TFA-166-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.166-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas con diez minutos del veintitrés de mayo del dos mil veinticuatro.

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], en contra de la resolución sancionatoria No.INFRAC-ATL-SCE-230-2019 del 26 de setiembre del 2019, dictada por la Administración Tributaria de Limón, en procedimiento sancionatorio por infracción administrativa del artículo 79 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente No.19-11-370)

RESULTANDO

1) Que mediante Propuesta Motivada No.ATL-SCE-PM-456-2019 del 15 de julio del 2019, notificada el mismo día, la Administración Tributaria de Limón le comunica al contribuyente el inicio del procedimiento sancionador, por la infracción administrativa tipificada en el artículo 79 del Código Tributario, por omitir la presentación de las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, correspondientes al impuesto sobre el valor agregado (en adelante IVA), de los períodos fiscales 04/2019 y 05/2019. (Folios 03 a 05)

2) Que en fecha 30 de julio 2019, el contribuyente presenta escrito de impugnación respecto de la referida propuesta motivada. (Folios 14 a 16)

3) Que mediante resolución sancionadora No.INFRAC-ATL-SCE-230-2019 del 26 de setiembre del 2019, notificada el 30 del mismo mes y año, la Administración Tributaria estableció que el contribuyente incurrió en la infracción administrativa contemplada en el artículo 79 del Código Tributario, al no haber presentado las declaraciones del IVA de los ejercicios fiscales de 04/2019 y 05/2019 en el plazo legal establecido por ley. En consecuencia, se le impone una multa equivalente al 50% del salario base, que para el año calendario 2019 se estableció en ¢446.200,00, por lo que la sanción corresponde a una multa pecuniaria de ¢223.100,00 para cada ejercicio fiscal. Asimismo, le indica que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 inciso b) del Código Tributario, por haber reparado el incumplimiento después de la actuación de la oficina de origen, pero antes de la notificación del presente acto, la multa pecuniaria se reduce en un 50% del monto a imponer por la conducta incurrida, por lo que para el caso de las declaraciones vencidas durante el año 2019, el monto corresponde a ¢111.550,00 por cada período, por lo tanto, se establece un monto por ambos períodos por la suma total de ¢223.100,00. (Folios 58 a 68 y 92 al 94)

4) Que inconforme con lo resuelto, mediante escrito presentado el día 07 de octubre del 2019, el contribuyente interpone recurso de revocatoria en contra de la resolución sancionadora de cita. (Folios 69 a 71)

5) Que mediante resolución No.AU-ATL-SCE-250-2019 del 09 de octubre del 2019, notificado 28 del mismo mes y año, la oficina de A quo declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto, y confirma la sanción impuesta al contribuyente. (Folios 72 a 80 y 96 al 98)

6) Que disconforme con lo resuelto, mediante escrito presentado el día 04 de noviembre del 2019, el contribuyente interpone recurso de apelación para ante este Tribunal, en contra de la resolución de cita. (Folio 82 a 85)

7) Que mediante auto No.AU-ATL-SCE-277-2019 del 04 de noviembre del 2019, notificado el 06 de noviembre siguiente, la Administración Tributaria remite en alzada el recurso interpuesto. (Folios 86 a 88; 95)

8) Que el expediente administrativo a que se refieren las presentes diligencias, ingresa a este Despacho para su estudio, el día 22 de noviembre del 2019. (Folio 89)

9) Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DE LA PRETENSIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que según el contenido del memorial presentado por el recurrente, su pretensión recursiva es para que se anule la resolución recurrida, y se deje sin efecto el procedimiento sancionador. (Folio 85)

