TFA-173-S-2024

A.- EXCEPCIÓN DE CADUCIDAD: El recurrente, mediante escrito presentado el 08 de noviembre del 2022, alega que en el caso de autos ha operado la caducidad ya que fue impugnado formalmente el Traslado de Cargos y Observaciones emitido el 10 de octubre 2016 y al 07 de agosto 2017, se planteó formalmente la caducidad de ese procedimiento administrativo por haber transcurrido sobradamente más de ocho meses de inactividad por parte de la Administración Tributaria de Alajuela, sin que existiera ninguna causa de interrupción -ni de suspensión- siendo esa inactividad procesal responsabilidad exclusiva de la Administración Tributaria. Además, agrega que desde el 07 de agosto del 2017, fecha en que se interpuso la caducidad del procedimiento, también transcurrió sobradamente la caducidad entre esa fecha y el 27 de febrero del 2020 fecha en que se dictó la Resolución Determinativa ATA-SF-PD-22-2020, es decir, habiendo transcurrido sobradamente más de dos años y seis meses sin que la Administración Tributaria de Alajuela haya dictado ningún acto administrativo ni llevado a cabo ninguna actuación procesal. La referida caducidad del procedimiento administrativo determinativo y sancionador y consecuentemente su etapa cobratoria se vieron afectados por la caducidad extintiva, y aunque admite que fue rechazada en la resolución TFA-534-P-2020 de la Sala Primera de este Tribunal Fiscal, es uno de los motivos y extremos petitorios de la demanda Contenciosa Administrativa, proceso judicial que aún no tiene sentencia firme (folios 145-146). Al respecto, esta Sala estima que el recurrente se limita a solicitar la excepción de caducidad, ante lo cual, debe tenerse presente que la misma debe estar fundamentada y no solo hacer una simple referencia, ya que el recurrente debe argumentar en forma clara y precisa las razones por las que estima que en el caso concreto se ha producido la caducidad alegada, así como las normas y procedimientos que en su opinión se han quebrantado. Además, tampoco son de recibo sus objeciones respecto a la tramitación del procedimiento determinativo previo al presente procedimiento sancionatorio, toda vez que la determinación de los ajustes practicados a las obligaciones tributarias del contribuyente, de la que deriva la sanción que se conoce, adquirió firmeza de conformidad con la Resolución TFA- 534-P-2020 de este Tribunal, del 20 de octubre del 2020, notificada el día 30 del mismo mes (folios 102-124, 153), por lo que, en virtud de la independencia de ambos procedimientos, y del principio de preclusión procesal, resulta improcedente conocer, en la presente instancia procesal, de las objeciones planteadas contra un procedimiento diferente al que nos ocupa, y que además ha adquirido firmeza en sede administrativa. No obstante, es preciso destacar que a pesar de que la caducidad del procedimiento que alega la recurrente, se encuentra prevista en el artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública, este instituto procesal no rige en el ámbito tributario, en razón de la expresa exclusión que hace el numeral 367 inciso 2) de la Ley General de la Administración Pública, para los procedimientos tributarios, toda vez que estos procedimientos se regulan conforme a normativa especial, a saber, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual no contiene regulación referente a la aplicación de la caducidad del procedimiento; y siendo que por los efectos que produce la aplicación de este instituto jurídico, que implica la terminación anormal del procedimiento, de especial gravedad y trascendencia, se requiere de previsión especial y concreta para su aplicación. En este sentido se ha pronunciado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al determinar con toda claridad la inaplicabilidad de este instituto en materia tributaria, según criterio expresado en la sentencia N°1520-F-S1-2010, en la cual indicó: “…VI.- El punto medular del agravio, y alrededor del cual gravitan los distintos argumentos expuestos por el casacionista, es si la paralización ocurrida en varias oportunidades durante la tramitación del procedimiento determinativo incoado contra la actora, puede generar su caducidad. En este sentido, un primer aspecto que debe ser analizado es que los procedimientos de esta naturaleza, en virtud de la exclusión expresa contenida en el numeral 367 de la LGAP (reiterada en los decretos ejecutivos no. 8797-P y 9669-P), se encuentran regulados en forma independiente por el CNPT. Lo anterior sin perjuicio, claro está, de la aplicación supletoria del primer cuerpo normativo cuando resulte necesario por falta de norma expresa, según lo dispone el cardinal 155 del CNPT. En este sentido, el Tribunal consideró: “Por otro lado, respecto de la postura que sostiene la representación estatal en cuanto a la inaplicabilidad de la caducidad a los procesos iniciados por la Administración, debe decirse que, en efecto, esa pareciera ser la tesis que estuvo plasmada en la Ley General de la Administración Pública hasta el año 2006 (y, por ende, al momento de los hechos que son relevantes para sub lite)…Para lo que aquí interesa, estima este Colegio que el contraste de ambas redacciones (más lo dispuesto en el artículo 367.2.d de la misma LGAP, que ciertamente excluye la materia tributaria de la aplicación del procedimiento administrativo regulado en ella, en tanto cuente con sus propias regulaciones al respecto) sirve para confirmar el argumento de que, al menos dentro del marco temporal en que transcurren los hechos que son de relevancia en este asunto, la figura de la caducidad efectivamente no aplicaba a los procesos tributarios de fiscalización, iniciados por la propia Administración.” Ahora bien, el recurrente arguye que entre el reclamo administrativo y la resolución determinativa, y tiempo después, entre la apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo y el fallo de ese órgano, transcurrieron 15 y 17 meses, respectivamente, lo que genera la caducidad del procedimiento por cuanto se debe aplicar el numeral 340 de la LGAP. En esencia, se plantean dos aspectos que se encuentran concatenados. Por un lado, que en el caso de los procedimientos tributarios, el precepto de cita resulta aplicable en forma supletoria, por integración del ordenamiento, y por el otro, que para la solución del presente asunto, se debe considerar la redacción actual de la norma (en virtud de la reforma contenida en el CPCA) que se afirma quebrantada, y no la original. En cuanto al primero de ellos, el punto a dilucidar es si el hecho de que las disposiciones adjetivas atinentes al procedimiento tributario no prevean la figura de su caducidad constituye, o no, una laguna normativa, circunstancia de la cual pende la decisión por adoptar en el sub examine. En criterio de esta Sala, y por las razones que de seguido se exponen, la respuesta que se debe dar a esta interrogante es negativa. En términos generales, es preciso aclarar que el hecho de que un instituto no se encuentre regulado, no implica, en forma automática, que exista una laguna. Esto en virtud de que bien puede darse el supuesto de que la omisión haya sido intencional