TFA-172-S-2024

NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar los alegatos de nulidad presentados por la apelante, quien en los apartados primero y tercero de su recurso, se refiere a la Nulidad del procedimiento de fiscalización y la Justificación del incremento de patrimonio, señalando que a su criterio no tenía la obligación de presentar la declaración de renta del periodo 2018 por cuanto la única obligación tributaria que tenía era el pago del Impuesto a las Personas Jurídicas por no realizar actividad lucrativa, según lo regula la normativa vigente en la materia, por lo que agrega que tampoco sería válido el criterio de selección aplicado para el proceso de fiscalización. Asimismo, señala que ante la Administración Tributaria presentó toda la prueba y documentación respectiva del incremento patrimonial por lo que solicita se tenga como justificado. Al respecto, debe tener presente la apelante, que la determinación que sirve de presupuesto procesal para la imposición de la sanción bajo estudio, prevista en el artículo 81 del Código Tributario, quedó en firme en sede administrativa conforme resolución dictada por la Sala Primera de este Tribunal TFA-240-P-2022 del 31 de mayo del 2022, notificada el 02 de junio siguiente, que confirma la resolución determinativa SF-DT-11-R-624-2021 del 19 de agosto del 2021, que a su vez confirmó el Traslado de cargos y observaciones ATSJE-SF-PD-208-2020-797-43-03 (folios 155 al 176); ambos actos emitidos en el procedimiento determinativo por modificación a las obligaciones tributarias de la contribuyente, que permitieron cuantificar cuotas tributarias no ingresadas en el Impuesto sobre la Renta del periodo 2018 por la suma de ¢12.663.601,56; determinación a las obligaciones tributarias de la contribuyente, que permitieron cuantificar cuotas tributarias no ingresadas en el Impuesto sobre la Renta del periodo 2018 por la suma de ¢12.663.601,56; determinación de la que deriva la sanción que se conoce y que constituye el presupuesto procesal necesario para imponer la sanción que nos ocupa, ya que es la base para fijar la cuantía y procedencia de la multa por infracción al artículo 81 del Código Tributario. Así las cosas, los alegatos de la recurrente dirigidos a rebatir la validez del procedimiento fiscalizador, y la pretensión de justificar el incremento patrimonial en este procedimiento sancionador no resultan procedentes por cuanto estos alegatos van dirigidos contra la determinación de la obligación tributaria efectuada; argumentos que incluso fueron los mismos presentados en el Procedimiento Determinativo previo, los cuales fueron debidamente analizados y resueltos por la Sala Primera de este Tribunal en la resolución TFA-240-P-2022 citada, según consta a folios 162 a 168 del expediente. En consecuencia, si bien en este caso, al tratarse de la sanción por infracción al artículo 81 del Código Tributario, referida a un procedimiento determinativo previo, existe una innegable relación entre ese procedimiento determinativo y el procedimiento sancionador, dado que la infracción administrativa se produce al determinarse que la contribuyente incurrió en la omisión en la presentación de la declaración autoliquidación del impuesto sobre la renta (utilidades) del periodo fiscal 2018, omitiendo así reportar ingresos gravables; no se puede obviar que ambos procedimientos son independientes y autónomos, con un sustento normativo diferente en razón de su diversa naturaleza, en tanto uno tiene por objeto determinar la obligación tributaria de la contribuyente y el otro tiene por objeto la imposición de una sanción administrativa, y en tales condiciones, mientras uno de ellos versa sobre el ejercicio de la potestad impositiva, el otro refleja el ejercicio de la potestad punitiva del Estado. Así bien, cada uno de estos procedimientos está regido por normativa procedimental y principios diferentes, por lo que no pueden mezclarse las actuaciones realizadas en cada uno de ellos, ni traerse a la discusión del procedimiento sancionatorio que nos ocupa, alegatos referentes a extremos concernientes al procedimiento determinativo, el cual se encuentra firme en sede administrativa como anteriormente se indicó. Así las cosas, y dado que los alegatos de la recurrente no se refieren al procedimiento sancionador al que se contraen las presentes diligencias, esta Sala estima que tales alegatos no son de recibo y por el contrario deben ser rechazados, toda vez que están referidos a un procedimiento diverso al que nos ocupa, cual es el de determinación de la obligación tributaria, que actualmente se encuentra firme, según consta en el expediente administrativo, de manera que, en el presente procedimiento sancionador resultan inadmisibles los alegatos referentes a extremos concernientes a un procedimiento diferente al que nos ocupa, ya que, en virtud de la independencia existente entre ambos procedimientos, y en atención