II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN. Que la Administración Tributaria de Limón, confirma la sanción que impone al contribuyente indicando lo siguiente: “(…) I.- Una vez analizado los alegatos presentados, esta Gerencia estima lo siguiente: en relación a lo que manifiesta en su Primer y Segundo punto esta Administración le hace saber que no lleva razón, esto por cuanto la hora en que se levantó el Acta de Hechos mencionada fue a las 4:10 de la tarde, y se aclara que si los funcionarios levantaron el documento en el negocio es porque el mismo se encontraba abierto a la hora de la visita. En relación al precio de la pizza en el menú, la Administración manifiesta al contribuyente que el acta de hechos confeccionada por los funcionarios tributarios, en el ejercicio de sus funciones, posee el carácter de actuación oficiosa de la Administración y por ello con naturaleza de documento público cuyo principio de validez está determinado por la prueba en contrario, que disminuya su fuerza de presunción o veracidad, situación que no se aprecia en las presentes diligencias. Lo anterior de conformidad con los artículos 369 y 370 del Código Procesal Civil, aplicado supletoriamente, por disposición del artículo 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Aunado a que la citada acta, también cumple con lo estipulado en el artículo 154 del Código Tributario, en cuanto a la consignación de las circunstancias de la infracción que se le imputa y la firma del interesado. Por último se le hace saber que también el acta cumple con lo preceptuado por el artículo 270 de la Ley General de la Administración Pública en cuanto a requisitos formales que reclama la citada norma. Al mismo tiempo que no observa que el contribuyente y firmante del acta, hiciera notar en ésta, algún hecho anómalo u observación, concluyendo en consecuencia que el mismo acepta los hechos que en dicha acta se consignaron, lo anterior en relación a que había en el menú pizzas por ¢14.000, por lo cual no podía permanecer en el Régimen Simplificado. En cuanto a su Punto Tercero y Cuarto: Es cierto que la Administración lo reclasificó al Régimen Tradicional de oficio a partir del primero de abril del dos mil diecinueve. En lo referente a su Quinto y Sexto punto esta Administración le aclara nuevamente que la anulación de la propuesta motivada, lo que deja sin efecto es el inicio al procedimiento sancionador por la infracción cometida, pero no anula la reclasificación realizada de oficio por la Administración, ya que la misma está facultada para reclasificar de oficio al contribuyente, cuando la misma observe que el contribuyente no cumple con todos los requisitos para permanecer en el Régimen Simplificado, por lo que la Administración procedió a reclasificarlo de oficio a partir del 01 de abril del 2019. Esto por cuanto el artículo 9 del decreto N.25514-H del Régimen de Tributación Simplificada para Comerciantes Minoristas Y Bares aclara: Cuando el contribuyente se inscriba o mantenga su inscripción en forma indebida en el Régimen de Tributación Simplificada, por no contar con los requisitos necesarios para este Régimen, la Administración Tributaria quedara facultada para reclasificarlo e iniciar el estudio para efectuar una determinación de oficio que establezca el impuesto que debió haber pagado según el régimen general tanto del impuesto sobre la renta como del impuesto general sobre las ventas. Asimismo, por no estar inscrito y no tributar en el régimen normal, la Administración Tributaria aplicara la sanción correspondiente, de conformidad con el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Y por lo tanto el acto administrativo no se encuentra viciado, ya que en la visita que se realizó el 22 de enero del 2019, la funcionaria solo constato mediante un Acta de Hechos lo observado en relación a que vendía una pizza por el monto mayor a lo permitido para permanecer en el Régimen Simplificado, lo cual también se pudo confirmar en una segunda visita realizada el once de julio del dos mil diecinueve. También se le hacer ver que no se deja en indefensión al contribuyente ya que como es su debido derecho, ha presentado ante esta Administración su reclamo o impugnación a la Propuesta Motivada, a la cual se le dio respuesta mediante una resolución N. INFRAC-ATL-SCE-230-2019, la cual fue notificada el treinta de setiembre del dos mil diecinueve, en la cual se le otorgó cinco días para presentar su recurso de revocatoria, y presentó dicho recurso el siete de octubre del dos mil diecinueve, a lo cual se le está dando respuesta mediante esta resolución. En relación a lo que manifiesta en su Séptimo y Octavo punto, se le aclara que los expedientes N. ATL-SCE-SA-00537-2019 y ATL-SCE-SA-0233-2019 son expedientes independientes, esto por cuanto cada uno inicia un procedimiento sancionador por infracciones diferentes, el primero es por la infracción del artículo 79 y el segundo por la infracción del artículo 78. El que la Administración haya tomado la decisión de no hacer efectiva la sanción por la infracción cometida por el artículo 78, esto no anula la infracción cometida, misma que fue subsanada de Oficio por esta Administración, reclasificando al contribuyente al Régimen que corresponde, esto por cuanto no cumplía los requisitos para permanecer en el Régimen Simplificado como se ha reiterado anteriormente. Esto por cuanto el decreto N.25514-H del Régimen de Tributación Simplificada para Comerciantes Minoristas Y Bares, en su artículo 2 inciso j) dice textualmente lo siguiente: Restaurantes, cafés, sodas y otros establecimientos que vendan comidas, bebidas o ambos: No podrán ingresar ni permanecer en el régimen, establecimientos como los indicados, cuando el valor máximo de cualquier opción individual de menú, supere el 1.5% de un salario base.” Y debido a que se pudo comprobar que en dicho establecimiento tiene en su menú opción mayor al porcentaje antes descrito, el mismo no puede estar en el Régimen Simplificado. Y al no haber presentado ningún alegato que desvirtué lo actuado, se confirma la sanción recurrida (…)”. (Folios 75 al 77)