por parte del legislador, a efectos de no habilitar determinada figura o consecuencia jurídica en un campo específico. A manera de ejemplo, en ciertos procedimientos, se ha dispuesto que la acción caduca en un plazo de tiempo determinado, mientras que en otros no. A partir de esta lógica, no sería dable afirmar que, respecto de los segundos, existe una laguna que deba ser suplida, mediante la analogía o la aplicación supletoria de otros preceptos. Los vacíos normativos se dan cuando, en aplicación del principio de plenitud del ordenamiento, se presenta un conflicto por una situación de hecho no prevista en forma expresa, que debe ser resuelta, o bien, cuando la legislación aplicable la regula pero en forma incompleta. En materia procesal, por tratarse de una concatenación de etapas, los distintos actos procedimentales se encuentran dispuestos en la normativa, aunque sea en forma mínima. Así, la aplicación supletoria se daría cuando lo regulado resulte insuficiente. En síntesis, las figuras que pueden ser aplicadas son aquellas que se encuentren vinculadas con los elementos de los actos o etapas procesales previstas en forma expresa para el procedimiento específico que sea objeto de análisis. Ahora bien, en el caso concreto, resulta claro que ni el CNPT ni el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria regulan el instituto de la caducidad del procedimiento determinativo. No obstante lo anterior, ello no supone, contrario a lo que afirma el casacionista, que deba aplicarse en forma supletoria el numeral 340 de la LGAP. La caducidad es una forma distinta de finalización de los procedimientos administrativos, la cual se produce cuando su tramitación se paraliza por una causa imputable a su promovente por el plazo que al efecto se fije a nivel legal. Como se puede observar, constituye un mecanismo que procura sancionar la indolencia al momento de gestionar el avance de las distintas etapas tendientes al dictado del acto final. Ahora bien, dado su carácter excepcional (por tratarse de una salvedad a la regla general de que los procedimientos finalizan con el dictado del acto final), así como por el hecho de que se trata de una sanción procesal (lo que la diferencia del desistimiento o la renuncia, que suponen un decaimiento sobrevenido del interés del promovente), considera esta Sala que su aplicación no es generalizada, sino que debe estar prevista en forma expresa al momento en que se regulan los distintos cauces procedimentales. Así las cosas, lo dispuesto en la LGAP sobre la caducidad no resulta de aplicación supletoria en materia tributaria, y en ese tanto, no se puede producir la vulneración aducida. En virtud de lo anterior, no son atendibles los restantes argumentos relacionados con la aplicación retroactiva de la reforma al canon 340 de la LGAP. Por último, en lo tocante al alegato de la falta de competencia en virtud del tiempo, es menester aclarar que esta solo se limita cuando “su existencia o ejercicio esté sujeto a condiciones o términos de extinción”, tal y como se preceptúa en el ordinal 66 de la LGAP. Aún más, dicho canon agrega: “No se extinguirán las competencias por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo regla en contrario”. Así, para los efectos de esta norma, debe diferenciarse entre la caducidad de la acción y la caducidad del procedimiento. De estas, únicamente la primera extingue la competencia, pero únicamente para el caso concreto. La segunda, por el contrario, en nada se relaciona con la competencia, ya que se trata, como se ha dicho, de una sanción ante la indolencia en el impulso del procedimiento, pero no afecta los elementos esenciales de la acción, la cual podría ser iniciada nuevamente salvo que haya operado la prescripción del derecho. En consecuencia, debe rechazarse el cargo opuesto…” (N°1520-F-S1-2010, Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, San José a las 9:10 horas del 16 de diciembre de 2010). De igual manera y de más reciente data, el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, en Sentencia Nº00044–2018, del 11 de junio del 2018, después de transcribir parte de lo argumentado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la resolución N°1520-F-S1-2010 supra citada, señaló lo siguiente: “IV.- EN CUANTO A LA CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO EN FASE RECURSIVA QUE ALEGA LA PARTE ACTORA… A partir de lo anterior, si bien es cierto resulta excesivo el plazo en que el Tribunal Fiscal Administrativo, resolvió el recurso de apelación interpuesto contra la resolución determinativa dictada por la Administración Tributaria San José Este, a saber: 2 años y 8 meses (folios 132 y 188 del tomo I del expediente determinativo); también lo es, que tal y como indica la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia parcialmente transcrita, lo dispuesto en el artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública acerca de la caducidad del procedimiento, no resulta de aplicación supletoria en materia tributaria, dado que la misma "...no es generalizada, sino que debe estar prevista en forma expresa al momento en que se regulan los distintos cauces procedimentales...". En todo caso, cabe recordar que la caducidad implica una salvedad a la regla de que los procedimientos finalizan con el dictado del acto final, supuesto en el que -sin perjuicio de lo indicado supra- no encuadra el caso concreto, toda vez que la caducidad se está alegando respecto a la dilación en que incurrió el Tribunal Fiscal Administrativo en la fase recursiva del procedimiento determinativo, y no en la fase constitutiva del mismo, razón por la cual, la figura de la caducidad tampoco resultaría aplicable (ver sentencia número 1001-A-S1-2013 dictada por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia a las 16:15 horas del 1 de agosto de 2013). Por lo expuesto, resulta improcedente el alegato planteado en ese sentido por los representantes de la parte actora…”. Así bien, conforme a las consideraciones previas, esta Sala se pliega al criterio de cita, teniendo presente que la caducidad del procedimiento, prevista en el artículo 340 de la Ley General de la Administración Pública, no es aplicable en forma supletoria a la materia tributaria, toda vez que ese instituto no es generalizado, sino que debe estar previsto en forma expresa en los distintos cauces procedimentales, y por el contrario, por disposición expresa del artículo 367 inciso d) de la misma Ley General de Administración Pública, existe una especialidad del procedimiento tributario frente a la normativa general de esa Ley. En consecuencia, respecto a la dilación en el dictado de la resolución final de algunos procesos tributarios que se inician en la Administración Tributaria, hasta que adquieren firmeza en sede administrativa, esa circunstancia, en materia tributaria, no implica la extinción de la instancia procesal, a efecto de aplicar al procedimiento de un caso en particular, el instituto de la caducidad, toda vez que el Código Tributario, como norma especial, en forma expresa, y tratándose del procedimiento determinativo y el sancionatorio, establece y regula claramente las