TFA-171-S-2024

TFA No.171-S-2024. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las once horas del veintitrés de mayo del dos mil veinticuatro.-

Conoce este Tribunal el recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad [...], en su condición de representante legal de la empresa [...] S.A., cédula jurídica [...], en contra de la resolución sancionatoria GE-SA-01-VR-411-10 del 12 de marzo del 2010, dictada por la Administración Tributaria de San José Oeste, referente al procedimiento sancionatorio al amparo del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.12-06-421)

RESULTANDO

1) Que mediante Traslado de Cargos por Infracción Administrativa No.1930000002217 del 8 de mayo del 2003, notificado el 18 de junio del mismo año, la Administración Tributaria pone en conocimiento de la contribuyente el inicio del procedimiento administrativo sancionador por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud, según artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), inexactitudes referidas al impuesto sobre las ventas, impuesto sobre la renta e impuesto sobre retenciones por rentas disponibles, todos del periodo fiscal 2000. (Folios 01 al 07)

2) Que con escrito recibido en fecha 01 de julio del 2003, la contribuyente presenta impugnación al traslado de cargos de cita. (Folio 08)

3) Que mediante resolución sancionadora No.GE-SA-01-VR-411-10 del 12 de marzo del 2010, notificada el 19 de marzo del 2010, la dependencia A quo establece a cargo de la infractora por concepto de la sanción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, una multa pecuniaria consistente en un 25% de la diferencia determinada, estableciéndose la misma en la suma de ¢2.873.761,17. (Folios 011 al 026)

4) Que en fecha 0124 de marzo del 2010, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio, en contra de la citada resolución sancionadora. (Folio 028)

5) Que mediante resolución No.GE-AU-01-R-1842-12 del 23 de abril del 2012, notificado el 6 de junio del mismo año, la oficina de origen rechaza el recurso de revocatoria planteado, y da trámite al recurso de apelación presentado. (Folios 029 a 031)

6) Que el expediente ingresa a este Despacho para su estudio, el 28 de junio del 2012. (Folio 35)

7) Que mediante INTER-IM-011-2024 del 7 de marzo del 2024, la Instrucción Material de este Tribunal, solicita a la Administración Tributaria de San José Oeste, proceda a acreditar la fecha en que la determinación relacionada con el presente asunto adquirió firmeza, ya que no consta en el expediente la fecha de la notificación de la resolución determinativa al contribuyente, ni del cómputo del plazo que tenía para recurrir, y a partir del cual se podría tener por firme la determinación si no hubiera sido recurrida; a efectos de que el recurso de apelación planteado, pueda ser resuelto por parte de este Tribunal. (Folios 36 a 39)

8) Que mediante oficio MH-DGT-ATSJO-SF-OF-0163-2024 de fecha 10 de abril del 2024 la Administración A quo da respuesta a la prevención efectuada. (Folios 43 a 60)

9) Que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, vinculado a la sanción que se conoce, quedó firme en vía administrativa mediante la resolución determinativa No.DT-01-VR-1136-5 del 24 de agosto del 2005. (Folios 50 a 60)

10) Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN INTERPUESTO. Que el recurso de apelación interpuesto es para que se deje sin efecto la resolución sancionatoria. (Folio 28)

