TFA-168-S-2024

Que la apelante manifiesta en el recurso interpuesto, esencialmente lo siguiente: “…I. ANTECEDENTES. PRIMERO: El día 9 de octubre de 2018, la Administración Tributaria emitió el Requerimiento de Pago número 1911002275612, en el cual solicitó el pago correspondiente a retenciones del Impuesto sobre Remesas al Exterior del período fiscal 06/2018. SEGUNDO: El día 5 de noviembre de 2018, la Administración Tributaria le notificó a mi Representada la Propuesta Motivada de sanción por el artículo 86 CNPT, documento número PM-03-374-2018, en la cual pretende una sanción de cierre de negocios por el lapso de cinco días naturales. TERCERO: En tiempo y forma, mi Representada presentó impugnación contra la Propuesta Motivada de sanción por el articulo 86 CNPT, documento número P.M-03-374-2018. CUARTO: El día 25 de mayo de 2020, la Administración Tributaria emitió la Resolución Sancionadora número RATC-SA-008-2020. QUINTO: El día 5 de junio de 2020, mi Representada presentó Recurso de Revocatoria, en contra de la Resolución Sancionadora número RATC-SA-008-2020. SEXTO: día 5 de setiembre de 2022 la Administración tributaria notificó a mi Representada el Acto Administrativo que conoce el Recurso de Revocatoria, documento número RATC-SA-RV-030-2022, el cual declaró sin lugar los argumentos expuestos. II. CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR Tal y como se desprende de los hechos y los documentos que constan en el expediente administrativo, en fecha del 5 de junio de 2020, se presentó recurso de revocatoria en contra de la Resolución Sancionadora RATC-SA-008-2020. No obstante, desde esa fecha y hasta el 5 de setiembre del 2022, no consta en el expediente Y DOS MESES. En atención al principio de seguridad jurídica, y de justicia pronta y cumplida, los ordenamientos jurídicos modernos deben contener reglas claras en cuanto a los tiempos razonables, dentro de los cuáles se deben ejercitar las competencias administrativas. Así, la Sala Constitucional ha sentado jurisprudencia en cuanto a que los servicios públicos deben ser prestados de manera eficiente, constante, adaptándose a las necesidades de la sociedad y apegados a aquellos parámetros constitucionales que principalmente se establecen en el numeral 41 de la Constitución Política. En tal sentido, el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, sección VIII, mediante la Resolución N° 128-2015 del 9 de diciembre de 2015, resalta: "Conforme lo ha considerado la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en los votos 2005-17485; 2006-011395; 2007-3740 y 2007-6758, así como la sentencia dictada por la Sección Sexta de éste Tribunal No.199-2011-VI, desde el momento en que inicia un procedimiento administrativo, hasta la emisión del acto final, debe mediar un plazo razonable, tomando en consideración la actuación de las partes, la complejidad del asunto y los plazos legales establecidos al efecto y de determinarse en el caso concreto una dilación indebida, excesiva o irrazonable, se genera un quebranto de los derechos fundamentales de investigado. En caso de determinarse la existencia de un plazo irracional y desproporcionado de duración del procedimiento administrativo, se genera un vicio en el procedimiento administrativo por infracción a los principios de impulso procesal, celeridad, concentración, siendo que una duración irrazonable del procedimiento puede llevar a la nulidad de lo actuado por la lesión al principio de justicia administrativa pronta y cumplida, que este Tribunal debe tutelar. Por ende, se presenta una deficiencia que da base a la invalidez de lo actuado. Lo contrario llevaría a cohonestar procedimientos con plazos irrazonables sin consecuencia jurídica alguna, lo que desde luego, no puede tolerar este Tribunal". Ahora bien, atendiendo a la claridad normativa, impuesta por el legislador, y el principio de legalidad al que están subordinados los funcionarios de la Administración Pública (artículos 11 de la Constitución Política y I1 de la LGAP), no es extraño entonces que los Tribunales de Justicia hayan comprendido la importancia de resguardar los principios de seguridad jurídica y celeridad propios de la actuación administrativa. En tal sentido, mediante sentencia número 95-2017 del Tribunal Contencioso Administrativo, sección VI del 31 de julio del 2017, avala la aplicación del artículo 340 de la LGAP en los procedimientos administrativos de orden tributario: "VIII,- APLICACIÓN DEL INSTITUTO DE LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO EN LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS. - En relación a este extremo de la demanda, esta Cámara de Juzgadores estima pertinente indicar lo siguiente. Primero: Los integrantes de este Tribunal no compartimos el criterio de que el instituto de la caducidad del procedimiento es inaplicable en la materia tributaria, como defiende la representación estatal en su argumentación. Al contrario, partimos del carácter "principista" y "complementariedad" de la Ley General de la Administración Pública en la materia de regulación de los procedimientos administrativos, inspirado en los más altos valores del Derecho de la Constitución y del Derecho Administrativo, y como tal, favorable al administrado, en tanto hace efectivo el ejercicio