TFA-170-S-2024

El recurso pretende que se deje sin efecto la resolución recurrida. (Archivo 0063 del Expediente Electrónico)

Il.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria, fundamenta la resolución sancionadora, con base en lo siguiente: “…I.- INCIDENTE DE NULIDAD ABSOLUTA: Por ser de previo y especial pronunciamiento, esta Gerencia conocerá del incidente de nulidad planteado por la contribuyente, argumentando que, las actuaciones de la Administración Tributaria, representan una violación al derecho de defensa, ya que, según afirma la interesada, el requerimiento de declaraciones No. 1942000634296, no fue notificado presencialmente en la dirección de su domicilio fiscal, la cual indica, consta en la Declaración de Modificación de Datos en el Registro Único Tributario, con fecha de presentación del 01 de enero de 2023. En virtud de lo anterior, asegura que, de haber sido comunicada por ese medio habría enmendado el incumplimiento en el plazo establecido por ley. En primera instancia, considera esta Administración menester el traer a colación, algunos fallos y sentencias propiamente relacionados con el tema de nulidad, el cual como criterio esencial para dirimir las controversias que ella puede representar en un procedimiento administrativo, la doctrina y jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido a la contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. De esta forma y como será desarrollado en adelante, no se vislumbra ningún indicio que lleve a concluir, que a la intervenida se le causó perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa. Por el contrario, en virtud de las garantías que el procedimiento sancionador tributario le concede a la administrada, fue que ésta planteó dentro del término de ley su escrito de impugnación, y con él la nulidad que se conoce y demás alegatos. Asimismo, en efecto, el elemento esencial para considerar que existe mérito para declarar la nulidad, consiste en que se haya producido estado de indefensión a la particular, cosa que no ha ocurrido en la presente Litis, toda vez que la contribuyente ha contado con las instancias y oportunidades procesales pertinentes, para hacer valer sus objeciones frente a las actuaciones administrativas, criterio apoyado en reiterada jurisprudencia. Es de notar, que el procedimiento sancionador, comunicado a la obligada, se ajusta a las normas y facultades jurídicas que el ordenamiento le otorga a esta Dependencia, bajo el cobijo del derecho, para garantizar el respeto y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. A mayor abundancia, debemos tener presente, lo expresado por la jurisprudencia dictada por diversas salas de justicia, las que reiteradamente han indicado, al referirse a los actos absolutamente nulos, que: «Por tales entiende la doctrina aquéllos dictados por órganos manifiestamente incompetentes, también los dictados omitiendo total y absolutamente el procedimiento establecido y aquéllos que tengan un contenido imposible o que constituyan un delito». (Sentencias Nos 1001 y 1002, dictadas a las 9:00 y 9:30 horas del 12 de julio de 1974, respectivamente, por el Tribunal Superior Contencioso Administrativo). Relacionado a lo anterior, la Sala de Casación y el Tribunal Fiscal Administrativo, han sido precisos al resolver que, de conformidad con el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública (LGAP), de aplicación supletoria en materia tributaria, según lo admite el ordinal 155 del Código Tributario, en temas de nulidades se establece que: «(…) Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales de procedimiento (…) Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión». Asimismo, ha resuelto la Sala de Casación que: «(…) La nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente para restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre cuestiones debatidas». (Sala Primera Civil. Res. No. 247 de 1963). En la misma dirección, ha resuelto el Tribunal Fiscal Administrativo que: «(…). No hay nulidad de forma, si la desviación no tiene trascendencia sobre garantías esenciales de defensa en el juicio. Las nulidades no tienen como fin satisfacer pruritos formales, sino enmendar los perjuicios efectivos que pudieran surgir desviación de los métodos del debate, cada vez que esta desviación suponga una restricción de las garantías a que tienen derecho los litigantes (…)». (Sentencia No. 70-2001 de las 9:00 horas del 19 de marzo de 2001). El mismo Tribunal ha sido del criterio de que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Aclarado lo anterior, procede esta Dependencia, con el análisis de la nulidad citada por la obligada en su escrito de impugnación, a saber: NULIDAD DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, POR NO EFECTUAR NOTIFICACIONES EN EL DOMICILIO FISCAL REGISTRADO. En cuanto a este tema, efectivamente la Administración Tributaria, procedió a notificar el requerimiento de declaraciones y el inicio del procedimiento sancionador que nos ocupa, a la dirección de correo electrónico, registrada por la Obligada Tributaria en el portal ATV, específicamente en la Declaración de Modificación en el Registro Único Tributario No. D-1405230000894, con fecha de presentación del 01 de enero de 2023, sea [...]; lo anterior, en atención a lo dispuesto en los artículos 134 y 137 del Código Tributario, los cuales indican: «Artículo 134.