar una hoja de trabajo, realizando el cálculo de la depreciación real al 30/09/2015, contemplando la vida últil que corresponde a cada activo, de acuerdo a su descripción y de conformidad con el Anexo 1 y 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta; para lo cual, toman en cuenta las fechas indicadas en el Auxiliar aportado, ya que la fiscalizada, no aportó las facturas de compra de los activos solicitados (folios 47 y 86 del expediente sancionador). Una vez realizado el estudio correspondiente, la oficina fiscalizadora determinó varias inconsistencias en cuanto a la vida útil que la fiscalizada utilizó para el cálculo de la depreciación y lo que establece la Norma mencionada; lo cual genera diferencias en los montos de la depreciación tanto mensual como acumulada. Además, determina la diferencia encontrada en cuanto al Valor en Libros del Activo Mobiliario y Equipo según información proporcionada por la contribuyente con respecto al Valor en Libros según el estudio realizado por la oficina fiscalizadora, visible en folio 87 del expediente sancionador. Finalmente, la oficina fiscalizadora determina la diferencia entre el monto de la venta de los Activos Mobiliario y Equipo que data al 31/10/2014 y el Valor en Libros del estudio realizado, que corresponde a un Ingreso por Ganancias de Capital no declarado en la Declaración del Impuesto sobre la Renta (visible en folio 88 del expediente sancionador). En virtud de lo expuesto, la oficina fiscalizadora determina, un aumento en los Ingresos de la fiscalizada, por concepto de Ganancias de Capital, por la venta de Activos Fijos depreciables, según estudio realizado, los cuales ascienden a la suma de ¢86,746,730.14, en el Impuesto sobre la Renta, en el periodo fiscal 2015, (folios 89 a 90 del expediente sancionador). De acuerdo a lo anterior, se comprueba el elemento objetivo de la infracción con respecto a la conducta tipificada en que incurrió la fiscalizada, según lo establecido en el artículo 81 del Código Tributario, toda vez que, la descripción del tipo indicado en dicha norma se ajusta claramente con los hechos cometidos y demostrados en el procedimiento determinativo en firme, que originaron la presentación de la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015 de forma inexacta, ocasionando el no ingreso de la suma debida conforme a la ley. Ahora bien, el principio de inocencia derivado del artículo 39 de la Constitución Política, consiste en la presunción jurídica de que una persona es inocente hasta que se demuestre lo contrario por sentencia firme, es decir, hasta que se compruebe su culpabilidad conforme a la ley, garantizándole dentro del procedimiento sancionador el derecho de defensa y el debido proceso, tal y como ocurre en el presente caso, siendo manifestación de culpabilidad incluso la negligencia, entendida como la falta al deber de cuidado necesario para evitar la producción del resultado dañoso. El artículo 17 del Código Tributario establece quienes son sujetos pasivos de la obligación tributaria en su condición de contribuyentes, entre los que señala en el inciso b): “(…) Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dicha condición puede recaer: (…) b) En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho; (…)”. En este sentido, el artículo 71 del Código Tributario regula el “elemento subjetivo en las infracciones administrativas, el cual establece que: “ARTÍCULO 71.- Elemento subjetivo en las infracciones administrativas. Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.” y respecto al elemento subjetivo en las infracciones de las personas jurídicas, es de aplicación lo dispuesto en el numeral 72 del Código de cita, que expresa: “(…) Los sujetos pasivos indicados en los incisos b) y c) del artículo 17 de este Código serán responsables en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna, se ha faltado al deber de cuidado que habría impedido la infracción, sin necesidad de determinar las responsabilidades personales concretas de sus administradores, directores, albaceas, curadores, fiduciarios y demás personas físicas involucradas y sin perjuicio de ellas.”. De acuerdo a lo transcrito, la contribuyente es un sujeto pasivo y como tal es responsable ante el incumplimiento de sus deberes tributarios y por la transgresión de la normativa tributaria, de tal forma que, si no acata las disposiciones del ordenamiento jurídico tributario en el ejercicio de su actividad económica, puede incurrir en conductas que configuren infracciones administrativas, como en el presente caso, sin ser necesario determinar la responsabilidad concreta en un personero o persona física involucrada en la empresa. El numeral 71 del Código de cita, dispone que las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de simple negligencia, es decir, por la omisión del cuidado y de la atención que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, siendo que, en el caso de los tributos, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, las cuales tienen