pleno de la Justicia Administrativa v el principio de la seguridad jurídica, en tanto no obstante existir materias y procedimientos que por mandato legal -artículo 367 de la misma Ley de referencia- y determinados por Decreto Ejecutivo -8979-P y 9469-P- tienen una regulación específica y particular, es lo cierto que en aplicación del mandato legal del numeral 9 de la Ley General de referencia, no puede obviarse la aplicación a todos ellos, de la jurisprudencia, los principios y valores propios del Derecho Administrativo, en este sentido, es innegable que el instituto de la caducidad de los procedimientos es propio e integrante del Derecho Administrativo. Además, es lo cierto que una correcta ponderación de la situación obliga al aplicador del Derecho -tanto en sede administrativa como al Juez- a interpretar las normas, principios y valores "en la forma que mejor garantice la realización del fin público a que se dirige, dentro del respeto a los derechos e intereses del particular" (artículo 10.1 de la Ley General de la Administración Pública) (...) Es así como la garantía del debido proceso se manifiesta en el ejercicio efectivo de la defensa, lo que evidencia su carácter instrumental, en tanto está dispuesto para garantizar la mejor resolución del mismo, en los términos previstas en el artículo 215.1 de la Ley General de la Administración Pública: "El procedimiento administrativo servirá para asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la Administración, con respeto para los derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, de acuerdo con el ordenamiento jurídico." La misma jurisprudencia constitucional ha reconocido esenciales indispensables a todo procedimiento una serie de garantías que necesariamente deben cumplirse, a fin de garantizarle a las partes que intervienen, el efectivo ejercicio del derecho de defensa, cuya ausencia constituye una grave afectación a estos derechos (debido proceso y derecho de defensa) (...) Tercero: Esta Autoridad estima que el instituto de la caducidad del procedimiento regulado en el artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública si resulta de aplicación en los procedimientos administrativos de orden tributario -se insiste, por no existir una norma legal expresa que excluya la aplicación de los principios integradores del debido proceso en la materia tributaria, en los términos explicados anteriormente, en el caso en estudio" (El subrayado no es del original). La anterior aclaración del Tribunal Contencioso Administrativo debe entenderse complementaria a la vasta jurisprudencia administrativa que había destacado el hecho de que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria administrativa, es necesario resguardar tan excepcional competencia del Estado con normas que garanticen la seguridad jurídica en favor del administrado. Retomando algunos conceptos de la Procuraduría General de la República, en el ejercicio de su competencia consultiva, podemos resaltar lo siguiente: "El desarrollo de la potestad punitiva del Estado ha conducido a la unificación de sus principios y de la teoría de las infracciones. Lo que deriva del reconocimiento de que tanto el campo penal como el administrativo sancionador constituyen manifestaciones del Ius puniendi del Estado, potestad del Estado de castigar ciertas conductas antijurídicas de los habitantes. Este reconocimiento lleva a desdibujar la línea divisoria que existe entre el Derecho Administrativo Sancionador y el Derecho Penal. En ambos casos se trata de la. afectación de la esfera de libertad de los administrados en razón del proceder del Poder Público; de allí que la tendencia actual de los diversos ordenamientos jurídicos sea aplicar el nivel de garantías de los habitantes establecido en el ámbito penal al ámbito administrativo: "..las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado." (resolución N° 3929-95). Así, la tendencia inequívoca de este Tribunal ha sido pronunciarse a favor de la aplicación, aunque ciertamente con variaciones, de los principios rectores del orden penal al derecho administrativo sancionador, de manera que resultan de aplicación a las infracciones administrativas mutatis mutandis los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad propios de los delitos." (Sentencia 8/93-2000 de /5:05 hrs. del 13 de setiembre del 2000). Esa aplicación mutatis mutandi de las garantías del Derecho Penal en el ámbito administrativo determina la aplicación de los principios de legalidad, tipicidad, proporcionalidad y los principios "garantistas", incluido el principio de inocencia y reglas procedimentales dirigidas a asegurar el debido proceso en el procedimiento administrativo. De esta manera, el. Derecho Administrativo sancionador ha venido recibiendo consumación de parte de la doctrina, sobre la aplicación de los principios del Derecho Penal (procesal y sustancial), como garantía para todo individuo sujeto a un procedimiento de tal naturaleza, en donde se respeten los derechos fundamentales y se apliquen los mismos derechos y garantías que gozan quienes están sometidos a un proceso penal, lo cual sin duda alguna constituye una verdadera conquista a favor de la vigencia del Estado de Derecho. La Sala Constitucional fue contundente sobre el lema