- Medios para recibir notificaciones. El contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, según corresponda. // Para recibir futuras notificaciones, el contribuyente se encuentra obligado a señalar un medio dentro del perímetro que la Administración Tributaria defina, o en una dirección única de correo electrónico, fax, buzón electrónico, o cualquier otro medio electrónico habilitado que permita la seguridad del acto de comunicación. El medio señalado será válido y surtirá efectos jurídicos para toda siguiente notificación que se requiera realizar en el procedimiento que sigue la Administración Tributaria. // El interesado podrá señalar dos medios electrónicos distintos de manera simultánea, pero deberá indicar, expresamente, cuál de ellos se utilizará como principal. // Si los medios electrónicos señalados por el interesado para recibir notificaciones generaran fallas en su transmisión, la Administración Tributaria deberá realizar tres intentos de notificación, dos el primer día en horas diferentes y una el tercer día. En caso de que todas resulten infructuosas, las resoluciones que se dicten se tendrán por válidamente notificadas con el solo transcurso de veinticuatro horas». (Lo resaltado no es del original). Y «Artículo 137.- Formas de notificación: La Administración Tributaria puede utilizar las siguientes formas de notificación: (…) b) Por correspondencia efectuada mediante correo público o privado o por sistemas de comunicación telegráficos, electrónicos, facsímiles y similares, siempre que tales medios permitan confirmar la recepción. Se podrá notificar por correo electrónico conforme a los principios de la Ley N.° 8687, Notificaciones Judiciales, de 4 de diciembre de 2008, y sin perjuicio de que se establezcan, reglamentariamente, sistemas para garantizar que la notificación por medios electrónicos sea efectiva y tutele los derechos del contribuyente a un debido proceso». (Lo resaltado no es del original). En concordancia con lo anterior, el artículo 97 del RTBF, establece: «Artículo 97.- Señalamiento de medios electrónicos para recibir futuras notificaciones. Los medios para recibir notificaciones son el buzón electrónico, el correo electrónico o digital, el fax, así como otros medios electrónicos similares, siempre que permitan confirmar la recepción (…)». Bajo los términos de la normativa citada, se evidencia que, las notificaciones practicadas mediante correo electrónico, producen el mismo efecto que las realizadas en el domicilio fiscal constituido. Adicional a lo anterior, la cuenta de correo que la Administración Tributaria puede utilizar, es aquella que previamente ha sido registrada por el interesado en el Registro Único Tributario, y que, permita confirmar la recepción a través de un mensaje de verificación del correo recibido. En tal caso, la notificación surtirá todos los efectos legales, por cuanto, es responsabilidad de la obligada tributaria, verificar su cuenta de correo registrada mediante el formulario D-140. De conformidad con lo anterior, esta Oficina considera que, en el expediente de mérito, constan los elementos de prueba idóneos, en los cuales se visualiza, que el requerimiento de declaraciones No. 194200634296, fue debidamente notificado al correo electrónico [...]. Para los efectos, véase además, que en el expediente sancionador que nos ocupa, se haya el «acuse de recibo» de cada una de las notificaciones en cuestión; siendo un elemento de prueba contundente y útil, para acreditar la recepción de una notificación por medios electrónicos. (Ver documentos electrónicos del 0008 al 0009 y del 0012 al 0013). Por lo cual, no encuentra esta Gerencia, que las notificaciones efectuadas a través del correo electrónico registrado por la Obligada Tributaria en el portal ATV, hayan violentado su derecho de defensa o bien, hayan quebrantado el debido proceso de tal forma, que este amerite ser revocado por vicios de nulidad absoluta, en virtud de que, dicha dirección de correo, se considera un medio idóneo y con la validez suficiente para comunicar todas las actuaciones relacionadas con los procedimientos sancionadores, relacionados a su incumplimiento. En ese sentido, esta Oficina cita el numeral 188 del Código Tributario, el cual indica: «Artículo 188.- Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. / Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión». (Lo resaltado es nuestro). En virtud de lo anteriormente citado, rechaza esta Oficina la nulidad invocada, debido a que, además de contar la obligada con las etapas procesales para ejercer su derecho de defensa, conforme al ordenamiento jurídico, también ha tenido la posibilidad legal de presentar los fundamentos y elementos probatorios idóneos para desvirtuar la sanción administrativa por cierre de negocios; prueba de ello, es el escrito de impugnación contra la propuesta motivada, que se conoce. II.