por resultado la disminución de la recaudación, por lo que el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, se debe de atender con el cuidado y diligencia necesarios, en estricto apego a la normativa aplicable y sin causar perjuicio al Fisco. Si bien, el mencionado numeral establece que la aplicación de la sanción procede incluso a título de simple negligencia, en el caso de mérito, ante la comprobación del incumplimiento de los deberes tributarios con pleno conocimiento y voluntad manifiesta por parte de la contribuyente, tal cual se ha descrito líneas atrás, se evidencia que ha incurrido en una conducta dolosa que motivó el inicio del presente procedimiento sancionador, toda vez que, es responsabilidad del sujeto pasivo determinar, declarar y pagar en forma correcta, las obligaciones tributarias que por mandato de la ley le corresponden. Primeramente, la fiscalizada tiene pleno conocimiento de que omitió Ingresos por Ganancias de Capital; por la venta de Activos Fijos depreciables, siendo claro que, en el presente caso, se comprueba una conducta dolosa por parte de la contribuyente, en razón de que la oficina fiscalizadora determinó: -Ingresos por Ganancias de Capital, al darse la venta de los Activos Fijos Mobiliario y Equipo depreciables; venta que no fue declarada como parte de los ingresos de la fiscalizada en el periodo fiscal 2015. Según el estudio fiscalizador, en la declaración del Impuesto sobre la Renta Nº 1012617470261 del periodo fiscal 2015 presentada el 15/12/2015, la fiscalizada reporta en Ingresos por Venta de bienes y servicios la suma de ¢48.849.219,00 y de Gastos y costos totales por ¢66.233.927,00 (compuesto por ¢66.081.222,00 de Gastos de Ventas y administrativos, y ¢152.705,00 de Intereses y gastos financieros), generando una pérdida por ¢17.384.708,00. Además, la oficina fiscalizadora determina que la fiscalizada declara Activos Fijos por la suma de ¢0,00, partida que en el periodo fiscal 2014 declaró por la suma de ¢227.195.761,00, pero que en el periodo 2015 la disminuyó en su totalidad, lo cual en el desarrollo de la investigación y del análisis realizado determinó que se trató de la Venta de los Activos Mobiliario y Equipo a la empresa [...]S.A., lo cual se califica como Ingresos por Ganancias de Capital; esta situación incide en su deuda tributaria, aumentando el impuesto real que debió reportar y cancelar al fisco. Los incrementos que se le realizaron por parte de la oficina fiscalizadora al periodo fiscal 2015, son Ingresos por Ganancias de Capital, calificados como una omisión de ingresos, ya que la venta de los Activos Fijos Mobiliario y Equipo depreciables debieron ser declarados por la fiscalizada en dicho periodo, de conformidad con el artículo 8, inciso f, párrafo tercero de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que indica: “… En todos los casos, cuando el contribuyente enajene bienes tangibles, sujetos a depreciación, por cualquier título, y por un valor diferente del que les corresponda a la fecha de la transacción, de acuerdo con la amortización autorizada, tal diferencia se incluirá como ingreso gravable o pérdida deducible, según corresponda, en el período en el que se realice la operación…”. Aunado a lo anterior, la oficina fiscalizadora determina que la contribuyente realiza un mal cálculo de la depreciación de los Activos Fijos Mobiliario y Equipo, no acorde con lo indicado en el Anexo 1 y 2 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, mismos que como se indicó fueron vendidos posteriormente, lo que generó ganancias de capital gravables que fueron omitidas, incumpliendo con la base legal indicada. Por lo tanto, la oficina fiscalizadora procedió a determinar un aumento en la base imponible por la suma de ¢86,746,730.14, que al sumarle la pérdida de ¢17.384.708,00 declarada en el periodo, da como resultado una base imponible correcta de ¢69,362,022.14, que genera un Impuesto sobre la Renta dejado de pagar por la suma de ¢20,808,606.64, lo cual causa un perjuicio a la Hacienda Pública. La omisión en los tributos obedeció a una conducta más allá de la mera negligencia, es decir, nos encontramos ante una conducta con la intencionalidad de causar daño y realizar la conducta infractora, que efectivamente lleva a la determinación de omisiones e inexactitudes en el Impuesto sobre la Renta en los términos del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por lo que se procede a establecer por concepto de infracción administrativa una sanción calificada como grave, imponiendo una sanción del cien por ciento (100%) sobre la totalidad de la base de la sanción, según lo estipulado en el artículo 81 del Código Tributario. Esta infracción ha de calificarse como “grave” al tenor de lo preceptuado en el numeral ii del subinciso a) del inciso 3 del artículo 81 del Código tributario y en los artículos 174 y 175 RPT, por tratarse de la circunstancia determinante de la calificación de la infracción, descrita así: “Se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria”. En