al principio de preclusión, una vez superadas las diversas instancias administrativas, se produce la pérdida o extinción de la facultad o potestad procesal que era inherente a ellas. Justamente, el fundamento de la preclusión se encuentra en el orden consecutivo del procedimiento, por la especial disposición en que se deben desarrollar los actos procesales, sea en forma concatenada y secuencial, por lo que la preclusión se produce cuando alguna de las partes no ha ejercido oportunamente y en la forma debida, alguna facultad o derecho procesal, o cumplido alguna obligación de la misma naturaleza, de manera que, según este principio, resulta improcedente que una vez cumplida una etapa o fase del procedimiento, pueda volverse atrás. La preclusión opera así como una especie de compuerta que luego de cerrada no puede ser reabierta, como parece pretender la gestionante, al pretender reabrir la discusión sobre extremos propios de un procedimiento que ya ha adquirido firmeza en sede administrativa. En este sentido, el principio de preclusión es recogido en el Código Procesal Civil vigente conforme a la Ley N°9342 del 03/02/2016, en los siguientes términos: “ARTÍCULO 2.- Principios (…) 2.9 Preclusión. Los actos y las etapas procesales se cumplirán en el orden establecido por la ley. Una vez cumplidos o vencida una etapa, salvo lo expresamente previsto por este Código, no podrán reabrirse o repetirse.” En consecuencia, la contribuyente no puede ahora, en el curso de un procedimiento sancionatorio, recurrir a esta vía procesal para discutir la validez del procedimiento determinativo previamente finalizado, o pretender justificar por esa vía, el incremento patrimonial determinado, todo lo cual se encuentra en etapa de liquidación. Por el contrario, los argumentos de la recurrente únicamente deben entenderse limitados a establecer la existencia de los elementos necesarios para la imposición de la sanción que pretende aplicar la Administración, pero esa discusión no puede ampliarse para considerar nuevamente argumentos referentes a la determinación de sus obligaciones tributarias, o rebatir pruebas sobre la deuda determinada en firme. Por las razones expuestas, y en apego a los principios de legalidad administrativa y de preclusión que rigen las actuaciones procesales, al encontrase firme el procedimiento determinativo previo que da origen a la infracción que nos ocupa, los alegatos planteados por la recurrente referentes a la nulidad del procedimiento de fiscalización y la presunta justificación del incremento de patrimonio, pretendiendo que se revoquen los ajustes realizados en el procedimiento determinativo y con ello la sanción impuesta, devienen en improcedentes e inadmisibles en la presente instancia, en virtud de que tales ajustes adquirieron firmeza en sede administrativa, por lo que si la contribuyente discrepa del criterio emanado en ese procedimiento por parte de la Administración Tributaria o de este Tribunal, le corresponderá incoar juicio contencioso administrativo de acuerdo con la ley que regula la materia; por cuanto ante la inconformidad de cualquiera de las partes -la Administración Tributaria o el administrado- el artículo 165 del Código Tributario establece la posibilidad de acudir a la vía judicial, sea en su modalidad de proceso de lesividad, o bien, a través del proceso ordinario de conocimiento, según corresponda. Planteadas así las cosas, y en razón de que el procedimiento determinativo de referencia se encuentra en firme habiéndose agotado la vía administrativa, tanto la Administración a quo como este Tribunal, se encuentran inhibidos para conocer los alegatos de la recurrente al corresponder a una etapa procesal ya precluida y por encontrase en firme aquel procedimiento, por lo que, al resultar improcedente e inconducente, esta Sala no tiene otra alternativa más que rechazar los argumentos presentados por improcedencia manifiesta. En cuanto al apartado segundo de su escrito denominado Nulidad absoluta de la sanción impuesta, esta Sala observa que la recurrente alega la nulidad de la sanción supeditándola a la nulidad del procedimiento de fiscalización previo, insistiendo en señalar en este punto que al no tener la obligación de presentar la declaración citada y ser nulo, en su criterio, el procedimiento fiscalizador, ello deviene en la nulidad absoluta de la sanción impuesta; por lo que al respecto se debe reiterar que la validez de la determinación ya fue debatida y debidamente analizada en el procedimiento determinativo previo, el cual se encuentra firme, y en esa medida no puede ser objeto de nuevas consideraciones por parte de este Tribunal. Así las cosas, con la confirmación en vía administrativa del procedimiento determinativo -elemento procesal necesario para aplicar la sanción pecuniaria en controversia-, queda acreditado en forma fehaciente el elemento objetivo de la infracción, por cuanto el importe determinado