III.- ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que mediante memorial presentado el día 04 de noviembre del 2019 ante la oficina de origen, el contribuyente en defensa de sus derechos, centra sus argumentos en lo siguiente: “(…) Primero: El día 22 de enero del año 2019, según Acta de Hechos 5401000699525, los funcionarios de la Administración Tributaria de Limón, Rafaela Cabrera Wilson y Alejandro Valverde Murillo, llegaron a las 4:10 am a mi negocio para realizar comprobación sobre si se cumplía con las condiciones para estar en régimen simplificado. Es importante sobre este punto aclarar, que a las 4:10 am, mi negocio está cerrado. Segundo: Sobre la actuación del 22 de enero del año 2019, según Acta de Hechos 5401000699525, indica lo siguiente: “(...) en el menú hay pizzas por ¢14,000”. Esto es incorrecto, porque en el menú, no se venden pizzas enteras, solamente se venden “slices” o pedazos de pizza por 1,500 colones. Se destaca que dentro del expediente no hay ninguna prueba física o fotográfica de este presupuesto de pizza de ¢14,000. Tercero: El 8 de abril del 2019, se emite documento N°ATL-SCE-PM-196-2019, el cual fue notificado el 24 de abril del 2019, el cual se basa sobre lo actuado el 22 de enero del año 2019 y en este documento se motiva la sanción con base en el artículo 78 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como la fundamentación para la inscripción de oficio del 01 de abril del 2019. Cuarto: Dentro del documento N°ATL-SCE-PM-196-2019, se indica que, a mi persona, se le reclasificó de régimen simplificado a régimen tradicional, el 8 de abril, pero se procedió a inscribirme desde el 1 de abril del 2019. Quinto: Se procedió a realizar los alegatos en contra de la propuesta motivada Art.78 N°ATL-SCE-PM-196-2019, el 9 de mayo del 2019. Sexto: El 18 de junio del 2019, la Sub-Gerente, Deborah Edwards Wilkins, responde a mis alegatos indicando que se procede a anular la propuesta motivada N°ATL-SCEPM-196-2019 y archivar el expediente ATL-SCE-SA-0233-2019 por medio de la resolución ATL-SCE-160-2019. Sétimo: El 15 de julio del 2019, se emite documento ATL-SCE-PM-456-2019, el cual es la propuesta motivada para procedimiento sancionatorio por Art. 79 del CNPT, el cual está en el expediente ATL-SCE-SA-00537-2019, por no presentación de declaraciones de venta de periodos de Abril y Mayo ambos 2019. Octavo: En su resolución N°INFRAC-ATL-SCE-230-2019, Administración Tributaria de Limón, a las 12:45 horas del 26 de septiembre del 2019, en su considerando II, indica lo siguiente: “Así mismo se le aclara que este expediente N. ATL-SCE-SA-00537-2019 en cuestión corresponde al procedimiento sancionador del artículo 79 del Código Tributario, y no está vinculado al expediente N.ATL-SCE-SA-0233-2019”. Sin embargo, es en el expediente N. ATL-SCE-SA-0233-2019, por el cual se levantó el documento número 5401000699525 de fecha del 25 de enero del 2019, con base en esa actuación, esa Administración procedió a inscribirme de oficio en el sistema tradicional a partir del 01 de abril del 2019 y de ahí se origina el incumplimiento al artículo 79 del CNPT y eso está contemplado en el expediente ATL-SCE-SA-00537-2019 Noveno: En la resolución No. AU-ATL-SCE-250-2019, en su resultado 1, la Administración Tributaria de Limón indicó “que el citado obligado tributario incumplió con la obligación de presentar las declaraciones del impuesto General sobre las Ventas de los siguientes periodos: noviembre/2018, diciembre/2018, enero/2019, dentro del plazo legalmente establecido y que por disposición del artículo 79 del Código Tributario dicho incumplimiento está tipificado y sancionado como una infracción administrativa de medio salario base, todo ello de conformidad con los artículos 79 y 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios”. Esto se contradice con el Considerando I de la resolución No. AU-ATL-SCE-250-2019, en el cual claramente dice lo siguiente: “En cuanto a su Punto Tercero y Cuarto: Es cierto que la Administración lo reclasificó al Régimen Tradicional de oficio a partir del primero de abril del dos mil diecinueve.” Es un acto arbitrario el pretender sancionar con la presentación de las declaraciones del Impuesto General sobre las Ventas de los periodos: noviembre/2018, diciembre/2018, enero/2019 si estaba como Régimen Simplificado, en ese momento. Nótese que en el expediente y en la sanción hasta ahora se mencionan los periodos noviembre/2018, diciembre/2018, enero/2019 rompiendo el principio de legalidad. En la resolución No. AU-ATL-SCE-250-2019, en el Considerando I, indica que “Al mismo tiempo que no observa que el contribuyente y firmante del acta, hiciera notar en ésta, algún hecho anómalo u observación, concluyendo en