razón del estudio realizado, la oficina fiscalizadora concluye que la auditada incumplió con lo establecido en la normativa de citada, la cual señala que: “… En todos los casos, cuando el contribuyente enajene bienes tangibles, sujetos a depreciación, por cualquier título, y por un valor diferente del que les corresponda a la fecha de la transacción, de acuerdo con la amortización autorizada, tal diferencia se incluirá como ingreso gravable o pérdida deducible, según corresponda; en el período en el que se realice la operación…”. no obstante; en el caso que nos ocupa, la contribuyente omitió Ingresos por Ganancias de Capital, lo que hizo que se diera una disminución en la renta a gravar; de acuerdo con lo expuesto, se tiene como un hecho probado que la fiscalizada no declaró dichos ingresos en el periodo fiscal 2015, por lo que este Ente Tributario no puede aceptar dicha omisión, ya que al hacerlo se estaría incumpliendo con el ordenamiento jurídico que regula la materia; en otras palabras, el contribuyente se encuentra obligado a declarar aquellos ingresos por Ganancias de Capital obtenidos de la venta de Activos Fijos depreciables. Así, de acuerdo a las acciones descritas, la contribuyente incumplió a título doloso con sus deberes tributarios conforme a la normativa aplicable, toda vez que, la auditada omitió Ingresos por Ganancias de Capital en la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015, según lo expuesto en párrafos precedentes, originando con ello la presentación de la declaración de cita con datos falsos e inexactos, trasgrediendo los artículos 5, 8 inciso f), párrafo tercero, 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Artículos 123, 128, 140, 185 de la Ley N° 4755 Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario). De acuerdo a lo señalado, se demuestra la existencia del elemento subjetivo de la infracción, en razón de que el sujeto pasivo incurrió en una conducta volitiva de disminuir su carga tributaria con pleno conocimiento de su ilegalidad, al violentar la normativa tributaria aplicable al caso de mérito omitiendo ingresos gravables, por la suma de ¢86.746.730,14; lo que ocasionó una inexactitud en la declaración del impuesto de cita, al omitir ingresos gravables; ya que el contribuyente vendió los Activos Fijos Mobiliario y Equipo depreciables, de lo cual se derivó un mayor ingreso y consecuentemente un mayor impuesto a pagar, ocasionando una afectación directa al Fisco por no ingresar la suma debida en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015. Aunado a lo dicho, la conducta del sujeto pasivo se consideró antijurídica en razón de que se está ante una afectación directa al Erario Público, por motivo de que se ha violentado la normativa tributaria por parte de la auditada, toda vez que, con su actuar doloso reporta una base imponible menor a la que realmente corresponde, incumpliendo sus deberes tributarios, al no declarar y pagar de forma correcta la totalidad del impuesto que le corresponde, siendo su deber contribuir en proporción con sus obligaciones tributarias, al sostenimiento de las cargas públicas, lo que originó el no ingreso oportuno del tributo en razón de la inexactitud de la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015, sin que se acreditara en autos la existencia de causas exculpantes o justificantes del no ingreso de la suma debida al Fisco. Así, al haberse presentado la declaración del impuesto de referencia de forma inexacta, se generó una disminución en el cálculo final del impuesto, lo que conllevó un perjuicio a la Hacienda Pública y lesionó el bien jurídico tutelado, representado en las facultades de gestión, fiscalización y recaudación tributaria de la Administración, toda vez que, la conducta infractora descrita ocasionó una afectación directa al Fisco por no ingresar la suma debida en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015, dentro del plazo establecido por ley, siendo que, el Estado no percibió la suma de ¢20.808.606.64 lo que disminuyó la recaudación final, afectando la Hacienda Pública sin justificación alguna, lo que evidencia el no ingreso por inexactitud de la declaración correspondiente, demostrándose con ello que la contribuyente es autora de la infracción que se le imputa. Queda claro que se concretó una lesión significativa al bien jurídico tutelado por la norma, dado que, el incumplimiento material de los deberes tributarios de la contribuyente, obstaculizó e incidió negativamente en las potestades de control, fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, la cual se vio obligada a instruir una serie de actuaciones administrativas para exigirle el pago y garantizarse el ingreso tributario. En este sentido, ha resuelto el Tribunal Fiscal Administrativo, en lo de interés: “(…) Así bien, resulta claro que la conducta reprochada conllevó el despliegue de una actividad fiscalizadora y cobratoria por parte de la Administración en orden a satisfacer el fin recaudatorio, quebrantado por el incumplimiento