- CONDUCTA TÍPICA, ANTIJURÍDICA Y CULPABLE. En relación con el tema de afectación, esta Oficina trae a colación, el criterio que en reiteradas ocasiones ha sostenido el Tribunal Fiscal Administrativo, refiriéndose al tema de las infracciones administrativas en los siguientes términos: «…debemos tener presente que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha tipificado dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal e b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las Infracciones de carácter formal, el legislador patrio ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas fijas, que se aplican en presencia de infracciones simples y aparecen tipificadas, entre otros, en los artículos 78 y siguientes del Código Tributario. En estos casos se trata de multas fijas que se aplican en forma casi automática, ante el incumplimiento de deberes formales, en cuyo caso, la labor de la Administración Tributaria consiste en una simple constatación del incumplimiento, y la única posibilidad de exculpación del contribuyente, queda reducida a que demuestre la existencia de alguna circunstancia eximente de responsabilidad». (Ver sentencia del TFA No.135-S-2011. SALA SEGUNDA TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las doce horas diez minutos del veintitrés de marzo del dos mil once. Así, ante el incumplimiento de los deberes formales que pesan sobre los contribuyentes, el ordenamiento impone sanciones fijas, por cuanto, en realidad se trata de infracciones simples, cuya sanción fue tipificada directamente por el legislador, sin relación concreta con el monto de la infracción. Empero, en relación con la sanción prevista en el artículo 86 del Código, en su párrafo tercero se establece, una sanción única prevista en el mismo texto legal, de cierre de negocios por cinco días naturales. En este caso, estamos ante una infracción de un deber formal, que se origina ante la omisión de los deberes del sujeto pasivo, del tipo de infracción vencible, por lo que, basta con la constatación de una conducta simplemente culposa, para que se configure el tipo sancionatorio, ante el simple incumplimiento del deber formal, cuya sanción se aplica según el procedimiento ordenado en el artículo 150 de dicho cuerpo de normas, claro está, como ya fue indicado, ante la ausencia de causas eximentes de responsabilidad y atenuantes de la conducta típica, antijurídica y culpable. Como puede apreciarse de las normas transcritas, la infracción en comentario requiere para su imposición, de la verificación de un hecho punible complejo compuesto de dos supuestos de hecho, a saber: el primero de ellos, referido a la omisión por parte de la contribuyente infractora, de presentar la o las declaraciones respectivas dentro del plazo establecido por ley, y el segundo supuesto de hecho, se configura con el incumplimiento, dentro del plazo establecido al efecto, del requerimiento que posterior a dicha omisión realice la Administración al contribuyente, para que presente la o las declaraciones respectivas, procediendo, en caso de presentarse los supuestos fácticos indicados, la sanción de cierre de negocios. A la luz de la normativa supra citada, esta Administración Tributaria procedió a analizar el caso que nos ocupa, teniendo por demostrados, con base en los autos que constan en el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias, los siguientes hechos: 1. Que según consta en los registros tributarios, la contribuyente incumplió con su deber formal de presentar las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos fiscales de abril y mayo de 2022; 2. Que mediante requerimiento No. 1942000634296 notificado a la contribuyente el 04 de mayo de dos mil veintitrés, esta Administración Tributaria le solicitó la presentación de las declaraciones de cita, para lo cual le confirió un plazo de diez días hábiles, contados a partir de la notificación del requerimiento en mención. 3. Que la contribuyente persiste en su incumplimiento, ya que no presentó las declaraciones requeridas en el plazo conferido para tal efecto, mismo que venció el día 19 de mayo de 2023. (Ver archivos del 0006 al 0009 y del 0026 al 0029). En línea con lo anterior, en reiterada jurisprudencia ha señalado el Tribunal Contencioso Administrativo, que el incumplimiento de un deber formal como el que nos irrumpe, no necesariamente debe desembocar en un perjuicio económico al Fisco, ya que, la simple omisión formal configura la infracción, sin que la norma establezca algún tipo de eximente de responsabilidad, supeditado a que se haya o no defraudado al fisco; al respecto ha indicado el referido Tribunal: «Abocado este Tribunal al estudio y análisis del expediente a que se contraen las presentes diligencias, se tiene por probado que del contribuyente no presentó, en el plazo que le fue conferido en el requerimiento No.1941000556406, de fecha 20 de agosto del 2013 y notificado el 21 de agosto del mismo año, la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2012, con lo cual, se configuró la sanción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario. En estos casos, de acuerdo con el artículo 86 citado, los Tribunales jurisdiccionales se han pronunciado en este sentido, indicando al efecto que: “… los llamados deberes formales tributarios tienen por objetivo asegurar la adecuada determinación y cobro de los tributos; este tipo de infracciones, no requiere una lesión efectivamente inferida al bien jurídico tutelado para tenerse por constituida, bastando que se configure la conducta u omisión sancionada; en otras palabras, no es necesario que exista un perjuicio económico directo a la hacienda pública. El simple incumplimiento de la obligación configura la infracción y la norma no tiene ninguna eximente de responsabilidad basada en el hecho de que se haya o no defraudado al fisco, o que por otro medio se pueda llegar a la determinación tributaria”…» (Voto 082-2002 de las diez horas cuarenta y cinco minutos del ocho de marzo del 2002, Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en igual sentido voto 054-2009, Sección VII, Tribunal Contencioso Administrativo, diez horas cuarenta minutos del 27 de mayo del 2009; 826-2009 Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo, Segundo Circuito Judicial-Goicoechea, catorce horas treinta minutos del cinco de mayo del 2009). TFA No. 376-S- 2016. SALA SEGUNDA.TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las catorce horas del nueve de agosto del dos mil dieciséis. De acuerdo con lo expuesto, está debidamente demostrado que la obligada tributaria, incumplió con el deber de presentación de sus declaraciones tributarias del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos fiscales de abril y mayo de 2022, y que una vez que estas fueron requeridas por la Administración, persistió en el incumplimiento, por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho del artículo 86 del Código Tributario, sancionada con el cierre de negocios; además, es contraria al ordenamiento jurídico, porque no estamos ante una situación en donde el mismo ordenamiento jurídico autorice o faculte la acción típica, es decir, donde se autorice a la obligada tributaria para afectar el bien jurídico tutelado; por lo que la conducta desplegada por la contribuyente es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del Código de cita, el cual dispone al respecto: «Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», por lo que, resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente sus declaraciones, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia o bien, con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción sería que, no obstante, haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario. Además, no se aprecia en el expediente administrativo, ni tampoco ha logrado demostrar la obligada, alguna causa eximente de responsabilidad o de exculpación comparativa con la legislación penal vigente, por lo que al no constarle a esta Dependencia, no se puede realizar una valoración que exonere o libere a la obligada tributaria de la imposición de la presente sanción. AFECTACIÓN AL BIEN JURÍDICO TUTELADO. FACULTADES DE GESTIÓN, VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN TRIBUTARIAS. Así las cosas, estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de presentación de sus declaraciones, la obligada tributaria vulneró el bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, las cuales tienen fundamento en los artículos 18 de la Constitución Política y 99 y siguientes del Código Tributario. Sobre este tema la Sala Constitucional se ha referido en los siguientes términos: «(…) El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la Administración Tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema (…)». (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, resolución 8191 de las 15:03 horas del trece de setiembre del dos mil). Las facultades en comentario, demandan de los obligados tributarios el cumplimiento voluntario y oportuno de los deberes de carácter formal y material, en las fechas establecidas al efecto, de acuerdo al mandato constitucional establecido en el artículo 18 de la Constitución Política; sin que la Administración deba incurrir en procedimientos coactivos, que resultan costosos al Estado, para que los obligados tributarios cumplan con dichos deberes, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no sería necesaria si la obligada tributaria hubiera cumplido formal y oportunamente con sus deberes. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 86 del Código Tributario, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir con los gastos públicos, y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario; debido a la persistencia del sujeto pasivo en la conducta infractora, considera esta Administración que la imposición de la sanción de cierre de negocios resulta razonable y proporcional a la lesión del bien jurídico tutelado, ya que la Administración Tributaria no pudo ejercer oportunamente sus facultades de verificación y fiscalización en torno a las declaraciones presentadas tardíamente, y es en esa medida que el reproche de la conducta típica y antijurídica realizada por la obligada tributaria no es otro que la sanción de cierre de negocios, misma que se impone como última medida, buscando disuadir las prácticas irregulares y potenciar un correcto cumplimiento responsable y en tiempo de los deberes tributarios por parte de los obligados tributarios. También hay que señalar que fue el legislador, al momento de la creación de la norma, quien consideró razonable y proporcional la medida, dotando a la Administración Tributaria de la competencia legal para imponerla, estimando que su aplicación resulta no solo proporcional, sino indispensable para la recaudación de los impuestos, al imponerse las sanciones administrativas en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias. Sobre este punto, la Sala Constitucional en su voto 8191-2000, ha indicado que «(…) no existen violaciones a los principios de proporcionalidad y razonabilidad por cuanto el legislador se reserva esta sanción para los reincidentes y aquellos que, previamente requeridos, por la administración tributaria, persistan en el incumplimiento en los supuestos señalados (…)». (Sala Constitucional, Voto 8191-2000 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000). Esto evidencia que, en el presente caso al no haberse efectuado la presentación de las declaraciones requeridas, dentro del plazo otorgado por la Administración, la contribuyente se hizo acreedora de la infracción regulada en el numeral 86 del Código Tributario...” (Archivo 0030 del Expediente Electrónico)