consecuencia que el mismo acepta los hechos que en dicha acta se consignaron, lo anterior en relación a que había en el menú pizzas por ¢14.000, por lo cual no podía permanecer en el Régimen Simplificado” Cuando se hizo el llenado de! acta, los funcionarios no tomaron en cuenta la disconformidad del contribuyente ante esta situación, solamente procedieron a entregar la copia del acta, por lo que lo argumentado en la resolución No. AU-ATL-SCE-250-20139, es arbitrario. En la resolución No. AU-ATL-SCE-250-2019, se indica: “(...) Y por lo tanto el acto administrativo no se encuentra viciado, ya que en Ia visita que se realizó el 22 de enero del 2019, la funcionaria solo constató mediante un Acta de Hechos lo observado en relación a que vendía una pizza por el monto mayor a lo permitido para permanecer en el Régimen Simplificado” Es importante destacar que esa visita y el acta levantada el 22 de enero NO tienen validez desde la hora en la cual se realizó hasta la anulación establecida en el documento ATLSCE-160-2019. Es fundamental entender que si se anuló la propuesta motivada N°ATL-SCEPM-196-2019, deja sin efecto TODAS las actuaciones basados en esa propuesta, es decir, cuando se anula un acto administrativo es como si éste nunca hubiera existido, por lo que la Administración Tributaria está en la obligación de devolver al contribuyente en la situación que estaba antes de esas gestiones, por lo que tenía la obligación de devolver a mi persona al Régimen Simplificado. Al haberse archivado el expediente, deja sin valor lo realizado por parte de la Administración Tributaria. En esta resolución sancionadora, en su considerando Il, la Administración Tributaria sigue dándole validez a la visita del 22 de enero del 2019, lo cual me deja en indefensión al basar su acto administrativo en un acto viciado. Análisis Jurídico: Como bien se ha explicado en los hechos anteriores, no procede esta infracción, debido a que la Administración Tributaria debía devolverme mi condición en el Régimen Simplificado, luego de la anulación de lo actuado en el documento N°ATL-SCEPM-196-2019 y así respetar el principio de irretroactividad a nivel tributario. Es ilegal una sanción sobre un acto administrativo anulado, el problema ha sido que el Departamento correspondiente de la Administración Tributaria de Limón, no ha procedido a subsanar mi estado como contribuyente inscrito en Régimen Simplificado. En este caso, la sanción por no presentación de las declaraciones de impuesto de ventas de los periodos de abril y mayo del 2019, no aplican, ya que no se dieron por negligencia del suscrito contribuyente sino del funcionario de la Administración Tributaria de Limón, quien estaba en la obligación de subsanar mi condición de Régimen Tradicional a Régimen Simplificado. Se destaca que en el documento No. AU-ATL-SCE-250-2019 (contestación a mi acción de revocatoria), se me imputan nuevos periodos, de noviembre/2018, diciembre/2018, enero/2019 rompiendo el principio de legalidad claramente y dejándome en total indefensión. Al haber sido mi persona reclasificado de oficio y luego de que esta misma Administración Tributaria emitiera la anulación de lo actuado, el 18 de junio del 2019, por medio de documento ATL-SCE-160-2019 emitido por la Sub- Gerente Deborah Edwards Wilkins, la Administración, tenía la obligación de volverme a mi condición de Régimen Simplificado y no era mi obligación el solicitar o modificar mis datos para volver a estar en Régimen Simplificado, ya que la anulación de un acto vuelve todo a su condición original, antes de que el acto se diera. (…)”. (Folios 82 a 85)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Tribunal como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar, si las actuaciones de la Administración A Quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos al sujeto pasivo. No obstante lo anterior, este Órgano colegiado reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. De esta forma, queda claro que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión, dentro de los parámetros del debido proceso, y en el marco de las garantías del administrado. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos. Así, el contribuyente considera que en el acto administrativo dictado por la oficina A quo, se rompe el principio de legalidad dejándolo en estado de indefensión, ya que a su criterio la Administración Tributaria yerra en señalar en la resolución No.AU-ATL-SCE-250-2019 que atiende el recurso de revocatoria interpuesto, específicamente en el Resultando 1, que el obligado tributario incumplió con la obligación de presentar las declaraciones del IVA de los periodos fiscales 11/2018, 12/2018 y 01/2019, dentro del plazo legalmente establecido, lo que contradice lo reseñado en el Considerando I de la misma resolución, donde se consigna que la Administración lo reclasificó al Régimen Tradicional de oficio a partir del 01 de abril del 2019, lo cual considera un acto arbitrario al pretender sancionarlo con la omisión de la presentación de las declaraciones de los ejercicios fiscales de referencia citada, si en ese momento estaba inscrito en el “Régimen de Tributación Simplificada”. Al respecto, este Tribunal no comparte tales señalamientos, ya que, aún y cuando efectivamente la oficina A quo en la resolución mediante la cual conoce el recurso de revocatoria interpuesto, al hacer mención de los ejercicios fiscales cuyas declaraciones del IVA se reprocha omitió presentar el contribuyente en el plazo establecido a los efectos, consigna erróneamente los periodos 11/2018, 12/2018 y 01/2019, cuando lo correcto es 04/2019 y 05/2019; estima esta Sala que el yerro señalado se constituye en un error material de los referidos periodos, por cuanto en todo momento en cada una de las actuaciones previas de la Administración Tributaria, propuesta motivada y resolución sancionadora, no existe duda que el procedimiento sancionador ha sido incoado en contra del contribuyente al amparo del numeral 79 del Código Tributario por no presentar en tiempo las declaraciones del IVA correspondientes a los periodos 04/2019 y 05/2019, por lo que no se genera duda de los elementos fácticos que se le intiman y en razón de los cuales posteriormente se le impone la sanción de cita. De esta forma, estima este Tribunal que efectivamente se configura un error material en la resolución que conoce del recurso de revocatoria, pero tal circunstancia no afecta el contenido, motivo o fin del acto notificado ni le ha causado un estado de indefensión al recurrente, prueba de ello es que el administrado en sus argumentos de defensa tiene clara la situación fáctica que se le reprocha. En este aspecto debe considerarse que la Procuraduría General de la República ha reconocido, en diversos criterios, que el error material, de hecho, o aritmético, “…es aquel que resulta notorio y obvio, cuya existencia aparece clara, sin necesidad de mayor esfuerzo o análisis, por saltar a primera vista”. En sentido similar, Santamaría Pastor y Parejo Alfonso han dicho que "El error de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible; es decir se evidencia por sí solo, sin necesidad de mayores razonamientos y se manifiesta "prima facie" por su sola contemplación” (Ver entre otros Dictámenes C-180-2005 de 13 de mayo de 2005; C-134-2019 del 15 de mayo del 2019). Así las cosas, en la especie no existió error alguno en los hechos que se intiman ni en el derecho que se le imputa al contribuyente; por lo que en razón de lo expuesto, considera esta Sala que el error en la resolución que conoce del recurso de revocatoria, respecto de las declaraciones no presentadas, constituye un error material que no puede considerarse como un error grave de fondo o de procedimiento como pretende hacerlo ver el recurrente, sin que constituya una afectación o variación sustancial de algún elemento esencial del acto administrativo que pueda ser objeto de nulidad, ni tampoco presupone un perjuicio grave para el administrado. Así, no se está ante una incongruencia que menoscabe el derecho de defensa y debido proceso, ya que dicho yerro no puede considerarse que implique una irreparable indefensión, dado que no afectó el contenido de la resolución revocatoria, la cual como se ha indicado, así como los actos previos, identifican en forma incuestionable a la persona intimada, estableciendo una descripción clara de la conducta que se le atribuye y de su incumplimiento a la normativa tributaria. En consecuencia, esta Sala considera que las diligencias llevadas a cabo por la oficina a quo, responden a una correcta aplicación de la normativa que rige el procedimiento sancionador, verificándose la observancia y el respeto por parte de la Administración Tributaria, de las garantías que la legislación le otorga a la contribuyente para el ejercicio adecuado de su defensa. En forma complementaria, el contribuyente hace referencia al acta de hechos que se consigna en el Considerando I de la resolución No.AU-ATL-SCE-250-2019 de reiterada cita (haciendo alusión al acta de hechos No.5401000699525 del 22 de enero del 2019), con sustento en la cual refiere se procedió a reclasificarlo del régimen simplificado al tradicional, desde fecha el 01 de abril del 2019, aduciendo a los efectos, que el proceder de los funcionarios encargados de la visita al local comercial de su propiedad es arbitrario, debido a que no se tomó en cuenta la disconformidad del contribuyente ante la situación presentada. Asimismo, afirma