etapas en que interviene la Administración Tributaria y este Tribunal, así como, los plazos para impugnar y recurrir los actos emitidos y para dictar las respectivas resoluciones. Es decir, la figura de la caducidad no es aplicable en materia tributaria y ello se deduce claramente del análisis que se practique de las disposiciones contenidas en los artículos 40 y 163 del Código Tributario, toda vez que en el primero de ellos, se determina concretamente la posibilidad de que las resoluciones determinativas de la obligación tributaria o aquellas que resuelven recursos contra éstas, se dicten fuera de los plazos establecidos en los artículos 146 y 163 ibídem, y en esos casos, el cómputo de los intereses se suspenderá por el tiempo en que se haya excedido para la emisión de dichos actos, de manera que la Administración Tributaria activa nunca pierde la competencia para el dictado de sus actos administrativos, toda vez que los plazos establecidos para la Administración en el procedimiento tributario, se entienden como ordenatorios, y no como perentorios, por cuanto su mera dilación carece de sanción directa en el ordenamiento, ya que si no se emite un acto administrativo dentro del plazo indicado en la norma, sino con posterioridad, aun así resulta válido y surte todos sus efectos jurídicos, por lo que eventualmente el único efecto negativo que podría acarrear para la Administración Tributaria, es respecto al cómputo de intereses, por cuanto, vencido el plazo correspondiente, el cobro de intereses sobre la obligación tributaria a favor de la Administración, se suspende y ésta se encuentra legalmente impedida para exigirlos. Así bien, en cuanto al plazo para resolver los reclamos y recursos de los contribuyentes y dictar el acto administrativo correspondiente, claramente estamos ante plazos ordenatorios y no perentorios, en el sentido de que su incumplimiento no produce nulidad ni defecto legal alguno, sino que como se indicó, su única consecuencia negativa para la Administración, actualmente podría ser la suspensión del cobro de eventuales intereses, según se ha explicado. En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 367 inciso d) de la Ley General de Administración Pública, así como en los numerales 40, 57 y 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las resoluciones tributarias o aquellas que resuelvan recursos contra dichas resoluciones, pueden ser dictadas válidamente incluso fuera de los plazos establecidos al efecto, de manera que la Administración Tributaria activa nunca pierde la competencia para el dictado de estos actos administrativos. No obstante, en cuanto a plazos, la sanción correspondiente por excederse es diferente para el administrado que para la Administración, puesto que para aquel, al no interponer los recursos o peticiones en los términos establecidos al efecto en la Ley que norma la materia, podría tenerse el acto administrativo por consentido y firme. Por el contrario, tratándose de la Administración Pública, al tratarse de términos ordenatorios, el acto dictado fuera de dicho plazo no conlleva su nulidad. Este es uno de los privilegios que tiene la Administración Pública sobre el administrado, y además, en el caso de que no se resuelvan los recursos o no se dicten los actos administrativos en los plazos indicados, la perjudicada es la Administración Pública, pues hasta tanto no exista un acto firme en sede administrativa, el acto no adquiere el carácter de ejecutivo y ejecutorio, y en consecuencia no puede proceder su ejecución forzosa, de conformidad con los artículos 146 y siguientes de la Ley General de la Administración Pública. En consecuencia, lo cierto es que, en lo que atañe a la Administración Tributaria, en principio, los plazos son ordenatorios, y no perentorios, toda vez que conforme lo establecido en el artículo 63 de la misma Ley General de la Administración, también por regla general, las competencias administrativas no se extinguen por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas. Sin embargo, debe tenerse presente que conforme a la relación de los artículos 59 y 66, ambos de la LGAP, las competencias públicas se otorgan para ser ejercitadas, y solo en los supuestos en que el legislador de manera expresa disponga un fenecimiento de esa competencia por factores temporales, el órgano público se encuentra imposibilitado de actuar. En este sentido, el artículo 329 ibídem señala con toda claridad que el acto dictado fuera de plazo es válido para todo efecto legal, salvo disposición expresa de ley, lo que no se evidencia en el caso de autos. En tales condiciones, la pretendida caducidad resulta improcedente, siendo inviable acceder a lo pretendido, por lo que esta Sala no tiene otra alternativa más que declarar sin lugar la caducidad alegada. –

B.- PREJUDICIALIDAD: Visto el recurso de apelación interpuesto, esta Sala pasa a referirse al alegato del recurrente, quien peticiona que se suspensa el presente procedimiento administrativo debido a lo que se traduce como la supuesta prejudicialidad existente a causa de un proceso judicial interpuesto, al señalar que el hecho de que las resoluciones determinativas, sancionadoras y la dictada por este Tribunal, se encuentran cuestionadas en el proceso Contencioso Administrativo bajo el expediente N°22-000487-1027-CA, el cual no ha precluido ante sentencia firme, lo cual genera que cualquier cobro sea totalmente anticipado y prematuro, al igual que la imposición de la sanción, toda vez que la resolución TFA N°534-P-2020 de este Tribunal, que agota en alzada la vía administrativa, se encuentra recurrida en sede judicial y aún pendiente de decisión por sentencia firme, lo cual hace improcedente la aplicación de la misma (folio 144-145). Al respecto, esta Sala comparte lo externado por la a quo, en la resolución MH-ATA-GER-SF-RES-REV-3-N°0002-2023 del 21 de febrero del 2023, que atendió el recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora ATA-SF-PS-102-2022, por cuanto en el caso de la imposición de sanciones administrativas por infracción al artículo 81 del Código Tributario, como ocurre en el caso de autos, el presupuesto procesal necesario para la imposición de la sanción administrativa consiste justamente en la firmeza en vía administrativa, del acto determinativo que establece los ajustes en las obligaciones tributarias del contribuyente, y del cual derivan las posibles omisiones o inexactitudes que sanciona el artículo 81 de referencia, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 158 y 186 párrafo tercero del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo cual en este caso tuvo lugar con el dictado de la resolución TFA-534-P-2020, de la Sala Primera de este Tribunal, del 20 de octubre del 2020, que declaró sin lugar el recurso de apelación interpuesto contra la resolución determinativa ATA-SF-PD-22-2020 del 26 de febrero del 2020, que a su vez confirmó el Traslado de Cargos y Observaciones N°1-02-039-15-001-041-03, en el procedimiento determinativo por modificación a las obligaciones tributarias del contribuyente en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2014, y del cual deriva la sanción