de la contribuyente, a quien no sólo debió realizársele el respectivo procedimiento determinativo previo para que procediera al ingreso de las sumas debidas, sino también fue necesario instaurar un procedimiento sancionador en su contra como el que nos ocupa en este caso. Tampoco puede obviarse que incluso, aunque la contribuyente cancele las diferencias determinadas en sus obligaciones tributarias, ya había sido necesario desplegar toda una serie de actuaciones de fiscalización y cobro para exigirle el pago debido, siendo que incluso la Administración tuvo que iniciar el presente procedimiento sancionatorio. Todos esos esfuerzos administrativos en que la empresa hizo incurrir a la Administración Tributaria, bien pudieron evitarse si aquella hubiese cumplido correcta y oportunamente con sus obligaciones tributarias. (…) La sanción administrativa impuesta en este caso, procura satisfacer la correcta recaudación tributaria en tutela de los fines públicos que atiende el Estado, así como el correcto ejercicio de las potestades de fiscalización de la Administración Tributaria. Tómese en cuenta que el dinero proveniente de los impuestos se utiliza para financiar el gasto público, de modo que, cuando dichos tributos no son cancelados en los plazos previstos en la Ley o en su totalidad, se afectan las arcas del Estado y con ello el cumplimiento de sus obligaciones pecuniarias, siendo el artículo 18 constitucional el parámetro del fin social que cumple el tributo dentro de la finalidad estatal de asegurar el bien común y, sin que sea posible para cada caso específico, indicar el grado o porcentaje de afectación. (…)” (TFA N°364-S-2022 de las 08:30 horas del 26 de julio de 2022). Así, en el caso de mérito, ante la conducta dolosa de la auditada de omitir Ingresos por Ganancias de Capital en la Declaración de Renta del periodo fiscal 2015, según se ha expuesto, se originó un impuesto menor a pagar, afectando directamente la Hacienda Pública y las facultades de gestión, fiscalización y recaudación tributaria de la Administración, de acuerdo a lo señalado supra, incurriendo en la infracción administrativa establecida en el numeral 81 del Código Tributario, al demostrarse el no ingreso por inexactitud de la declaración correspondiente. Ahora bien, con relación al análisis de la culpabilidad, esta Gerencia Tributaria debe destacar el hecho de que en el procedimiento administrativo que impone sanciones de carácter sustancial, la falta de ingreso de sumas adeudadas por los contribuyentes al Erario Público, no conlleva la aplicación automática de una sanción, sino que puede ser, que dicha conducta obedezca a diversas situaciones que no necesariamente implica que esté sujeta a una sanción por una multa proporcional al impuesto no acreditado oportunamente, ya que en algunos casos puede obedecer a una interpretación errónea pero razonable de las normas tributarias o de institutos relacionados con ellas, en cuyo caso, el intérprete tributario debe de analizar los hechos y las circunstancias de cada caso en particular para comprobar si efectivamente se dan los presupuestos para establecer la sanción correspondiente, tomando en consideración entre otros aspectos de la buena fe o mala fe de los infractores, la cuantía del perjuicio económico al Erario Público, el incumplimiento de deberes formales de índole contable o registral, así desde luego, si la infracción tributaria ha obedecido a una interpretación errónea pero razonable de su situación económica, como podría ser la deducción de algunos gastos que aunque son necesarios para producir la renta, el legislador no los ha incluido taxativamente como erogaciones deducibles de aquel impuesto o aquellas otras deducciones que tengan un carácter similar. Así las cosas, es en estos casos que le atañe al sujeto pasivo demostrar en el procedimiento sancionador que su conducta aunque ilegal, por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad como podría ser el error de hecho o de derecho en la apreciación de las circunstancias relativas a la determinación que dio origen al procedimiento sancionador y que por tanto la sanción administrativa resulta improcedente, lo cual en el subexámine no ha sucedido, pues no consta en autos la existencia de eximente alguna de responsabilidad, que le permita a esta Administración Tributaria eximir a la contribuyente de la imposición de la sanción que se le imputa, siendo que la conducta dolosa en la que incurre la contribuyente, omitiendo Ingresos por Ganancias de Capital en su declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015; le es absolutamente reprochable. De la descripción de las inexactitudes referentes a la declaración del impuesto y periodo de cita, esta Administración Tributaria logró comprobar la existencia de una conducta infractora, que conllevó de forma voluntaria y de pleno conocimiento a la disminución de la carga impositiva que le corresponde pagar, por cuanto el elemento volitivo siempre estuvo presente en el comportamiento del sujeto