que al haberse anulado la propuesta motivada No.ATL-SCE-PM-196-2019, que le fue comunicada a efectos de dar inicio a un procedimiento sancionatorio al amparo del numeral 78 del Código Tributario, también se encuentran nulos todos los actos relacionados con la reclasificación efectuada, debiendo retrotraerse su situación tributaria al régimen simplificado; y que por el contrario, al mantener la Administración Tributaria la inscripción de oficio en el régimen tradicional, le causa indefensión. En este particular, debe tener en consideración el recurrente, que el procedimiento que es de conocimiento de este Órgano de alzada, en razón del recurso de apelación planteado, refiere única y exclusivamente al procedimiento sancionatorio por medio del cual la Administración Tributaria le reprocha al administrado, la comisión de la infracción dispuesta por el numeral 79 del Código Tributario, razón por la cual, lo ocurrido al momento de verificarse las circunstancias que mediaron en la reclasificación del contribuyente al régimen tradicional, así como el eventual procedimiento administrativo referido a la sanción del artículo 78, no pueden ser revisados por este Órgano contralor de legalidad, bastando a los efectos de la naturaleza del procedimiento que nos ocupa, el que se verifique que el sujeto pasivo se encontraba obligado a presentar las declaraciones de autoliquidación de sus obligaciones tributarias referidas al IVA, de los periodos abril y mayo, ambos del 2019, dentro del plazo legal establecido, pero omitió dicha obligación; y en este sentido, efectivamente se verifica en autos que el contribuyente desde el 01 de abril del 2019, se encontraba inscrito en el régimen tradicional y por lo tanto debía presentar las referidas declaraciones. Al respecto, tal y como lo ha venido señalando la Administración A quo, la anulación de la propuesta motivada relacionada al procedimiento sancionatorio referido a la infracción dispuesta por el artículo 78 del Código de cita, deja sin efecto únicamente el inicio de dicho procedimiento, manteniéndose incólume la reclasificación efectuada, y consecuentemente la obligación del contribuyente de atender sus obligaciones tributarias, como consecuencia de haberse comprobado el incumplimiento de los requisitos para permanecer en el régimen simplificado; hecho debidamente ratificado por parte de la dependencia A quo mediante oficio No.ATL-SCE-183-2019 de fecha 11 de julio del 2019, notificado al contribuyente el 15 del mismo mes y año (folios 54 al 55). En este particular, debe tener presente el obligado tributario, que una inscripción de oficio por parte de la Administración Tributaria, es una gestión de mero trámite administrativo en el ejercicio de sus potestades tributarias, resultando procedente en el tanto y en el cuanto la Administración logre comprobar que el administrado no cumple con los requisitos debidamente establecidos en la normativa atinente a la materia; y de esta forma, mientras la referida actuación administrativa se encuentre vigente, el administrado debe realizar el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias. Así, de conformidad con lo expuesto anteriormente, esta Sala no advierte vicios causantes de nulidad, máxime que tal y como se señala en la jurisprudencia citada en acápites precedentes, el elemento esencial para que exista mérito y declarar la nulidad de los procedimientos seguidos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión, situación que a criterio de este órgano superior administrativo no se presenta en el caso de mérito. Amén de lo expuesto, y del análisis de los argumentos de defensa expuestos por el contribuyente, mediante los cuales procura se anule el acto administrativo corrido en contra de sus intereses, este Despacho estima que no lleva razón en sus pretensiones, debido a que las incidencias de nulidad interpuestas, decaen por inconducentes e improcedentes, dado que la dependencia A quo actuó apegada a derecho. Si bien el recurrente no está conforme con el proceder de la oficina tributaria, lo cierto es que de conformidad con el análisis tanto de los antecedentes del caso, así como del marco normativo citado, dicha oficina actuó al amparo de la normativa que rige la materia bajo examen, en cumplimiento del principio de legalidad que según el contribuyente se violenta, con elementos que acoge este Tribunal, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de las disposiciones legales aplicables. Por lo tanto, y al no lograr demostrar que lo actuado por la dependencia A quo no se encuentra apegado al ordenamiento jurídico, se tiene que los argumentos invocados resultan inadmisibles e improcedentes, por lo que este Órgano de alzada rechaza la nulidad interpuesta.