que se conoce (folios 102-124 vuelto). En consecuencia, a pesar de la necesaria vinculación existente entre ambos procedimientos, sea el determinativo y el sancionatorio, una vez que los ajustes determinados en las obligaciones tributarias del contribuyente adquieren firmeza en vía administrativa, nada impide que pueda concluirse el procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 de cita, de conformidad con el procedimiento establecido al efecto en los artículos 150 y 186 del Código Tributario, el último de los cuales dispone que no podrá dictarse el acto final en el procedimiento sancionatorio, vinculado al de determinación de la obligación tributaria, hasta tanto no se encuentre firme el acto administrativo de la determinación de la obligación tributaria dictado en sede administrativa. Así bien, la existencia de una causa judicial contra lo resuelto en ese procedimiento determinativo previo, no representa un obstáculo que impida resolver el presente recurso de apelación interpuesto en el curso del procedimiento sancionador. Debe tenerse presente que el acto administrativo de la determinación que confirmó los ajustes practicados en el caso que nos ocupa, actualmente se encuentra firme en vía administrativa, por lo que no debe sujetarse el dictado del acto final del procedimiento administrativo sancionador a la interposición de un proceso judicial contra el acto dictado en otro procedimiento diferente y autónomo, como es el determinativo de la obligación tributaria material. Adicionalmente, a la fecha del dictado de la presente resolución, la impugnación judicial del acto determinativo de impuestos, ya ha sido resuelta, según se ha verificado mediante consulta del expediente judicial N°22-000487-1027-CA, en el que se ha dictado la Resolución N°03756–2023, indicando en su parte dispositiva: “POR TANTO: Se declara inadmisible parcialmente la demanda, respecto de la pretensión anulatoria contenida en el documento No.1-02-039-15-001-5128-003 fechado 6 de noviembre del 2015. Se declara con lugar la defensa de falta de derecho opuesta por el Estado. Se declara sin lugar la demanda en todos sus extremos y son ambas costas a cargo del demandante, en los términos indicado en esta sentencia. Notifíquese.”. Así las cosas, al constatarse la firmeza en sede administrativa del acto determinativo, requisito sine qua non para el dictado de la presente resolución en el procedimiento sancionador, y haberse declarado sin lugar la demanda judicial interpuesta, no existe la pretendida prejudicialidad alegada por el contribuyente que impida resolver el recurso de autos. -

Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a valorar los alegatos de nulidad formulados por el recurrente, a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto y a la luz de la normativa que regula la materia, por lo que a tenor de lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, debe determinar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente, tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo el artículo 176 dentro del Título VI, “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Así las cosas, esta Sala en su carácter de contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si el procedimiento seguido en el caso de autos, se encuentra ajustado a derecho y al mérito de los autos, justificando la imposición de la sanción que la Administración pretende atribuirle al contribuyente. Al respecto, la apelante alega como motivos de nulidad que existe un evidente error de hecho y de derecho, contenido en las resoluciones recurridas ya que el objeto del procedimiento determinativo y sancionador nunca fue porque haya infraccionado lo dispuesto en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino que el objeto de ese procedimiento administrativo fue por el desconocimiento y rechazo de los gastos deducibles atribuidos a tres fuentes distintas de ingreso declarados en el impuesto sobre la Renta correspondiente al periodo fiscal 2014, por lo que las resoluciones recurridas que disponen una sanción son incongruentes y alejadas de la verdad real contenida en los citados expedientes, lo que provoca la nulidad absoluta evidente y manifiesta de las resoluciones recurridas (folio 144). Al respecto, debe tener claro el apelante que el objeto del procedimiento determinativo no está referido a la imposición de una sanción sino a la determinación de las obligaciones tributarias del contribuyente. No obstante, una vez establecida la existencia de inexactitudes en las declaraciones tributarias presentadas por el particular, como sucede en este caso al determinarse que declaró gastos que en realidad resultaron improcedentes, surge en consecuencia la necesidad de iniciar un procedimiento sancionatorio que tiene por objeto establecer la procedencia de la imposición de una sanción administrativa. No obstante, al haber adquirido firmeza el procedimiento determinativo, el contribuyente no puede continuar oponiéndose a lo resuelto en esa vía, y mucho menos en el curso de otro procedimiento distinto como es el sancionatorio. En tales condiciones, no son de recibo las objeciones del apelante, en tanto alega que las resoluciones recurridas que disponen una sanción son incongruentes y alejadas de la verdad real contenida en los citados expedientes, lo que provoca su nulidad absoluta evidente y manifiesta. Por el contrario, según se ha indicado, el procedimiento determinativo ha establecido la existencia de inexactitudes en las declaraciones tributarias del contribuyente, lo que da pie al inicio del procedimiento sancionatorio, en tanto el primero establece la existencia y cuantía de los ajustes practicados a las obligaciones tributarias, que constituyen el presupuesto de la infracción que se le atribuye al contribuyente en el sancionatorio; por lo que lejos de ser incongruente o alejado de la verdad real, el procedimiento determinativo es el antecedente necesario e ineludible del procedimiento sancionatorio, y se encuentra respaldado en las evidencias y criterios referidos en el acto final emitido al efecto, al haber adquirido firmeza el procedimiento fiscalizador mediante la resolución TFA-534-P-2020, de la Sala Primera de este Tribunal, del 20 de octubre del 2020 (folios 102-124 vuelto), de manera que han quedado confirmados íntegramente los ajustes en las obligaciones tributarias del contribuyente del P.F. 2014, derivándose así la infracción al artículo 81 del Código Tributario que se discute en esta instancia, al evidenciarse la existencia de inexactitudes en la declaración de las obligaciones tributarias del contribuyente, lo cual constituye el elemento objetivo de la infracción que se le atribuye al particular, siendo por lo tanto improcedente el alegato del recurrente al indicar que se tiene como inexistente la causal para la imposición de la sanción. En este sentido, en la resolución sancionadora ATA-SF-PS-102-2022, origen del presente procedimiento, se indicó claramente lo siguiente: “La sanción por artículo 81 del Código Tributario que se impone en esta resolución, tiene como origen el fallo TFA No. 534-P-2020, mediante la cual se confirma la