de oficio en el procedimiento fiscalizador, constituye la omisión tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, que en este caso se le atribuye a la contribuyente al determinarse cuotas tributarias no ingresadas por no presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo 2018, lo cual constituye una conducta plenamente reprochable y referible al sujeto pasivo, como establece el numeral 148 del citado Código; por lo que el elemento objetivo de la infracción queda plenamente cubierto y constituye el presupuesto jurídico necesario para desarrollar el presente procedimiento sancionatorio, por lo que no resulta de recibo el alegato de la contribuyente y procede su rechazo. Al respecto, ha manifestado el Tribunal Contencioso Administrativo que, “(…) Sin embargo, en aplicación del citado ordinal 317 del Código Procesal Civil, es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan la desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. Cabe mencionar que si bien ese análisis ha de estar presente de previo a emitir el acto final sancionatorio, no se impone como exigencia la demostración de los aspectos mencionados en el traslado de cargos. Precisamente, a raíz del establecimiento en fase determinativa de las posibles irregularidades, es que nace el sancionatorio, que en ese tanto, tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas u omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esa fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable (ver en igual sentido, la sentencia número 1270-2009 dictada por la sección sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas veinte minutos del veintiséis de junio del dos mil nueve) (…).” (Sentencia N°03847, de las 8:30 horas del 13 de octubre del 2010, Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta). Por último, alega la recurrente en el apartado cuarto de su escrito la “Violación grave en la motivación: la fundamentación fáctica es omisa”, al señalar que en la resolución sancionadora SF-SA-11-R-803-2022 la Administración no se refiere a todos sus argumentos omitiendo referirse sobre su alegato de Nulidad absoluta de la sanción impuesta, contraviniendo así los artículos 147 y 187 del Código Tributario. En razón del alegato expuesto, esta Sala estima oportuno referirse al tema de la motivación de los actos, considerando que el numeral 187 del Código Tributario establece: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de los elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de éstos, encontramos que la motivación y fundamentación reviste un carácter esencial, la cual consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, en el ejercicio de la función administrativa, producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Así las cosas, tratándose del procedimiento tributario el numeral 147 del Código Tributario, establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, realizando la debida apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas, así como las razones y motivos de la decisión. En el caso concreto, la contribuyente manifiesta que la Administración Tributaria no se refiere en la resolución sancionadora SF-SA-11-R-803-2022 a su alegato de “Nulidad absoluta de la sanción impuesta” y que fue presentado en la impugnación contra el traslado de cargos sancionador, por lo que en este aspecto resulta procedente aclarar a la contribuyente que esta Sala no comparte sus apreciaciones, ya que estar en desacuerdo con el rechazo que hace la A quo de su argumento no sustenta o implica la supuesta falta de motivación del acto recurrido como pretende hacerlo ver la interesada, por cuanto la A quo en la resolución que se recurre sí realiza el análisis y motivación de sus argumentos relativos a la nulidad alegada, tal como consta a folios del 186 vuelto al 188, señalando la Administración, entre otras cosas, que no observa la existencia de vicio de nulidad alguno, toda vez que la interesada contó con todas las garantías procesales y las oportunidades suficientes para hacer valer sus derechos ante la Administración, por lo que considera que no se le ha producido ningún estado de indefensión. Asimismo, debe hacerse notar que la apelante supedita este argumento referente a la nulidad de la sanción impuesta, a la validez del procedimiento fiscalizador, tal como lo alega nuevamente en esta instancia; por lo que la A quo fundamenta su rechazo en el hecho de que se trata de un reclamo que gira en torno al procedimiento determinativo previo, el cual ya se encuentra en firme, por lo que rechaza el Incidente de Nulidad interpuesto y establece que al estar en firme la determinación efectuada se ha cumplido con el presupuesto objetivo para proceder con la imposición de la sanción (ver folio 188 vuelto); y posteriormente la A quo realiza la fundamentación y análisis de la procedencia de la imposición de la sanción (folios 189 a 195 del expediente). En