pasivo, violentando las normas legales que regulan la materia, de tal forma que, al haber omitido declarar la venta de los activos fijos depreciables en la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo de estudio, con respecto a lo realmente realizado y que fuera verificado mediante el análisis de la información de Estados de Situación y Balances de Comprobación de los periodos 2014 y 2015, Auxiliar de Activos Mobiliario y Equipo, Nota de crédito N° 0012 emitida por [...] S.A., Información del Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria, Declaraciones juradas del Impuesto sobre la Renta periodos 2014 y 2015, Requerimientos de información, documentos presentados por el contribuyente, correos electrónicos, actas de hecho y hojas de trabajo; constituye una conducta plenamente reprochable y violatoria de la normativa tributaria y siendo que, no se desprende la existencia de alguna razón que válidamente excluya la presencia de culpabilidad en el actuar de la auditada y al no encontrar esta Administración Tributaria causas eximentes de responsabilidad que justifiquen la conducta infractora, y al haberse puesto de manifiesto mediante una conducta a título doloso de la fiscalizada la reducción de las cargas tributarias en perjuicio de los intereses del Fisco; se determina que la conducta en la que incurrió la contribuyente es típica, antijurídica y culpable, configurándose la infracción administrativa establecida en el artículo 81 del Código Tributario, por haber presentado la declaración autoliquidativa del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015 de forma inexacta. En conclusión, se logró determinar que la contribuyente omitió declarar la venta de Activos Fijos depreciables en la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015; consecuentemente, al omitir Ingresos por Ganancias de Capital por la suma de ¢86.746.730,14, incumplió de esta manera sus obligaciones tributarias formales y materiales, tal cual se ha desarrollado en párrafos anteriores, causando un perjuicio al Fisco y pagando una cuota tributaria menor. Ante este escenario, esta Administración Tributaria determina que la intervenida al declarar de menos un monto de ¢86.746.730,14, reduce considerablemente el cálculo final del impuesto a pagar, por lo que existe un perjuicio a la Hacienda Pública, debido a que la cuota real que debió cancelar de impuesto no es la correcta, por lo que se demuestra que la conducta de la contribuyente fue indebida y violatoria de las normas que regulan la materia, al presentar la declaración jurada del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2015 de forma inexacta al incluir datos falsos, incurriendo en la infracción administrativa establecida en el artículo 81 del Código Tributario, por falta de ingreso por inexactitud. Esta infracción se califica como “grave” al tenor de lo preceptuado en el numeral ii del subinciso a) del inciso 3 del artículo 81 del Código Tributario y en los artículos 174 y 175 del Reglamento de Procedimiento Tributario, por tratarse de la circunstancia determinante de la calificación de la infracción, descrita así: “(…) a) Se calificarán como graves aquellas infracciones que se hayan cometido mediante la ocultación de datos a la Administración Tributaria, siempre y cuando el monto de la deuda producto de la ocultación sea superior al diez por ciento (10%) de la base de la sanción. Se entenderá que existe ocultación de datos cuando: (…) ii. Se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. En aquellos casos en que la infracción sea calificada como grave, se impondrá una sanción del cien por ciento (100%) sobre la totalidad de la base de la sanción que corresponda. (…)”. Del comportamiento desplegado por la auditada, se considera que existe una conducta que se califica como “grave”, en razón de que, se logró demostrar que el sujeto fiscalizado omitió declarar ingresos gravables a la Administración Tributaria, incidiendo de manera negativa en la determinación tributaria; ya que, el sujeto fiscalizado omitió declarar la venta de Activos Fijos depreciables - Ingresos por Ganancias de Capital, por la suma de ¢86.746.730,14; lo que tuvo como efecto que disminuyera de forma improcedente la base imponible en el periodo fiscal 2015, logrando comprobar que el sujeto pasivo alteró la información a su conveniencia, situación que originó una disminución en los ingresos percibidos por el Fisco o bien una inexactitud por un monto de ¢20.808.606.64 por concepto de Impuesto sobre la Renta. Por lo anterior, se determina que la conducta realizada por la contribuyente se califica como grave la cual es sancionable pecuniariamente de acuerdo con los presupuestos establecidos en el artículo 81 del Código de cita, procediendo en este caso la imposición de la sanción administrativa establecida en el numeral ii del subinciso a) del inciso 3 de dicho numeral, consistente en una multa del cien por ciento (100%) sobre la totalidad de la base de la sanción…”. (Folios 147 vuelto al 156 vuelto)