cuota tributaria determinada de oficio en el impuesto sobre las utilidades, para el período fiscal 2014. Para efectos de la sanción que se tramita en la presente resolución, se ha calificado dicha declaración como inexacta, mediante el empleo de datos incompletos, de los cuales se derivan cuotas no autoliquidadas en este impuesto por la suma de ¢2.610.633,00… Estrechamente vinculado con el principio de legalidad, pero con elementos que permiten marcar algunas diferencias, el principio de tipicidad ha sido proclamado como uno más de los principios a los que debe someterse el Derecho Administrativo Sancionador. Este es el elemento objetivo del delito, que exige que la infracción esté debidamente establecida por la ley y que la acción o hecho que se pretende sancionar coincida con el tipo penal descrito en ella, como lo es en la presente litis, la conducta que muestra el contribuyente con la presentación de la declaración de impuesto sobre las utilidades del período 2014, de forma inexacta, como quedó establecido en el fallo TFA No. 534-P-2020, y se retoma en la presente resolución sancionadora. La infracción que se analiza en autos se establece en el artículo 81 del Código Tributario…De acuerdo con esta norma legal, debe decirse que en el presente caso la autoliquidación de la declaración de impuesto sobre las utilidades del período 2014, que fue objeto de fiscalización por parte de la Administración Tributaria, configura lo establecido, al haberse determinado de oficio cuotas tributarias no ingresadas y que, una vez transcurrido el procedimiento y plazo legal establecido, dichas cuotas adquieren firmeza…” (folios 126 vuelto, 127). Tal y como se observa, la Administración Tributaria ha confirmado así la presencia del elemento objetivo de la infracción, que la ha llevado a establecer que la conducta ocurre en forma culposa, bajo la condición de leve, imponiendo una sanción del 50% sobre la cuota determinada en el impuesto, lo cual constituye el elemento subjetivo de la infracción. Tampoco se evidencian razones para considerar que exista un supuesto error de hecho o de derecho (también llamado de prohibición), como alega el interesado, sin que explique en qué forma considera que se presentan tales circunstancias, por lo que no es posible ponderar tales extremos del recurso por carecer de fundamento, en tanto no se evidencian razones o elementos de juicio que permitan considerar la existencia de un error de hecho o de derecho en la apreciación del caso de autos. Tenga presente el apelante que, “…cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan la desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. (…) Precisamente, a raíz del establecimiento en fase determinativa de las posibles irregularidades, es que nace el sancionatorio, que en ese tanto, tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas u omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esa fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable (ver en igual sentido, la sentencia número 1270-2009 dictada por la sección sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, a las dieciséis horas veinte minutos del veintiséis de junio del dos mil nueve) (…).” (Sentencia N°03847, de las 8 horas con 30 minutos del 13 de octubre del 2010, Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta). Así las cosas, no son de mérito las razones alegadas por la contribuyente como vicios de nulidad, por lo que una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción por infracción respecto del Impuesto sobre la Renta del P.F. 2014, ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia, en respeto al debido proceso y al derecho de defensa del administrado, al haberse brindado al particular los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Conforme a las consideraciones precedentes, esta Sala estima que los alegatos del apelante, referentes a la supuesta existencia de vicios de nulidad, no son de recibo, al no lograr demostrar en forma fehaciente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario al ordenamiento jurídico, o que en las actuaciones realizadas por la a quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiera impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto por el artículo 188 del Código Tributario, por lo que los alegatos de nulidad deben ser rechazados. -

Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos en consideración de los elementos de juicio que se encuentran en el expediente sancionador levantado al efecto, y los fundamentos de hecho y derecho que dan lugar a la resolución recurrida, a efecto de resolver el recurso de apelación interpuesto. Sobre el particular, el contribuyente alega que no existe razón ni derecho de la administración tributaria para pretender aplicar una sanción económica por una causal inexistente, pues el proceso determinativo no versó sobre la imputación de que hubiese incurrido en alguna de las infracciones dispuestas en el artículo 81 del Código Tributario, por lo que la sanción impuesta carece de relación de conexidad entre los hechos que si son objeto del procedimiento administrativo determinativo y sancionador y el derecho que debió aplicarse, por lo que las resoluciones apeladas resultan incongruentes y carentes de fundamento jurídico y fáctico, además de que ninguna de las resoluciones recurridas corrigió el objeto real del procedimiento administrativo determinativo y sancionador y que todo ello se encuentra sometido a la decisión final de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por lo que cualquier decisión sancionadora y cobratoria que se pretenda en sede administrativa queda sujeta a lo que en definitiva se pronuncie en aquella sede judicial (folio 146). Al respecto, esta Sala reitera lo señalado supra respecto a la naturaleza de los procedimientos determinativo y sancionatorio, ya que el recurrente pretende desconocer el objeto de cada uno de ellos, en tanto el determinativo establece las obligaciones tributarias del contribuyente y el sancionatorio establece la procedencia de la sanción tributaria, por lo que el procedimiento determinativo, lejos de referirse a la imputación de alguna de las infracciones dispuestas en el artículo 81 del Código Tributario, determina la existencia de diferencias en las obligaciones tributarias declaradas por el contribuyente, lo cual da lugar a las inexactitudes que son objeto del procedimiento sancionatorio, y en esa medida, el presupuesto procesal del sancionatorio surge con la firmeza del acto determinativo que establece las diferencias en los impuestos declarados por el contribuyente, y que generan con ello las inexactitudes que sanciona el artículo 81 del Código Tributario, conforme lo tipificado en los artículos 150, 158 y 186 párrafo tercero del mismo Código, y que en este caso aconteció con el dictado de la resolución TFA-534-P-2020, de la Sala Primera de este Tribunal, del 20 de octubre del 2020, donde se declaró sin lugar el recurso de apelación, confirmándose la resolución determinativa ATA-SF-PD-22-2020 del 26 de febrero del 2020, que a su vez confirmó el Traslado de Cargos y Observaciones N°1-02-039-15-001-041-03, modificándose