virtud de lo expuesto, esta Sala considera que los argumentos de la recurrente en la instancia previa referente a la Nulidad absoluta de la sanción impuesta, han sido evacuados y debidamente motivados por la Administración Tributaria, sin que se observen vicios causantes de nulidad, por cuanto las actuaciones contenidas en el expediente y en la resolución sancionatoria recurrida, se consideran, en este caso, apegadas a Derecho y al mérito de los autos. Así las cosas, se determina que las objeciones de la contribuyente han sido atendidas por la oficina a quo, de forma debida en la resolución sancionadora SF-SA-11-R-803-2022, por lo que en su oportunidad se realizó una justa apreciación de las defensas alegadas, tal como lo dispone el artículo 147 del Código Tributario, y el procedimiento desplegado por la oficina de origen se ha sujetado a lo reglado en el artículo 150 del Código Tributario cumpliendo los principios del debido proceso, la lealtad en el debate y la rectitud en la decisión final, con amplio respeto al derecho de defensa que posee la intervenida. Ahora bien, debe considerarse que la nulidad, para el caso del procedimiento tributario sancionatorio, se presenta en las etapas procesales si se le niegan los espacios de defensa a la contribuyente, en plazo y forma, que establece el artículo 150 del Código Tributario, así como por la ausencia de análisis de los argumentos y pruebas que el interesado presente en su defensa, lo que constituiría violación procedimental y actos ausentes de motivación, lo cual no se ha presentado en este caso, tal como fue analizado. En consecuencia, esta Sala no vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que a la recurrente se le haya causado perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa, y por el contrario, se estima que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho y es conforme al mérito de los autos, por ser justa consecuencia de los elementos de juicio que constan en el expediente y la aplicación correcta de la ley que norma la materia sancionatoria, particularmente del artículo 81 del Código Tributario vigente al momento en que se cometió la infracción, así como la observancia del procedimiento y las etapas procesales que establece el numeral 150 del citado Código, dado que en cuanto a disponibilidad de recursos y plazos, no ha tenido la apelante limitaciones de ningún tipo para el desarrollo de su defensa y todos sus alegatos han sido debidamente debatidos por la Administración Tributaria, por lo que este argumento debe rechazarse. En mérito de lo anterior, y de acuerdo con las probanzas que constan en autos, este Tribunal considera que los motivos de nulidad invocados por la apelante, carecen de sustento para demostrar la existencia de vicios causantes de nulidad, en tanto la apelante no logra demostrar que lo actuado por la oficina de origen sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, e igualmente no logra demostrar que en las actuaciones realizadas por la A quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que contengan vicios cuya correcta realización hubiese impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que los argumentos invocados no resultan procedentes ni son de recibo para este Tribunal, y en consecuencia, debe rechazarse la nulidad pretendida por la interesada.-

Que, abocado este Tribunal a la resolución del recurso de apelación interpuesto, y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, observa que la apelante no presenta alegaciones sustanciales referentes al presente procedimiento sancionador, circunscribiéndose en su escrito a formular únicamente los alegatos de nulidad anteriormente analizados, sea sin presentar argumentos tendentes a combatir la imposición de la sanción que nos ocupa, dado que supedita la sanción impuesta a la nulidad del procedimiento fiscalizador previo, objetando lo resuelto en ese procedimiento determinativo. Al respecto, debe tenerse presente que en los procedimientos sancionatorios en materia tributaria se debe establecer si la conducta bajo análisis es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria no puede ser automático, sino que por el contrario, en atención al derecho de defensa y a las garantías de los contribuyentes, es preciso que el particular cuente con los elementos de convicción que le permitan en forma real y efectiva oponerse válidamente a la sanción que pretende imponerle la Administración. Así, en cada caso concreto, debe establecerse con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la infracción; y en este sentido, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito; señalando así que “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad….” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración.”