en la resolución 8193-2000, antes transcrita, en la cual expresa que la aplicación de mérito busca la realización de la Justicia, como principio fundamental que tutela el Estado de Derecho. Por lo que cualquier disposición legal, reglamentaria o en su caso, decisión administrativa dirigida a imponer una sanción debe ser conforme con esos principios generales. Se reitera que dichos principios no son propios del Derecho Penal, sino que pertenecen al ordenamiento punitivo del Estado, lo que no excluye que la aplicación en el Derecho Administrativo se haga con ciertas variaciones, o bien que determinados principios no tengan en el ámbito administrativo la misma incidencia que en el Derecho Penal. Este es el caso del principio de tipicidad y de la gradualidad de las sanciones, según lo ha establecido la Sala Constitucional en su resolución N° 13329-2006 de 17:32 h. del 6 de septiembre de 2006. Resolución en que, además, la Sala considera que no existe un "automático traslado en idénticas condiciones* de los principios garantistas, "pues la especificidad de la actuación administrativa y la diversidad de las sanciones aplicables hacen que la aplicación de este sistema de garantía adquiera sus propios matices"' (El subrayado no es del original). También ha destacado la Procuraduría General de la República la coincidencia de la Sala Primera con la aplicación del artículo 340 de la LGAP, para garantizar los derechos de los administrados: "Ahora bien, la Ley General sí establece un supuesto en el cual el plazo podría afectar el procedimiento administrativo, y es aquellos casos en que se produce una paralización del procedimiento administrativo, imputable al interesado o a la propia administración, por más de seis meses, pudiendo operar en estos casos la caducidad del procedimiento administrativo, al tenor de lo dispuesto en el artículo 340 de ese cuerpo legal. Articulo 340.- 1) Cuando el procedimiento se paralice por más de seis meses en virtud de causa, imputable exclusivamente al interesado que lo haya promovido o a la Administración que lo haya iniciado, de oficio o por denuncia, se producirá la caducidad y se ordenará su archivo. a menos que se trate del caso previsto en el párrafo final del artículo 339 de este Código. 2) No procederá la caducidad del procedimiento iniciado a gestión de parte, cuando el interesado haya dejado de gestionar por haberse operado el silencio positivo a negativo, a cuando el expediente se encuentre listo para dictar el acto final. 3) La caducidad del procedimiento administrativo no extingue el derecho de las partes; pero los procedimientos se tienen por no seguidos, para los efectos de interrumpir la prescripción. Sobre los alcances de esta norma, la Sala Primera ha señalado que la caducidad parte de un principio de seguridad jurídica, según el cual, los procedimientos administrativos no pueden permanecer eternamente pendientes de resolver. Sobre la naturaleza de esta norma, ese Tribunal de Casación ha señalado: VI.- Sobre la caducidad del procedimiento. Como regla general, el canon 222 de la LGAP impone a la Administración el deber de impulsar oficiosamente los procedimientos. Esto es así en la medida en que actúa como tramitador y decisor del expediente. En este tanto, la Administración, a través del órgano director o decisor, según el caso, siempre debe procurar que el procedimiento avance, en forma célere, hasta el dictado del acto final. Empero, cuando el particular lo promueve para obtener un beneficio, asume, en forma concomitante, el deber de instar su prosecución en lo que le corresponda, asumiendo las consecuencias de su indolencia cuando esta resulte un impedimento para la continuación de las actuaciones, en concordancia con lo dispuesto en el precepto 340 de la LGAP. Por el contrario, cuando lo pretendido es la satisfacción de un interés público, particularmente cuando este procura la imposición de una situación de desventaja o gravamen al particular (ablatorias en general), como en este caso, resulta ilógico, además de antijurídico, exigirle a este último que promueva su confirmación. En este último supuesto, la tramitación y el impulso recae, en forma exclusiva, en la Administración. Lo expuesto permite afirmar, entonces, que el párrafo segundo del artículo 222 tiene una aplicabilidad limitada, dependiendo de cuál sea el resultado final que se pretenda obtener con el pronunciamiento de la Administración. Sobre la caducidad del procedimiento administrativo, la Sala Primera ha indicado que se trata de un instituto que pretende garantizar la seguridad jurídica mediante el archivo de aquellos expedientes cuya tramitación se haya detenido por un lapso superior a seis meses, imputable al promovente, siempre y cuando este no pueda ser justificado. Se encuentra regulado en el numeral 340 de la LGAP y se concibe como una sanción procedimental prevista contra la indolencia en la sustanciación del procedimiento que impide que se vierta un pronunciamiento de fondo. La norma 340 Ibidem, establece lo siguiente: “... El artículo, se ha indicado en múltiples ocasiones, se encuentra redactado en forma imperativa, es decir, no regula una facultad; por el contrario, una ves cumplidos los presupuestos de hecho en ella contenidos, la consecuencia deviene en obligatoria