el Impuesto sobre la Renta declarado para el periodo fiscal 2014, y del cual deriva la infracción que se conoce en esta oportunidad (folios 102-124 vuelto). Debe tener presente el contribuyente que, a pesar de que los procedimientos determinativo y sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código Tributario, son afines, dado que en el primero se establecen las inexactitudes en los impuestos declarados, las cuales constituyen el presupuesto para la imposición de la sanción, ambos son independientes y autónomos, y se rigen por procedimientos diferentes en razón de su diversa naturaleza, en tanto el primero pretende la determinación de la obligación tributaria, mientras que el segundo consiste en el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, según se ha indicado. Por ende, con la firmeza del procedimiento fiscalizador, mediante la notificación de la resolución TFA-534-P-2020 de repetida cita, en donde se confirman las determinaciones practicadas por la Administración Tributaria, resulta improcedente la objeción del apelante en cuanto a que no existe causal para la sanción que se le pretende imponer, por cuanto, a pesar de considerar que los ajustes practicados en el procedimiento determinativo no tienen sustento, los mismos se encuentran en firme. En tales condiciones, al quedar confirmado lo resuelto en el determinativo, los hechos atribuidos al particular encuadran en los presupuestos jurídicos sancionatorios establecidos en la norma que contempla la infracción administrativa que nos ocupa, en tanto la tipicidad se ajusta a la realidad de la conducta del contribuyente, al demostrarse que ha presentado una declaración tributaria con inexactitudes que dieron lugar a las diferencias en el tributo objeto de estudio. En esta forma se cumple con el procedimiento establecido, conforme al cual se ha dispuesto que de previo a imponer las sanciones administrativas previstas en el artículo 81 de referencia, es requisito sine qua non, que exista una resolución administrativa que haya determinado la existencia de las inexactitudes que constituyen el presupuesto fáctico tipificado por la norma sancionatoria, y que para el presente caso, están constituidas por las diferencias establecidas entre el monto de las obligaciones declaradas por el contribuyente y el monto determinado por la Administración Tributaria. En este sentido, el artículo 81 del Código Tributario vigente para el caso concreto, establece lo que, en este caso, constituyen las infracciones tributarias que nos ocupan, y concretamente define los casos en los que se considera que se han presentado declaraciones autoliquidaciones inexactas. Siguiendo este criterio, tal y como se ha venido considerando, con la resolución TFA-534-P-2020, dictada por este Tribunal, se confirma íntegramente la resolución determinativa ATA-SF-PD-22-2020, dictada por la Administración Tributaria, adquiriendo así firmeza las determinaciones practicadas en la obligación tributaria en el Impuesto sobre la Renta del contribuyente para el P.F. 2014. De esta forma, se dio por agotada la vía administrativa en el procedimiento determinativo principal del cual se deriva la sanción que se discute en la presente litis, con lo cual se cumple a cabalidad con el presupuesto necesario para acceder al procedimiento sancionatorio de autos, tendente a establecer la procedencia de la sanción por inexactitud contemplada en el artículo 81 supra citado, por lo que queda allanado el camino para la tramitación y resolución del presente expediente sancionador, cuya apelación conoce este Tribunal. Así bien, en casos como el presente, en que nos encontramos ante la infracción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, que se encuentra supeditada a un procedimiento determinativo previo que ha establecido los ajustes en las obligaciones tributarias sustanciales del contribuyente, tales diferencias constituyen el presupuesto requerido para imponer la sanción de mérito, al evidenciar las inexactitudes en que incurrió la contribuyente respecto de su declaración tributaria. En este sentido, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, señaló al respecto: “…De pleno inicio, debemos señalar que en materia tributaria existe una innegable vinculación entre la fase determinativa y la sancionatoria del procedimiento, de modo que la información recabada y el análisis efectuado en la primera da paso y es base fundamental de la segunda. Son eslabones complementarios en la cadena del ejercicio fiscalizador del Estado. La fiscalización que se realiza en la determinación permite detectar irregularidades tributarias, en tanto que la fase sancionatoria tiene por fin, como derivación de ese cotejo inicial, establecer las consecuencias jurídicas que esas conductas pueden llegar a producir. De ese modo, la potestad de fiscalización, solo puede llegar a concretarse a plenitud y cumplir con su finalidad si los comportamientos u omisiones del sujeto pasivo contrarias a los deberes formales y materiales, que han sido detectados en la fase determinativa, llegan a ser sancionadas cuando así corresponda. Lo contrario llevaría, en nuestro criterio, a riesgos de inmunidad ante el incumplimiento de los deberes tributarios, con nocivas consecuencias para el sistema fiscal, produciendo cuadros de permisibilidad que potencian conductas elusivas en perjuicio de la carga de contribuir con los gastos públicos, en mengua de la captación de recursos monetarios para el desarrollo prestacional de servicios públicos. Desde este plano, la complementariedad de ambos procedimientos es más que evidente y, a la postre, uno justifica el otro y se entrelazan, dado que la determinación produce los insumos para la sanción y esta última genera el efecto disuasivo que como aspecto final (ratio), busca el ejercicio fiscalizador sancionatorio…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. Resolución N°98-2016-VI de las 11 horas del 27 de junio del 2016). A partir de las consideraciones precedentes, es posible desestimar las objeciones que señala la apelante al señalar que no existe causal para que se le impongan la sanción establecida en el artículo 81 del Código Tributario, por cuanto tal y como ha sido indicado, los ajustes practicados en el procedimiento determinativo ya han adquirido firmeza. Por otra parte, respecto al análisis de la conducta infractora, la resolución sancionatoria ha establecido que los hechos irregulares, tipificados en el artículo 81 del Código Tributario, revelaron la existencia de inexactitudes en la declaración del contribuyente, como lo son la presencia de gastos improcedentes (folios 101-102, 128), lo cual representa la inexactitud en la declaración tributaria del contribuyente, calificada como “leve” por la oficina de origen, a título de negligencia, de conformidad con el artículo 71 del Código Tributario, por lo que se determina la imposición de una sanción equivalente al 50% del monto de tales diferencias, conforme con lo dispuesto en el párrafo sexto del artículo 81 del mismo Código, ante la presentación de declaraciones en las que se incluyen inexactitudes en los datos que inciden en la