. Así, en cuanto al procedimiento sancionador llevado a cabo, debe tener presente la apelante que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país ha tipificado dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. Así, en cuanto a las Infracciones de carácter sustancial, como la que nos ocupa en la presente litis, el legislador patrio ha establecido sanciones como las contempladas en el artículo 81 del Código Tributario vigente para el caso de autos, el cual sanciona la omisión o inexactitud en las declaraciones autoliquidaciones tributarias, según la gravedad de la conducta realizada por la contribuyente, de tal forma que en el presente caso la Administración Tributaria le atribuye a la conducta cometida una multa equivalente al 100% de la base de la sanción, constituida ésta por el importe determinado de oficio y según lo establecido en inciso 3) apartado a) punto i) del artículo 81 ibidem, al determinar la A quo que la contribuyente no presenta la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2018, omitiendo declarar datos a la Administración Tributaria, incurriendo así en una infracción tipificada como grave en la norma indicada por tratarse de un supuesto de ocultación de datos. Así, como se indicó anteriormente, se tiene que la determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce, quedó firme en sede administrativa con la resolución de este Tribunal TFA No. 240-P-2022 notificada el 31 de mayo del 2022, la cual confirma en todos sus extremos la resolución determinativa SF-DT-11-R-624-2021 del 19 de agosto del 2021; dando así por agotada la vía administrativa en el procedimiento determinativo principal, configurándose el elemento objetivo de la infracción, presupuesto jurídico necesario para desarrollar el presente procedimiento sancionatorio, determinándose así en firme cuotas tributarias no ingresadas por la omisión en la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2018. Ahora bien, en razón de la fiscalización realizada, la A quo determinó que la contribuyente adquiere un vehículo placas número [...], marca Land Rover, modelo Range Rover HSE, año de fabricación 2017, carrocería todo terreno 4 puertas, por la suma de ¢63.268.007,80; monto que incrementó el patrimonio de la contribuyente y que debió declarar como activo fijo. No obstante, no fue informado a la Administración Tributaria en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2018, por lo que la oficina fiscalizadora gravó la adquisición del vehículo como un incremento patrimonial no justificado conforme lo establecido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la renta, determinándose de oficio una cuota tributaria en dicho impuesto por la suma de ¢12.663.601,56; la cual constituye la base de la sanción por omisión establecida en el artículo 81.1.a) del Código Tributario. Así en cuanto al elemento subjetivo de la infracción, la a quo consideró que existe una conducta dolosa por parte de la contribuyente debido a que actúa en forma directa y premeditada para obtener un beneficio económico (el no pago de impuestos), ocasionando un daño a la Hacienda Pública, por lo que la Oficina Fiscalizadora gravó la adquisición del vehículo Range Rover placa [...] por parte de la interesada, como un incremento patrimonial no justificado, conforme a lo establecido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Así, la a quo estima que en el caso concreto la a quo establece la existencia del elemento subjetivo de la infracción, en razón de que el sujeto pasivo incurrió en una conducta dolosa, violentando las normas legales que regulan la materia, lo cual redundó en un beneficio económico para el contribuyente y una lesión para el Fisco, dado el impuesto dejado de ingresar, siendo que la Administración considera que de las evidencias que constan en autos, no se desprende la existencia de alguna razón que válidamente excluya la culpabilidad en el actuar del auditado y al no encontrar causas eximentes de responsabilidad que justifiquen la conducta infractora, y al haberse puesto de manifiesto la intención del fiscalizado de evadir sus cargas tributarias en perjuicio de los intereses del Fisco, mediante la no presentación de la declaración que le correspondía, la resolución sancionadora determina que la conducta en la que incurrió el contribuyente es típica, antijurídica y culpable, configurándose la infracción administrativa establecida en el artículo 81 del Código Tributario, por no haber presentado la declaración autoliquidativa del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2018. En cuanto a la antijuridicidad, en la resolución sancionadora la Administración Tributaria determinó que la conducta desplegada por la contribuyente efectivamente es contraria al ordenamiento jurídico ya que no estamos ante una situación en donde se permita o faculte la acción típica, por lo que con su actuar se ha generado el perjuicio al bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, al poner en riesgo la efectiva, correcta y oportuna recaudación de los tributos con que todos los