para el órgano encargado de la tramitación. Esto implica que sus efectos se producen de pleno derecho, y por ende su reconocimiento tiene efectos meramente declarativos, no constitutivos. Vale aclarar que lo anterior no debe ser interpretado como una pérdida de competencia -la cual es, por definición, irrenunciable, intransmisible e imprescriptible según el numeral 66 LGAP-, sino. únicamente, como la imposibilidad de continuar con la tramitación del procedimiento específico en el que se produjo la inercia. Luego, la caducidad aplica tanto a los procedimientos iniciados a gestión de parte, como a los oficiosos. Es claro que en ocasiones, la Administración, junto a su función de resolver el asunto, la ley le asigna la condición de parte, al igual que al particular (numeral 275 LGAP). En este orden de ideas, la aplicación del instituto que se analiza a los procedimientos oficiosos es una consecuencia directa del principio de justicia pronta y cumplida, el cual permea incluso a la sede administrativa y el sentido que se le debe dar a las disposiciones de la LGAP. Lo anterior, en la medida en que es la única forma en que se tutela la posición jurídica del particular frente a la Administración que, lo somete a un procedimiento administrativo del cual se pueden desprender consecuencias ablatorias, y que producto de la inercia de los órganos administrativos, se le coloca en una posición de total incerteza en cuanto a su situación jurídica. El reconocimiento de la caducidad dentro de los procedimientos administrativos regulados por la LGAP deviene de la interpretación armónica del ordinal 340 ya citado, no sólo con el principio de igualdad, sino también con el de seguridad jurídica, en la medida en que permite garantizar a los administrados que no se les someterá a un trámite en forma indefinida. El presupueste de hecho que debe concurrir para que se deba decretar la caducidad, es precisamente la paralización del procedimiento por un lapso mayor de seis meses. En este punto, es necesario realizar algunas precisiones según el tipo de procedimiento que se trate, ya que, cuando este ha sido iniciado como consecuencia de una petición del particular en la que deduzca una pretensión propia (285 LGAP), para que pueda ser declarada la caducidad, la inercia debe ser imputable a este. Esto implica que la continuación del procedimiento dependía, exclusivamente, de una actuación suya que no se dio dentro del plazo legal fijado (seis meses). Por el contrario, en aquellos casos iniciados en forma oficiosa, la anterior precisión no resulta aplicable, siendo que al administrado no le asiste ninguna responsabilidad de impulsar la tramitación, según lo ya dicho, lo determinante es el transcurso de los seis meses sin actuaciones tendientes al avance del trámite. Ello es acorde con los postulados constitucionales que rigen la materia, dentro de los cuales se pueden citar, entre muchos otros, el de celeridad, eficiencia, respeto del debido proceso, razonabilidad y proporcionalidad. En suma, este Tribunal estima, de conformidad con lo dispuesto en el cardinal 340 de cita, para que un procedimiento sea declarado caduco, han de materializarse los siguientes requisitos: 1. Que el procedimiento se paralice. 2. Que sea por un plazo superior a los seis meses. 3. Que no se haya dictado acto final. 4. Que la inercia sea atribuible a quien gestionó el procedimiento (en este caso la Administración). (Resolución 061-F-TC-2015 del Tribunal de Casación de lo Contencioso Administrativo, de las nueve horas y cuarenta y cinco minutos del cuatro de junio del dos mil quince). Ahora bien, es reiterada la jurisprudencia de ese Tribunal de Casación en el sentido de para que opere, debe ser solicitada por el particular o interesado, y no surtirá efectos sino hasta que haya sido declarada, siendo que incluso en estos casos la administración podría emitir el acto administrativo pasados los seis meses de inactividad, si dicha circunstancia no ha sido solicitada. Al respecto se ha señalado: "Empero, los efectos procedimentales de la caducidad requiere que se haya solicitado o declarado dentro del procedimiento, precisamente para ponerle fin. Ello conlleva a que la decisión administrativa dictada luego de una inercia de seis meses atribuible con exclusividad a la Administración, cuando no se haya alegado o declarado la caducidad, sea totalmente válida. De la doctrina del canon 59 en relación al 66, ambos de la LGAP, las competencias públicas se otorgan para ser ejercitadas. Solo en los supuestos en que el legislador de manera expresa disponga un fenecimiento de esa competencia por factores temporales, el órgano público se encuentra imposibilitado de actuar. Ya explicamos que, por regla general, las competencias no se extinguen por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas. La excepción a esta regla la contempla el mismo ordinal cuando indica que habrá una limitación de la competencia por razón del tiempo cuando expresamente el legislador disponga que su existencia o ejercicio esté sujeto condiciones o términos de extinción. En este sentido, insistimos que el precepto 329 idem señala con toda contundencia que el acto dictado fuera de plazo es válido para todo efecto legal, salvo disposición expresa de ley, lo que aquí no ocurre. La