determinación de la deuda tributaria, lo cual ha conllevado al no pago oportuno al Fisco de la totalidad del impuesto correspondiente, hechos que se encuentran debidamente acreditados como parte de la labor realizada en la actuación de liquidación definitiva llevada a cabo y confirmada con la emisión y notificación de la resolución TFA-534-P-2020, dictada por este Tribunal. Asimismo, a partir de los fundamentos fácticos y jurídicos que dan sustento a la sanción que se discute en la presente litis, los motivos y argumentos de la resolución sancionadora ATA-SF-PS-102-2022, del 07 de noviembre del 2022 (folios 126-133), han sido expuestos de manera clara y expresa, con razones y argumentos que esta Sala comparte. Debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que se le atribuye, mediante la constatación de los elementos de la Teoría del delito, a fin de verificar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora, mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo, según exija el tipo normativo de que se trate en el caso concreto, así como determinar si en el proceder u omisión del sujeto, subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, así como la presencia o no de causas eximentes de responsabilidad. En este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar siendo estos la Tipicidad, tanto objetiva como subjetiva, y referida a la determinación de la culpa o dolo según corresponda; la Antijuridicidad, formal y material, esta última referida a la vulneración del bien jurídico tutelado, y la Culpabilidad, que debe incluir la mención a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y el análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpa; señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” Así bien, en el caso que nos ocupa, esta Sala aprecia que la a quo ha establecido la tipicidad de la conducta infractora, a partir de la determinación de los ajustes practicados al obligado tributario, en el procedimiento previo vinculado a la sanción prevista en el artículo 81 del Código Tributario, conforme con el elemento objetivo del tipo, al haberse establecido en la vía determinativa, la existencia de inexactitudes en la obligación tributaria declarada por el contribuyente. En este sentido, según se ha venido explicando, se determinó la existencia de diferencias en el Impuesto sobre la Renta del contribuyente para el periodo fiscal 2014, por la suma de ¢2.610.633,00, monto que constituye la base de cálculo de la sanción equivalente al 50% de las diferencias determinadas, de acuerdo con el artículo 81 del Código Tributario, y que asciende a la suma de ¢1.305.316,50. En tales condiciones, al encontrarse determinado el an y el quantum debeatur de las obligaciones tributarias dejadas de percibir por el Fisco, mediante la firmeza del procedimiento determinativo, se ha establecido la existencia de las diferencias tributarias, a partir de las cuales esta Sala tiene por demostrada la presencia del elemento objetivo requerido por el tipo sancionatorio atribuido por la Administración Tributaria al contribuyente, toda vez que la inexactitud en la declaración del tributo obedece a la declaración de gastos improcedentes, lo cual constituye la conducta sancionable prevista en el numeral 81 del Código Tributario, que finalmente, incidió en la determinación de la deuda tributaria, según los ajustes confirmados en fase determinativa. Al respecto, la resolución sancionatoria indica: “…De acuerdo con esta norma legal, debe decirse que en el presente caso la autoliquidación de la declaración de impuesto sobre las utilidades del período 2014, que fue objeto de fiscalización por parte de la Administración Tributaria, configura lo establecido, al haberse determinado de oficio cuotas tributarias no ingresadas y que, una vez transcurrido el procedimiento y plazo legal establecido, dichas cuotas adquieren firmeza. Dentro de las inexactitudes sancionables para el Impuesto sobre las Utilidades, se tiene que para el periodo 2014, se determinó un aumento a la base imponible por el rechazo de gastos de farmacia por ¢2.965.448.15, seguro por ¢38.831,00, compra de periódico -promoción carritos de colección- por ¢61.500,00, pago de parqueo por ¢327.000,00, pago de universidad por ¢642.600,00, compra de artículos personales y de vestir por ¢3,040,273, compra de comida y alimentación por ¢10.694.810,40, combustibles por ¢4.218.150,00 y viáticos por ¢3.147.657,84, los cuales se desconocieron como gastos deducibles por no corresponder a erogaciones propias de la actividad que desarrolla el sujeto pasivo, y por no considerarse gastos útiles y necesarios para la producción de ingresos gravables, de acuerdo con el artículo 9 inicio b) de la Ley General del Impuesto sobre la Renta (folios del 27 al 76 del expediente sancionador)…” (Folio 127). Dicha inexactitud, caracterizada en los términos señalados al amparo de la normativa de cita, tal y como lo establece la dependencia a quo, se aprecia cometida a título de negligencia por falta leve conforme lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario, debido al incumplimiento del deber de tributar en forma correcta y exacta ante la Hacienda Pública, ante el incumplimiento de ingresar oportunamente, la totalidad de las cuotas correspondientes a sus obligaciones tributarias, configurándose así la infracción administrativa por inexactitud, de acuerdo con lo regulado en el artículo 81 del Código de referencia. Así las cosas, la infracción establecida en el artículo 81 que se configura en la especie, calificada como leve, requiere únicamente de una conducta culposa por parte del infractor, es decir, es sancionable a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado según lo establecido en el artículo 71 del Código Tributario, por cuanto de conformidad con el artículo 81 ibidem, esta infracción se configura en el momento en que el contribuyente deja de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, incluso si esa conducta se realiza ante la simple desatención al deber de cuidado. En este sentido resulta oportuno aclarar al contribuyente que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país ha tipificado dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustancial o material. Así, en cuanto a las infracciones de carácter sustancial, se ha establecido entre ellas, las indicadas en el artículo 81 del Código Tributario, que conforme a la redacción de ese artículo vigente para el periodo fiscal que nos ocupa, en su inciso 1, subinciso b) apartado i), sanciona la inexactitud de declaraciones autoliquidativas por parte del contribuyente, incluso a título de culpa, con multa equivalente al 50% de la diferencia entre el monto del impuesto liquidado en la determinación de oficio, y el monto declarado, conforme con el inciso 3) del mismo artículo y el artículo 71 del mismo Código Tributario. Así, esta Sala estima que en la resolución que se recurre, se realiza el debido análisis de la configuración de la tipicidad de la conducta que se pretende imputar, como uno de los elementos del hecho punible, propiamente al determinarse cuotas tributarias no ingresadas por