V.- FONDO DEL RECURSO. Que abocado este Tribunal al estudio y análisis del expediente al que se contraen las presentes diligencias, procede a conocer por el fondo el recurso de apelación interpuesto. Así, esta Sala logra determinar que se ha verificado que en el desarrollo de las presentes diligencias sancionatorias, la oficina A quo se ha regido por el procedimiento normado en los artículos 150 siguientes y concordantes del Código Tributario, garantizando la ejecución y el orden de las diferentes instancias del procedimiento en cuestión, cuya génesis es el incumplimiento por parte del contribuyente de la presentación en el plazo legal establecido por ley, de las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias del IVA, correspondientes a los períodos fiscales 04/2019 y 05/2019, por lo que los hechos atribuidos al contribuyente, encuadran en los presupuestos jurídicos sancionatorios establecidos en la norma que contempla la infracción administrativa dispuesta por el numeral 79 del Código Tributario. Así, dicho artículo a la letra dispone: “(…) Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base (…)”. De forma tal, que al constar en autos que el sujeto pasivo presentó las declaraciones de los ejercicios fiscales 04/2019 y 05/2019 fuera del plazo establecido en la Ley, a saber, hasta el 15 de julio del 2019 (folios 50 al 53), ha incurrido en la conducta típica prevista en la norma recién transcrita. Así, en atención a lo expuesto, se considera que las actuaciones llevadas a cabo por la oficina A quo en el presente procedimiento, se encuentran ajustadas a derecho y son justa consecuencia de los elementos de juicio que constan en el expediente, sin que eficazmente haya podido el recurrente desmeritar la conducta imputada. En este contexto, resulta evidente que el sujeto pasivo incumple con sus deberes tributarios formales, al no presentar las declaraciones que se discuten dentro del plazo legalmente establecido, siendo importante resaltar que el incumplimiento por parte del contribuyente no es un hecho controvertido en autos, dado que el propio interesado lo acepta sin reparo, argumentando un erróneo proceder de la Administración, con base en los argumentos de nulidad debidamente rechazados, según se analizó supra; debido a que no demuestra que tenga razones que prueben fehacientemente su desatención en el plazo y los términos dados según fue anteriormente analizado, por lo que indefectiblemente se ha configurado la infracción tipificada en el artículo 79 del Código Tributario. De esta forma, en observancia del marco legal establecido para la imposición de sanciones, la Administración ha tenido por acreditado en el expediente de marras, el incumplimiento por parte del obligado tributario su deber formal de presentar en forma oportuna, las declaraciones bajo estudio, por lo tanto, verificada la tipicidad objetiva de la conducta imputada, resulta legalmente procedente aplicar la sanción dispuesta en el artículo 79 de reiterada cita, ante el incumplimiento de este tipo de deberes formales, aún ante conductas culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino únicamente la simple negligencia del administrado en la observancia del deber de cuidado en las obligaciones que le impone la legislación tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario. Así bien, tratándose de este tipo de incumplimiento de deberes formales, la culpa se encuentra relacionada con la acción u omisión del deber a cargo del administrado, incurriendo de esta forma en la infracción administrativa que se discute en la presente litis, ya que todo contribuyente se encuentra obligado a cumplir con sus deberes tributarios con la diligencia debida y a tomar todos los cuidados y previsiones en el cumplimiento de sus deberes, lo cual no sucede en el presente caso. En este sentido, debe tenerse presente que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha constituido dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las infracciones de carácter formal, como la que nos ocupa en este caso, el legislador patrio ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas, que se aplican en presencia de infracciones cometidas por los contribuyentes, por el incumplimiento de sus deberes formales y que aparecen tipificadas entre otros, en el artículo 79 del Código Tributario. En estos casos, la posibilidad de exculpación queda reducida a la demostración de la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad. En ese sentido es posible ratificar entonces, que una vez establecida la conducta imputada en sus elementos objetivo y subjetivo, es el contribuyente quien debe traer al procedimiento los elementos que establezcan la desvinculación de la conducta reprochada con la sanción que pretende imponerle la Administración, o bien, las causas que lo liberen de su responsabilidad. A tenor de lo anterior, tal y como se ventiló en el Considerando anterior, el recurrente no argumenta la existencia de circunstancias valederas al respecto; sin que se verifique en la especie motivo alguno que hiciera imposible presentar las declaraciones aludidas, no obstante, el recurrente de forma negligente omitió realizar tales diligencias oportunamente, es decir, en el plazo legal establecido por ley, toda vez que lo hizo hasta el día 15 de julio del 2019 (folios 50 al 53), y que de conformidad con lo instituido en los artículos 27 de la Ley del IVA y 40 de su Reglamento, éstas debieron presentarse a más tardar el 15/05/2019 y 15/06/2019, respectivamente. Así, en la especie se tiene que la acción de presentar las declaraciones omisas hasta el 15 de julio del 2019 por parte del sujeto pasivo, no hacen más que confirmar que incurrió en el presupuesto establecido como la conducta sancionable que se le imputa de forma negligente, sin que se verifique justificación válida que lo exima de la responsabilidad para dejar sin efecto la sanción impuesta, ya que no aporta pruebas capaces de exonerarlo de la sanción correspondiente; y en tales condiciones, el incumplimiento del deber formal de presentación oportuna de las declaraciones supra citadas, es totalmente atribuible al contribuyente, toda vez que resulta evidente que es por su propia negligencia que no logra cumplir con la presentación de dichas