caducidad es una forma anticipada de terminar el procedimiento y como tal, debe decretarse para generar ese efecto de cierre. Por ende, mientras no se disponga, o al menos, no se haya solicitado (pues de haberse requerido, la emisión de un acto final sin considerar si procede o no la caducidad serla nulo), no produce esa consecuencia procedimental. En el caso concreto, estima el Tribunal que no concurren los elementos que permiten declarar la caducidad del procedimiento..." (Sala Primera, resolución número 1001-A-S/-2013 de las dieciséis horas quince minutos del primero de agosto del dos mil trece.) Se desprende de lo expuesto, que el dictado del acto final fuera del plazo de dos meses indicado, como regla de principio, no constituye un motivo de nulidad, salvo que se configuren los presupuestos para el dictado de una caducidad del procedimiento administrativo, en los términos explicados por la Sala Primera en la sentencia antes transcrita. Ahora bien, tal y como lo advierte la Sala Primera, los efectos de la declaratoria de caducidad del procedimiento administrativo, no implican necesariamente la imposibilidad de ejercer la competencia disciplinaria, sin embargo, si podrían afectarla si ha operado el plazo de prescripción para su ejercicio, pues la caducidad declarada tiene como efecto no suspender o interrumpir la prescripción del derecho: "Durante del procedimiento administrativo (sea ordinario, sumario o especial, según se trate), es decir, la sustanciación de este mecanismo de ejercicio de la potestad disciplinaria, es que ésta (la potestad) eventualmente puede verse afectada de manera refleja por la caducidad de ese trámite en particular. Al decretarse caduco, se elimina el efecto interruptor que pudo reconocérsele hasta ese momento (al acto inicial o a otros de ese inter), respecto del plazo prescriptivo de la potestad disciplinaria. Por esta razón y a efecto de esclarecer; es que el legislador, con la Ley 8508 del 28 de abril de 2006 (vigente a partir del primero de enero de 2008), introdujo el apartado tercero al mandato 340 de la LGAP, el cual versa "3) La caducidad del procedimiento administrativo no extingue el derecho de las partes: pero los procedimientos se tienen por no seguidos, para los efectos de interrumpir la prescripción." así pues, la caducidad del procedimiento no suprime el derecho del administrado, tampoco las potestades y derechos de la Administración. Pero sí tiene efecto sobre el cómputo del plazo prescriptivo correspondiente: al tenerse por no seguido el trámite, se tiene también como no interrumpido, en estas hipótesis, el ejercicio de la potestad disciplinaria." (Sala Primera, resolución número 00119-F-S/-2014 de las trece horas treinta y› cinco minutos del veinte de noviembre de dos mil catorce.) “ (El subrayado no es del original). Resuelto el punto de la aplicación procedente del artículo 340 de la LGAP a los procedimientos sancionatorios de carácter tributario, en el caso bajo estudio, interesa resaltar los siguientes acontecimientos: 1. El día 5 de junio de 2020, mi Representada presentó Recurso de Revocatoria, en contra de la Resolución Sancionadora número RATC-SA-008-2020. 2. El día 5 de setiembre de 2022 la Administración tributaria notificó a mi Representada el Acto Administrativo que conoce el Recurso de Revocatoria, documento número RATC-SA-RV-030-2022, el cual declaró sin lugar los argumentos expuestos. Se tiene entonces que, desde el 5 de junio del 2020 hasta el 5 de setiembre de 2022, transcurrió un plazo de DOS AÑOS Y DOS MESES, que es un plazo mayor a los 6 meses de inactividad por parte de la Administración, en lo referente al procedimiento sancionador. Es por ello, que se solicita se declare la caducidad del procedimiento sancionador, lo cual implica que la Administración no poseía competencia para emitir la resolución RATC-SA-RV-030-2022. III. SOBRE LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN SANCIONADORA Y EL ACTO QUE LA CONFIRMA II.I SOBRE LA ATICIPICIDAD DE LA CONDUCTA El artículo 39 de la Constitución Política obliga a que, para efectos de aplicar una sanción, debe existir una ley previa en la que se describa la acción u omisión que constituye la infracción. De conformidad con lo anterior, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios posee una sección II denominada "Infracciones administrativas", circunstancia que pone de manifiesto que la potestad sancionadora en materia tributaria constituye una manifestación del tus puniendi que ostenta el Estado de forma genérica. El Tribunal Contencioso Administrativo, en su sentencia 1103-2010 del 22 de marzo del 2010 señaló: "El Derecho Administrativo Sancionatorio se entiende como el conjunto de disposiciones mediante las cuales la administración estatal, encargada de favorecer el bienestar público, vincula a la trasgresión de una disposición administrativa como supuesto de hecho, una pena o sanción administrativa, como efecto condicionado. Esta definición puede ser traslada al Derecho Tributario Sancionador, solamente haciendo la aclaración, aunque sea bastante obvia, de que este último trata las sanciones tributarias" [Tribunal Contencioso Administrativo, sentencia 1103-2010 del 22 de marzo del 2010] Así, el Derecho Tributario Sancionador, debe soportar límites, como lo son, los derechos constitucionales. y el principio de legalidad. Además de que los contribuyentes deben tener seguridad jurídica acerca de cuál es la conducta prohibida, que podría generarles una sanción específica, aspecto que se relaciona con el principio de tipicidad. En el caso específico de Costa Rica, la sanción de cierre de negocios se encuentra regulada en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual señala: "Articulo 86.