II.-FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria A quo, funda su pretensión sancionatoria en lo siguiente. “…I.- Esta Gerencia una vez analizado el escrito de impugnación presentado por la contribuyente considera que el mismo contiene argumentos que únicamente están referidos al proceso determinativo, y que ya fue conocido y resuelto mediante resolución DF-01-VR-1136-5 del 24 de agosto del 2005. Sin perjuicio de lo anterior, esta Administración Tributaria procedió a analizar de oficio las pruebas, fundamentos legales, razonamientos y procedimientos llevados a cabo por los funcionarios del Área de Fiscalización de la Administración Tributaria de San José y considera que su actuación se encuentra ajustada a derecho y al mérito de los autos, ya que la Contribuyente presenta en su declaración de Impuesto sobre la Renta del Periodo Fiscal 2000, una pérdida, dado lo anterior se procedió a realizar un estudio de los comprobantes de compra y venta con el fin de establecer un porcentaje de utilidad promedio percibido, concluyendo que la Contribuyente obtuvo una utilidad promedio del 31.5%, porcentaje este que aplicado al costo de ventas declarado por la intervenida, dio como resultado un total de ingresos por concepto de ventas que asciende a la suma de ¢77.877.766.30. Suma que comparada con ¢44.260.922.00, resulta una diferencia no declarada de ¢33.616.844.30 que se procedió a gravar. Diferencia, que además se procedió a gravar con el Impuesto General sobre las Ventas. En relación con el ajuste en retenciones por dividendos, se originó debido a que al proceder a determinar una diferencia en ventas de ¢33.616.844.30, y al presentar la Contribuyente en su declaración de Impuesto sobre la Renta del Periodo Fiscal 2000, una pérdida de ¢16.024.610.00, las utilidades de la empresa aumentaron a ¢17.592.234.30, que al aplicarle la tarifa del impuesto correspondiente al 30% se tiene un impuesto de ¢5.2777.670.30. Ahora bien, siendo que la renta disponible se determina al deducir de la renta neta lo correspondiente al impuesto a pagar, por lo tanto en el caso en estudio se obtiene una renta disponible de ¢12.314.564.00. Es así que al habérsele determinado por parte de esta Oficina que la empresa en estudio obtuvo utilidades y que las mismas no se encuentran registradas en la empresa, se presume que los socios recibieron beneficios asimilables a distribución de dividendos, por lo cual y en concordancia con lo establecido por los artículos 18 y 19 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando se paga o acredite a los socios se debe hacer la retención del 15% de tales sumas, por lo que en el caso que nos ocupa es de ¢1.847.184.60. Así de los de hechos descritos se evidencia que de dicha conducta fácilmente se encuadra en la hipótesis del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el cual establece que se sancionará a los sujetos pasivos que mediante omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes. Seguidamente señala la misma norma que se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas así como el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud” y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del particular. Por lo anterior, esta Gerencia procede a ratificar en todos sus extremos el traslado de cargos por concepto de infracción administrativa, por estar a derecho y al mérito de los autos estableciéndose la suma de ¢2.873.761.17 en concepto de sanción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario…” (Folios 011 a 017)

III- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. La recurrente funda su recurso en lo siguiente: “…Con fundamento en el tercer párrafo del artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, presento Recurso de Revocatoria con Apelación en Subsidio contra la resolución sancionadora No. GE-SA-61-RV-411-10 en los términos que de seguido expongo: En la presente fase interpongo error de hecho o de derecho fundamentado en que cuento con eximente de responsabilidad, toda vez que al aplicar costo a mis mercancías no las aplique tal y como lo aplica la Administración Tributaria, siendo claro que en dicha oportunidad se enfocó desde el punto de vista mercantil. En su oportunidad presentaré el respaldo de tales manifestaciones…” (Folio 028)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma al Código Tributario, mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados. En consecuencia, este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar esa revisión, verificándose al respecto que la contribuyente, mediante escrito recibido en la Administración Tributaria en fecha 01 de julio del 2003, presenta oposición al Traslado de Cargos por Infracción Administrativa No.19300000002217 (folio 08); y en atención a la misma la Administración Tributaria, mediante Resolución sancionadora GE-SA-01-VR-411-10 del 12 de marzo del 2010, se circunscribe a señalar que los argumentos se encuentran referidos al procedimiento determinativo y que los mismos fueron conocidos en la resolución determinativa No.DF-01-VR-1136-5 del 24 de agosto del 2005, procediendo a efectuar una somera referencia a los ajustes practicados, sin que la oficina de origen realizara un efectivo análisis sobre la conducta reprochada en razón de la naturaleza sancionadora del procedimiento que nos ocupa, limitándose a confirmar la procedencia de la sanción dispuesta en el numeral 81 con base en lo siguiente: “…Así de los de hechos descritos se evidencia que de dicha conducta fácilmente se encuadra en la hipótesis del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el cual establece que se sancionará a los sujetos pasivos que mediante omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes. Seguidamente señala la misma norma que se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas así como el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud” y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del particular. Por lo anterior, esta Gerencia procede a ratificar en todos sus extremos el traslado de cargos por concepto de infracción administrativa, por estar a derecho y al mérito de los autos estableciéndose la suma de ¢2.873.761.17 en concepto de sanción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario…” (Folios 011 a 017). De conformidad con lo expuesto, esta Sala considera que en autos se evidencia una absoluta falta de análisis y justificación de la conducta reprochada al amparo de la Teoría del Delito, a efectos de que proceda el ejercicio de la potestad sancionadora. En este aspecto, debe señalársele a la Administración Tributaria que la conducta endilgada a la contribuyente debe necesariamente analizarse en el procedimiento sancionador como tal, y no simplemente remitirse a las resoluciones o criterios externados dentro del procedimiento determinativo previo, toda vez que dicho procedimiento es independiente y autónomo al sancionatorio, a pesar de que lo resuelto en esa oportunidad, constituye el presupuesto objetivo necesario para la imposición de la sanción por infracción al artículo 81 del Código Tributario que se ventila en el presente caso, y en esa medida existe una innegable conexión entre el procedimiento determinativo y el procedimiento sancionador que nos ocupa. Sin embargo, no puede obviar la Administración Tributaria que ambos procedimientos son independientes y autónomos, y que cuentan incluso con un sustento normativo distinto, por lo que no puede la A quo limitarse a remitir a lo resuelto en el determinativo, como lo hace en este caso, haciendo remisión a lo establecido en la resolución determinativa DT-01-VR-1136-5, omitiendo la debida valoración de la conducta imputada a efectos de cumplir con cada uno de los elementos que debía poseer la misma a efectos de establecer la procedencia de la pretendida sanción. De esta forma, se verifica en autos que en la resolución sancionatoria no se realiza el debido análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente, en concordancia con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que implica ahondar en el análisis y constatación de la presencia de los elementos constitutivos de la infracción conforme a la Teoría del Delito, y según la conducta que se examina, en aras de verificar el acaecimiento de la infracción administrativa, así como la procedencia de la sanción correspondiente; y hacer de conocimiento de la administrada en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. Lo expuesto por cuanto, el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca, con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante la constatación de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora; lo cual involucra necesariamente la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo aplicado en el caso concreto, así como determinar si en el proceder u omisión del contribuyente subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; para posteriormente establecer la presencia o no de causas eximentes de responsabilidad, comprobando que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, análisis referido a la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor. De esta forma, la ausencia del referido análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según se ha establecido por parte de la Sala Constitucional, al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción -la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que debe efectuarse el análisis de cada uno de los elementos de la Teoría del Delito, respecto de la conducta del sujeto que se pretende sancionar; señalando: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad….” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”.En atención a las consideraciones expuestas, en el caso concreto se verifica que existe una falta de motivación respecto del análisis de la conducta reprochada, al punto que la Administración A quo pretende imponer la sanción con base en la simple existencia de los ajustes operados, prescindiendo por completo de analizar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta que se le reprocha a la contribuyente. En este sentido, como se ha indicado a la luz de la Teoría del Delito, para la imposición de una sanción administrativa se debe determinar la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático; sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice al administrado las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración Tributaria, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa. Así, dentro del análisis respectivo y según el artículo 81 del Código Tributario vigente al momento de los hechos que nos ocupan, debió la A quo determinar entre otros si la conducta que se pretende sancionar se llevó a cabo en forma dolosa o culposa, no obstante en el presente caso la Administración Tributaria omite por completo el análisis de la tipicidad subjetiva a la luz del artículo 71 del Código Tributario, caracterizando la conducta reprochada y por ende la comisión de la infracción administrativa, al menos como un descuido y falta al deber de cuidado de la contribuyente, calificándola a título de mera negligencia. Adicionalmente, esta Sala logra comprobar que en la resolución sancionadora, la Administración Tributaria omite por completo el análisis de cómo se verifica la violación al bien jurídico protegido con base en la conducta reprochada, y de esta forma establecer la sanción correspondiente. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para establecer que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico. Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, aspecto subjetivo que como se señaló tampoco ha sido debidamente motivado en la especie; resultando necesario además que se verifique que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado se lesionara en razón de las actuaciones del administrado. El bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo, se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente cómo la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario, lo cual no se verifica en autos. Asimismo, en la especie se omite por completo cualquier tipo de referencia a la culpabilidad respecto de la conducta reprochada, prescindiéndose del análisis respecto de la configuración o no de causas eximentes de responsabilidad, y sin que se comprobara debidamente que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; al punto que la resolución sancionadora no posee un apartado en el cual refiera a este aspecto. De esta forma, no puede la A quo obviar el análisis que refiere a la comprobación de la culpabilidad de la conducta reprochada a la contribuyente; ya que, aunque resultaran procedentes los ajustes determinados en sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esta vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, en caso de verificarse la existencia de causas eximentes de responsabilidad. Así bien, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, es posible apreciar que en el caso concreto, la Administración Tributaria ha incurrido en incongruencias e insuficiencias respecto del análisis de la conducta reprochada, en relación a los elementos constitutivos de la sanción a la luz de la Teoría del Delito, viciando de una indebida motivación del acto administrativo sancionatorio; toda vez que se verifica fehacientemente que la Administración Tributaria impuso automáticamente la sanción, sin considerar como corresponde, si la conducta encaja dentro de los elementos constitutivos de la infracción, obviando así la valoración requerida de la conducta que conllevó a la imposición de la sanción. En consecuencia, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, al haberse omitido cumplir con las exigencias del numeral 147 del Código Tributario, que establece que toda resolución administrativa debe contar con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de realizar el análisis sustancial de la conducta imputada, en tanto el ejercicio de la potestad sancionatoria no puede ser automático, por lo que se determina que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, omitiendo la resolución sancionadora analizar debidamente la conducta infractora en los términos expuestos, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Al respecto, en relación a la motivación de los actos, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Referente a los elementos y la validez del acto, el referido Código indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Aunado a lo expuesto, el artículo 187 del Código Tributario es claro al señalar que los actos de la Administración Tributaria que establezcan deberes u obligaciones a los contribuyentes, deben ser debidamente fundamentados por la autoridad que los emita, de manera que la falta de motivación causa la nulidad del acto administrativo. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Así, respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia N°07984 del 22 de junio del 2005, se refirió a la necesidad de contar con la debida motivación, en las resoluciones administrativas al indicar que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". Adicionalmente, debe considerarse que igual omisión en la motivación de los actos administrativos se aprecia en la resolución GE-AU-01-R-1842-12 del 23 de abril del 2012, que conoce el recurso de revocatoria interpuesto por la recurrente, dado que no resolvió los argumentos recursivos expuestos, limitándose a señalar que “…una vez analizadas las razones expuestas por la recurrente en el recurso presentado, estima que, sus alegatos no logran desvirtuar lo establecido en la causa procesal antecedida debidamente resuelto, toda vez que resulta insuficiente y débil en la defensa del contribuyente, el simple hecho de apelar el error de hecho o de derecho como eximente de responsabilidad, teniendo como soporte su dicho, en ausencia del respaldo correspondiente como bien se aprecia en el escrito…” (folio 29); por lo que en ese sentido es criterio de esta Sala que la mera conclusión de una “débil defensa” a lo resuelto en una resolución anterior, y máxime tratándose de alegatos referidos a una supuesta causa eximente de responsabilidad, se constituye en un vicio por falta de motivación, al no existir un criterio fundado y debidamente motivado respecto de la posición que ampara las actuaciones administrativas. Así, la referida resolución no realiza un análisis de los argumentos esgrimidos por la recurrente en franca violación a lo establecido en el inciso c) del artículo 147 del Código Tributario, el cual establece que toda resolución administrativa debe cumplir, con la debida apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento sancionador llevado a cabo desde la resolución sancionatoria GE-SA-01-VR-411-10, por ausencia de la debida motivación y una correcta fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. -

POR TANTO

Se anula de oficio la resolución sancionadora No.GE-SA-01-VR-411-10 del 12 de marzo del 2010, así como los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro de Tribunal Miembro de Tribunal