contribuyentes deben aportar al sostenimiento de las cargas públicas, como un deber constitucional, para el cumplimiento de los fines públicos encomendados al Estado, por lo que al afectarse las facultades de la Administración Tributaria de gestión, administración, fiscalización y recaudo efectivo de los tributos, resulta valido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado en la medida en que procura proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y transcendencia social, como lo es la protección del erario público. Así, como bien lo señala la Administración Tributaria, cualquier omisión o inexactitud de las declaraciones que debe presentar la contribuyente, conlleva un perjuicio a la Hacienda Pública, por la disminución injustificada en la recaudación fiscal, de manera que el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, debe atenderse con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause un perjuicio injustificado al Fisco, por lo que para el presente caso, estima esta Sala que la A quo, ha sido clara y explícita al indicar que la multa establecida en la resolución sancionatoria por la suma de ¢12.663.601,56 corresponde al 100% de la base de la sanción constituida por el importe determinado de oficio en el Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2018. En cuanto a la culpabilidad debe señalarse que dado que la conducta reprochada a la contribuyente se califica como una infracción grave, según se ha explicado, corresponde a la contribuyente demostrar que su conducta obedeció a una circunstancia eximente de responsabilidad o causa de exculpación, lo cual no se presenta en este caso dado que la contribuyente omite referirse a alguna circunstancia de tal naturaleza que pueda exonerarla de las consecuencias jurídicas de su conducta, circunscribiéndose en su escrito de apelación a reiterar los alegatos de nulidad, ya debatidos y resueltos ante la Administración Tributaria y en la presente instancia. Justamente, en relación con las circunstancias eximentes de responsabilidad debe señalarse que, en estos casos, si la contribuyente pretende que en su caso se aplique alguna circunstancia eximente de responsabilidad que la exonere de la sanción por su conducta, se encontraba obligada a demostrar la existencia de tal circunstancia, relativa a la determinación que ha dado origen al procedimiento sancionatorio, caso en el cual resultaría improcedente la sanción administrativa; por lo que debió presentar prueba idónea en el procedimiento sancionatorio de que su conducta, aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, se encuentra amparada a una causa de justificación o ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad, demostrando en qué consistió esa circunstancia y que su conducta se encuentra debidamente amparada a tales circunstancias; lo cual, sin embargo, no ocurre en el caso de autos por cuanto la contribuyente, como se indicó, se circunscribe a presentar únicamente los alegatos de nulidad ya rebatidos por la Administración Tributaria e igualmente analizados en los considerandos anteriores, lo que constituye una defensa reiterativa sin mayor elemento de prueba que permita desvirtuar la sanción impuesta y sin alegar circunstancias que la eximan de su responsabilidad. Por lo expuesto, y de acuerdo con la evidencia disponible y el examen fiscalizador desarrollado, se determina que la Administración Tributaria ha establecido claramente que en el presente procedimiento sancionador, establecido contra la contribuyente, se ha configurado la conducta tipificada en el artículo 81.1.a. del Código Tributario, al demostrarse que la contribuyente dejó de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias correspondiente al omitir la presentación de la declaración autoliquidación del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2018, omitiendo u ocultando información a la Administración Tributaria por cuanto no reportó la adquisición de un vehículo, el cual incrementó su patrimonio y que debió declarar como activo fijo. No obstante, omite presentar la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2018, lo que se considera ocultación de información o datos, procediendo la A quo a gravar dicho activo como un incremento patrimonial no justificado, por lo que la Administración Tributaria consideró la conducta de la contribuyente como dolosa, y causante de una lesión al bien jurídico tutelado por el ordenamiento, causando un perjuicio al Fisco en razón del impuesto dejado de ingresar sin que se acredite la existencia de razón alguna que válidamente excluya la responsabilidad de la recurrente respecto de su deber tributario de declarar y pagar correcta y oportunamente la cuota tributaria correspondiente. Así las cosas, la oficina fiscalizadora sustenta la conclusión de que la conducta desplegada por la contribuyente es típica, antijurídica y culpable, justamente en la preexistencia