-Infracciones que dan lugar al cierre de negocios. La Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerzan la actividad o el oficio, en el cual se cometió la infracción, para los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o en no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta a prestación del servicio. Se considerará que se configura la reincidencia cuando se incurra, por segunda vez, en una de las causales indicadas en el párrafo anterior, dentro del plazo de prescripción. Podrá aplicarse la sanción de cierre una vez que exista resolución firme de la Administración Tributaria o resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que impone la sanción prevista en el artículo 85 de este Código a la primera infracción y, una vez que tal resolución exista respecto de la segunda infracción, pero sí podrán iniciarse los procedimientos por la segunda infracción, aun cuando no haya concluido el de la primera. Aplicado el cierre por reincidencia, el hecho anterior no será idóneo para configurar un nuevo supuesto de reincidencia. También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado: en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas v del impuesto selectivo de consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. (...)" (el subrayado no es del original). En el caso bajo estudio, la Administración Tributaria pretende aplicar lo expresamente establecido en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, cuando es evidente que la conducta desplegada por mi Representada no es típica en razón de que NI SIQUIERA SE DIO EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DE REMESAS AL EXTERIOR, Y FUE POR UN ERROR INVOLUNTARIO QUE EN UN PRIMER MOMENTO SE PRESENTÓ UNA DECLARACIÓN GRAVANDO EL MONTO CANCELADO AL PROVEEDOR DEL SERVICIO, RAZON POR LA QUE SE PROCEDIÓ A PRESENTAR LA DECLARACIÓN RECTIFICATIVA CORRESPONDIENTE, tal y como se explicará de seguido: En el procedimiento sancionador que actualmente se impugna, se pretende aplicar una sanción, por la falta de pago del Requerimiento de pago número 1911002275612, el cual versa sobre el periodo 06 del 2018 del Impuesto sobre la Remesas al exterior. Tal y como se aprecia del documento denominado "Fideicomiso de Garantía- [...] Sociedad Anónima- [...]- Dos mil Diecisiete" mi Representada obtuvo un crédito por parte del [...] S.A. No obstante, vale la pena destacar que este crédito fue suscrito en territorio nacional, siendo que toda la operación, así como el desembolso se realizó en nuestro país, por lo cual dado que no estamos ante un pago que se le realiza a un no domiciliado, no es posible considerar el mismo como sujeto al impuesto a las remesas, razón por la cual no aplica retención alguna. Es importante destacar que mi Representada incluso presentó la declaración rectificativa 1034403170087 el 1 de junio de 2022, en la cual consta que no existe monto alguno por cancelar (este documento se adjuntó como prueba en el recurso de revocatoria). Por tanto, en este caso se pretende aplicar una sanción sumamente gravosa, como lo es el cierre del negocio, aún y cuando nunca se configuró el hecho generador de la obligación tributaria que se pretende sancionar. A pesar de que esto fue explicado en el recurso de revocatoria, resulta evidente que la Administración Tributaria pretende establecer una aplicación automática de la sanción, sin ponderar los principios que integran el debido proceso constitucional, entre los que está el análisis o ponderación de la tipicidad, y antijuridicidad material de cualquier sanción tributaria. Es evidente que al no haberse configurado el hecho generador, no existe una violación al bien jurídico tutelado. Por tanto, en el caso bajo estudio, la sanción del cierre de negocios no salo no posee causa o fundamento alguno, sino que su aplicación solo le generará a mi Representada una situación gravosa que le implicará una pérdida económica sustancial, violentando así su derecho constitucional de protección de su capacidad económica. En este punto, y en cuanto a la valoración del documento "Fideicomiso de Garantía-[...]Sociedad Anónima- [...]