declaraciones en el plazo legal establecido. De la misma forma, se verifica en autos que con su accionar el inconforme ha violentado el bien jurídico tutelado, sea la gestión, administración, control y fiscalización de los tributos, con fines recaudatorios y de justicia social, tal y como lo establece el artículo 99, siguientes y concordantes del Código Tributario, para lo cual está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales, conforme lo indicado en el artículo 103 del mismo Código, dado que este tipo de información actual, relevante y oportuna es necesaria para llevar a cabo un control adecuado y efectivo. Estima este Despacho que ante las evidencias que constan en los autos, y a la luz de las normas legales que regulan la situación descrita, ha quedado debidamente acreditado que el contribuyente, ha incumplido con su deber de presentar en tiempo las declaraciones tributarias, asimismo, ha faltado con su obligatoriedad de cumplir con los deberes formales que por ley le corresponden, lo cual se reitera, vulnera el bien jurídico tutelado, sea la gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, en la medida en que la presentación de las declaraciones tributarias es esencial para que la Administración pueda ejercer un control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, habida cuenta de que en ellas constan los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria, esenciales para verificar su exacto y correcto cumplimiento. Así, la omisión reprochada en autos, produjo la vulneración al bien jurídico, que tutela la gestión, control y fiscalización de la Administración Tributaria, respecto del recaudo de impuestos; y sobre el particular, este Despacho estima oportuno acotar que tratándose de los deberes formales de los contribuyentes, la afectación al bien jurídico no está vinculado a un menoscabo económico directo, sino a la lesión a las referidas facultades de la Administración Tributaria, a fin de tutelar el sistema tributario integral del Estado. Finalmente, en cuanto a la culpabilidad del contribuyente, tal y como se ha venido señalando, se manifiesta en el hecho de que el mismo no presentara dentro del término de ley las declaraciones de referida cita, sin mediar justificación alguna para esa conducta omisiva, lo cual la convierte en reprochable conforme lo ordena la norma jurídica y como se indicó, la sanción es impuesta incluso ante conductas simplemente culposas, de conformidad con el artículo 71 citado, tal como lo ha señalado la Administración Tributaria, por cuanto el reproche legal se da incluso por la mera negligencia, habiéndose comprobado en autos que el contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico. Así, al amparo del principio de legalidad, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, ante el incumplimiento del referido deber formal tributario que pesaba sobre el contribuyente, la oficina de origen impone una sanción consistente en una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base que para el año calendario 2019 se estableció en ¢446.200,00; pero que por haber reparado el incumplimiento después de la actuación de la oficina de origen, pero antes de la notificación de la resolución que impone la sanción, la multa pecuniaria se reduce en un 50% al amparo de lo establecido en el artículo 88 inciso b) del Código Tributario, por lo que para las declaraciones vencidas durante el año 2019, el monto pasa de ¢223.100,00 a ¢111.550,00 por cada período, por lo tanto, para el presente caso, se establece una multa por ambos períodos por la suma total de ¢223.100,00, sin que la Administración Tributaria se encuentre facultada para desaplicar esa sanción, variarla o atenuarla en el caso concreto, ya que se encuentra expresamente establecida por ley, así que conforme al principio de legalidad administrativa recogido por los numerales de cita, y de reserva de ley tributaria, consagrada en el artículo 5 del Código Tributario, está obligada a imponerla de conformidad con la conducta tipificada, la cual no puede graduarse bajo otros términos, ni ser sustituida por otro tipo de sanción, sino que la norma legal impone su aplicación en los términos en ella establecidos. Por lo tanto, una vez analizados los argumentos del administrado, en función de los elementos presentes en el expediente sancionador, se estima que el procedimiento sancionatorio que se atiende, ha sido llevado a cabo correcta y diligentemente por parte de la Administración Tributaria al amparo de lo instituido en el artículo 150 del Código Tributario, estando lo actuado y resuelto por la dependencia A quo conforme a derecho y al mérito de los autos, pues la oficina de origen ha demostrado que el recurrente ha incurrido en la infracción contemplada en el artículo 79 de referencia citada, por no presentar en el plazo de ley la declaraciones del IVA de los ejercicios fiscales bajo examen. En tales condiciones, resulta válido y justificado el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, por medio de la sanción administrativa contemplada en el artículo infraccional de cita, en la medida en que así procura proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social mediante el buen desarrollo de los procedimientos establecidos por el derecho tributario. Se tiene así por demostrado, que la omisión del obligado tributario está sujeta a la sanción pecuniaria que se le endilga, sin que conste en autos razón válida que lo exculpe, por lo que procede la confirmación de la sanción impuesta al determinarse que el contribuyente no actuó con la diligencia debida en la atención de sus deberes formales tributarios, según se ha venido discutiendo. En consecuencia, esta Instancia superior comparte íntegramente la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que se impone su confirmatoria.

POR TANTO

Se rechaza la nulidad alegada. Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma la resolución recurrida. El monto de la sanción devengará los intereses correspondientes de conformidad con lo dispuesto en los artículos 57 y 75 del Código Tributario, a partir del tercer día hábil siguiente a la notificación de la presente resolución. NOTIFÍQUESE. –

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro de Tribunal Miembro de Tribunal