de un adeudo tributario determinado en su contra y al considerar que la contribuyente actuó con dolo al incumplir sus obligaciones y deberes tributarios, lesionando el bien jurídico tutelado, sin presentar alguna causa que justificara su actuar. En consecuencia, esta Sala coincide con el análisis y motivación realizados por la A quo, determinándose del elenco de hechos y el procedimiento determinativo previo, que quedó firme en sede administrativa, que la auditoría fiscal establece claramente los elementos constitutivos de la infracción ante la falta cometida por la contribuyente al no haber presentado la declaración del impuesto sobre la renta del periodo 2018, omitiendo ingresar la cuota tributaria correspondiente, conducta que según se analizó se califica como grave según lo preceptuado en la norma por lo que la sanción se dimensiona en un 100%; siendo que así se determina en el procedimiento sancionatorio que se recurre, en el cual se le otorga a la administrada la oportunidad de interponer las defensas que permitieran ponderar la existencia de circunstancias que válidamente excluyeran la presencia del elemento subjetivo o bien la posibilidad de eliminar su responsabilidad, situación que no realiza como se ha analizado. A mayor abundamiento, debe considerarse que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 81 del Código Tributario, que conlleva en este caso, el no pago al Fisco del impuesto de renta, sólo es posible que se genere por la actuación propia de la contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley, lo que necesariamente debe estar soportado en la contabilidad de la contribuyente, con los respaldos suficientes y pertinentes que el ordenamiento jurídico y contable establecen y revelado en los estados financieros, que son de responsabilidad exclusiva de su administración. Así en el presente caso y de acuerdo con el procedimiento fiscalizador llevado a cabo, se demuestra el hecho irregular tipificado en la norma y la existencia de los elementos objetivo y subjetivo que debe contener toda sanción administrativa, así como la antijuridicidad del hecho indebido y la culpabilidad de la conducta endilgada. Por lo expuesto, y dado que la contribuyente no ha presentado en el procedimiento sancionador elementos que la desvinculen de la conducta reprochada o bien, que la liberen de la responsabilidad por la falta de ingresos por la omisión en la presentación de la declaración del impuesto de renta del periodo 2018, se tiene por constituido el incumplimiento del deber de declarar y pagar el impuesto respectivo, lo que configura un actuar contrario a la normativa tributaria, y en criterio de esta Sala justifica la imposición de la sanción administrativa a que se refiere el artículo 81.3.a.i del Código Tributario es decir, el 100%; sanción la cual está constituida por la determinación de oficio del periodo fiscal que nos ocupa. De tal forma, con fundamento en los hechos descritos y las probanzas de la oficina A quo, así como los demás elementos de juicio que obran en el expediente, este órgano superior administrativo estima correcta la actuación de la oficina de origen, la cual se ajusta al Principio de Legalidad establecido en el artículo 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, conforme al cual la Administración solo podrá realizar aquello que expresamente le faculte la ley, por cuanto sus actos deben estar sometidos a la ley, y en general, al ordenamiento jurídico, conducta que esta Sala comprueba que se ha cumplido en el caso de autos por parte de la Administración Tributaria, dado que el procedimiento administrativo se ha desarrollado legalmente y en estricto apego a la normativa que rige la materia tributaria. En consecuencia, este Tribunal acoge las consideraciones hechas en su oportunidad por la Administración a quo, teniendo presente que se está ante la aplicación de las sanciones a las que se refiere el artículo 81 de repetida cita, y que tienen relación directa e inmediata con la existencia de una omisión o inexactitud en la determinación de las obligaciones tributarias de la contribuyente, y cuyo monto sancionatorio depende de la fijación del an y el quantum debeatur de la obligación tributaria principal en un procedimiento determinativo previo, por lo que una vez efectuado el análisis de las pruebas y fundamentos contenidos en la resolución recurrida, así como de los argumentos de la recurrente y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, y determinándose la correcta aplicación de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, particularmente del artículo 81 del Código Tributario y observándose en todo momento el procedimiento establecido al efecto en el numeral 150 del citado Código, en estricto respeto a las garantías de la contribuyente, esta Sala estima que lo procedente es confirmar la resolución recurrida, declarando sin lugar el recurso de apelación interpuesto. -