- Dos mil Diecisiete* la resolución RATC-SA-RV-030-2022 indicó: "Por otra parte, esta Gerencia le hace saber a la Obligada Tributaria, que en virtud de la forma en la cual se rechazó la prueba, la misma deviene en improcedente innecesaria e inconducente entrar a su conocimiento porque no es prueba idónea que venga a demostrar su dicho." Ante estas afirmaciones, es preciso realizar las siguientes aclaraciones: Tal y como se deriva del artículo 184 inciso 5) del CNPT, el derecho de defensa tutelado en la norma no solo refiero al deber de la Administración de garantizar las oportunidades procesales que el ordenamiento jurídico le otorga al contribuyente para ejercitar su derecho de defensa, sino que, además, obliga a la Administración a pronunciarse y valorar las pruebas aportadas por el contribuyente en forma razonable, a fin de resguardar la posibilidad de que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa en contra de los actos y actuaciones materiales de la Administración en forma efectiva; disposición que la Administración transgredió en el asunto de marras. "Artículo 184,- Derecho de defensa 5. A efectos de que el contribuyente pueda ejercer, de manera efectiva, el derecho de defensa en contra de los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria. esta debe pronunciarse sobre todos los alegatos y valorar las pruebas aportadas de manera razonable. El documento aportado por mi Representada (contrato de fideicomiso), y el cual se aporta nuevamente pero certificada notarialmente, debe ser considerado como un medio de prueba idóneo, pues precisamente este contrato es la piedra angular de la defensa de mi Representa, pues DEMUESTRA CLARAMENTO QUE NUNCA SE DIO EL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO DE REMESAS AL EXTERIOR, por tanto, no puede imponerse una sanción tan gravosa como lo es la del cierre de negocios, por el simple hecho de haber cometido un error involuntario de presentar una declaración que NO DEBIO presentarse. Aunado a lo anterior, es preciso tener presente la aplicación supletoria del artículo 45 del Código Procesal Civil, que establece que los documentos públicos y privados se presumen como auténticos y válidos mientras no se pruebe lo contrario. Por lo cual mi Representada cumple con presentar un medio de prueba para el caso concreto, por lo que debe ser valorado como prueba para determinar la verdad real de los hechos. "ARTICULO 45.- Prueba documental 45.1 Presunción de autenticidad, validez y eficacia de los documentos. Los documentos públicos y los privados admitidos, tácita o expresamente, se presumen auténticos y válidos mientras no se pruebe lo contrario. Los documentos recibidos o conservados por medios tecnológicos y los que los despachos judiciales emitan como copias de originales almacenados por estos mismos medios gozarán de la validez y eficacia del documento físico original, siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación, así como el cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley." Cabe destacar que, de conformidad con el artículo 273 del Código Fiscal, los contratos de fideicomiso están exentos del impuesto del timbre fiscal, por lo que no lleva razón la Administración cuando intenta justificar su omisión de análisis de la prueba aportada, en el hecho de que no se aportaron los timbres fiscales: "Artículo 273.- En la aplicación del impuesto de timbre se observarán las reglas y salvedades siguientes: 27) Además, estarán exentos del impuesto del timbre: la revocación de poderes, los exhortos y los mandamientos en lo judicial; los contratos relacionados con la compraventa, el reporto, la emisión, la custodia, la liquidación, la administración y la colocación de valores; los contratos que se suscriban con las centrales de valores y las sociedades compensadoras y liquidadoras de valores; los contratos para la comercialización y la suscripción de participaciones en fondos de inversión, fondos de pensión y planes de capitalización; las operaciones de bolsa agropecuarias; los contratos de cuenta corriente y de ahorro: los contratos de tarjetas de crédito; los contratos de fideicomiso; los testimonios de escrituras complementarias o adicionales, que no aumenten la cuantía ni modifiquen sustancialmente el contenido del contrato principal; toda garantía-caución, hipoteca, prenda o fianza, si se otorga en el mismo documento en el cual consta la obligación que se garantiza; las pólizas de compañías nacionales de seguros de vida y las cancelaciones o los pagos que se hagan constar en el mismo documento de la obligación principal o en otro documento en que el mismo deudor contraiga una nueva obligación. " En vista de lo anteriormente expuesto, no hay motivos suficientes para rechazar como medio de prueba el contrato presentado por mi Representada, por lo que se solicita se declare la nulidad de la resolución que impone la sanción. II.II SOBRE LA ANTIJURIDICIDAD DE LA CONDUCTA En Costa Rica, se ha discutido si la sanción es "automática" cuando no se cancela lo debido en el plazo otorgado por el requerimiento de pago, o si la Administración Tributaria posee algún grado de discrecionalidad para analizar cada caso en particular y determinar si la aplicará o no. Vale la pena destacar que la Sala Constitucional, mediante resolución 639 del 18 de enero del 2017, declaró inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, según la cual, cometida la infracción establecida en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, deberá aplicarse la sanción de cierre de negocio sin más análisis y sin utilizar criterios de ponderación y circunstancias atenuantes. En su lugar, la Sala Constitucional señaló que deberá valorarse en cada caso concreto, si existió o no causa eximente o atenuante para emitir la orden de cierre local como sanción. De lo anterior se colige que, si la empresa comprobaba que se encontraba en una situación económica- financiera, que le impedía temporalmente realizar el pago, y por tanto, canceló días después junto con su sanción por morosidad (artículo 80 bis CNPT), existiría una eximente de responsabilidad que impediría la aplicación de la sanción. Así, la Sala Constitucional lo que hizo fue aplicar, en el caso específico de la sanción del cierre de negocios, lo que había expuesto en su sentencia 6976-2011, cuando expuso: "En cuanto a los principios aplicables al régimen sancionatorio administrativo, se ha establecido que éstos tienden a asimilarse a los que rigen en el Derecho Penal, pues, ambos son manifestaciones del poder punitivo del Estado e implican la restricción o privación de derechos, con la finalidad de tutelar ciertos intereses. Tanto las normas sancionatorias administrativas como las penales poseen una estructura y funcionamiento similar: la verificación de la conducta prevista produce como consecuencia jurídica una sanción. El Derecho de la Constitución impone limites al derecho sancionador, que deben ser observados tanto en sede penal como en la administrativa; ciertamente, en este último caso con determinados matices que se originan en la diversa naturaleza de ambos (…) [Sala Constitucional de In Corte Suprema de Justicia. Sentencia 6976-2011 del 27 de mayo del 2011] subrayado no es del original). Por ende, en Costa Rica, aplicar una sanción tributaria de manera automática, no es conforme a derecho, pues se debe realizar un examen razonado de si la conducta es típica, antijurídica y culpable. Por consiguiente, en el ámbito de la antijuridicidad resulta imperativo determinar si existió a lesión importante al bien jurídico, de manera que la última ratio sea ejecutar la sanción del cierre de negocios. "En la especie, es claro que la Administración realizó un requerimiento formal de pago no. 1911001363205, por la suma de ¢6.154.093,00. También, que la demandante canceló la suma dicha. en la fecha prevenida -27 de febrero de 2008-no obstante, por tratarse de page mediante cheque, este se acreditó al día siguiente, lo cual no demerita la voluntad de cumplir con el requerimiento de cita (Hecho tenido por demostrado número 3, y copia de cheque visible a folio 100). Adicionalmente, si bien a esa fecha. la cuenta de la sociedad demandante ante la DGT mostraba un saldo al descubierto por la suma de é160.061,19, dicha cantidad fue cancelada en su totalidad el 21 de mayo de 2008, mientras que la sanción de cierre fue impuesta, luego de haberse realizado el pago total, el 23 de junio de 2008. De lo anterior, resulta, la sociedad actora canceló dentro del plazo establecido, la suma total a la cual hacía referencia el requerimiento formal de pago no. 1911001363205, a saber ¢6.154.093,00. Si bien el cheque fue hecho efectivo a las 11 horas 48 minutos del día siguiente a la fecha de realización del pago, no puede afirmarse, que tal retardo, alcance a lesionar el bien jurídico tutelado - indemnidad de las finanzas públicas, pues la demandada depositó en su totalidad la suma requerida de ¢6.154.093,00 en el plazo establecido. Es claro asimismo, que el saldo al descubierto por ¢160.061,19, no se produce como consecuencia de un pago parcial, respecto del requerimiento formal comunicado por la Administración, sino que corresponde al saldo acumulado con posterioridad a la prevención dicha (hecho tenido por demostrado número cinco): dinero que en todo caso, va habla sido puesto a disposición del Fisco, antes de que se dispusiera la penalidad. Así las cosas, independientemente de que lleve razón el casacionista, en cuanto a que la Sala Constitucional ha considerado razonable y proporcionado el cierre de negocios en este supuesto, y que esta Sala, haya estimado que en este supuesto la sanción es imperativa, es claro que en el caso concreto, no se configura el tercer supuesto del cardinal 86 CNPT, por cuanto la orden de cierre de las oficinas centrales y sucursales de la Agencia Aduanal accionante, fue emitida, a pesar de que la demandante había cancelado el monto total prevenido v el generado como saldo acumulado. con posterioridad a la prevención dicha, razón por la cual, la casación no resulta útil”[Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Sentencia 454-2012 del 12 de abril del 2012]_(el subrayado no es del original). En el supuesto citado, es posible verificar que, a pesar de que la Sala Primera sostenía en el año 2012, que en el caso de que se cancelara la totalidad de la deuda después del plazo otorgado, la sanción del cierre de negocios era "automática", resulta curioso que se decidió examinar la lesión provocada al bien jurídico, y se le "perdonó" al sujeto pasivo el hecho de que el saldo acumulado con posterioridad a la prevención, haya sido cancelado después de vencido el plazo. En nuestro caso concreto, tal y como se explicó en la sección "Sobre la Atipicidad de la conducta", al tratarse de un caso en el que se no se dio el hecho generador del impuesto de remesas al exterior, es evidente que NO existió violación a un bien jurídico. Como consecuencia de todo lo expuesto, se solicita se declare la nulidad de la sanción de cierre de negocios que se pretende imponer en el presente procedimiento…”. (Folios 101 al 108). Así mismo, mediante escrito de sustanciación del recurso de apelación la contribuyente reitera las argumentaciones planteadas (folios 156 al 160).