inexactitudes en la declaración auto liquidativa presentada en el impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 2014, lo cual fue debidamente establecido por la oficina fiscalizadora en el curso del procedimiento determinativo vinculado al presente procedimiento sancionatorio, y confirmado posteriormente por este Tribunal, mediante resolución TFA-534-P-2020, conforme a lo requerido en el artículo 81 del Código Tributario. Así lo analiza la Administración Tributaria, al estimar que la conducta es cometida a título de negligencia en la atención del deber de cuidado que debe observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios, indicando al respecto: “…En este mismo orden de ideas, y teniendo acreditados los elementos suficientes sobre el comportamiento del sujeto pasivo, se tiene que el mismo encaja en una conducta negligente, en donde además, no existen indicios que revelen causas eximentes de responsabilidad. En este particular, esta Gerencia ha establecido con mesura y objetividad, la existencia del elemento subjetivo de la sanción, habiéndose demostrado que el proceder del contribuyente, subyace una antijuricidad material, lo que implicó la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado. Ahora bien, dichas inexactitudes como bien se ha indicado, se configuran en el artículo 81 del Código Tributario, inciso 1, subinciso b) apartado i); esta norma además establece multas pecuniarias de 50%, 100% y 150% sobre la base de la sanción, siendo la multa del 50% para las infracciones calificadas como leves, 100% para las infracciones calificadas como graves y 150% para las calificadas como muy graves. Para efectos de la presente Litis la infracción se califica como “leve” al tenor de lo preceptuado en el extracto del artículo 81 recién citado, ya que se considera que el impuesto determinado se origina en el empleo de datos incompletos o inexactos de los cuales se deriva un impuesto menor a pagar…” (folio 127 vuelto). De esta forma, esta Sala estima que la Administración a quo ha sido clara y explícita al indicar que la multa a aplicar contenida en la resolución sancionatoria se impone en razón de considerar que la contribuyente ha actuado en forma negligente, lo cual denota matices de culpa, estableciendo desde el inicio del procedimiento sancionatorio, que la conducta infractora fue cometida debido a la negligencia del contribuyente al presentar su declaración impositiva con inexactitudes, según lo establecido en el artículo 71 del Código Tributario, al igual que se determina el elemento objetivo del tipo aplicado, indicando en la resolución sancionadora los ajustes determinados y los motivos por los cuales dichos ajustes y las inexactitudes sancionables encontradas en la declaración de la contribuyente, son imputables a título de culpa, por cuanto el recurrente no tuvo el cuidado necesario al preparar el contenido de su declaración, lo que originó precisamente su inexactitud, al declarar gastos improcedentes que fueron rechazados en el procedimiento determinativo previo. Conforme al análisis de los hechos expuestos en la imputación realizada por la Administración Tributaria, se evidencia que se sustenta en la preexistencia de un adeudo tributario determinado, considerando que el contribuyente actuó en forma culposa en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, lo cual no ha sido desacreditado por el interesado, por cuanto de acuerdo con la documentación que consta en el expediente, se determinó que incurrió en una conducta sancionable ante la inexactitud en la declaración del impuesto sobre la Renta del P.F.2014 por la suma de ¢2.610.633,00 debido al rechazo de gastos que se desconocieron como deducibles por no corresponder a erogaciones propias de la actividad que desarrolla el sujeto pasivo, y por no considerarse útiles y necesarios para la producción de ingresos gravables, de acuerdo con el artículo 9 inciso b) de la Ley General del Impuesto sobre la Renta (folio 127). Así, del elenco de hechos y el procedimiento determinativo previo, se desprende la forma en que la oficina a quo establece tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la tipicidad de la infracción, ante la falta cometida por el contribuyente, según se analizó, y así se determina en el procedimiento sancionatorio que se recurre, en el cual se le otorga al contribuyente, la oportunidad de interponer las defensas que estime pertinentes, situación que el contribuyente no logra acreditar a su favor, toda vez que no fundamenta con argumentos sólidos ni prueba alguna, las razones por las cuales recurre la imposición de la sanción que nos ocupa, y que permitan desvirtuar el criterio de la Administración. De acuerdo con la evidencia disponible y el examen fiscalizador desarrollado, esta Sala comparte el criterio de la a quo al considerar que en el caso de marras, se determina que se ha configurado la conducta tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, al establecer la existencia de diferencias entre los montos declarados por el contribuyente y las sumas reales de sus obligaciones tributarias al haber declarado gastos improcedentes por no corresponder con erogaciones propias de la actividad económica del contribuyente, y por lo tanto no útiles ni necesarios para el desarrollo de la misma, y sin que el gestionante aportara elementos de convicción que permitan considerar que su conducta obedece a una causa de justificación o eximente de responsabilidad, relativa a la determinación que ha dado origen al procedimiento sancionatorio. En cuanto a la antijuridicidad de la conducta, en el presente caso el contribuyente ha producido, tal y como lo indica la oficina de origen, una lesión al bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico tributario, en perjuicio de la Hacienda Pública, al no declarar correctamente sus obligaciones tributarias y por ende no ingresar oportunamente al Fisco la totalidad de los ingresos que corresponden por sus obligaciones tributarias, de conformidad con el deber constitucional de contribución general al sostenimiento de las cargas públicas; y en esa medida, conforme al ordenamiento jurídico tributario costarricense, resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, mediante la imposición de sanciones administrativas tipificadas legalmente en el Código Tributario, en la medida en que ese poder punitivo pretende proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y procurar la justicia social mediante instrumentos de distribución social de la riqueza, en atención a la diversa capacidad económica de los contribuyentes, mediante el buen cumplimiento de los deberes tributarios. Así lo ha definido la Sala Constitucional -entre otros- en los votos números 1510-1996 y 2000-8191, indicando que en términos generales, el régimen sancionatorio administrativo tributario procura la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal del Estado, orientados a la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad; y en términos específicos, pretende tutelar las funciones de fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, con fines recaudatorios y de control. En este sentido, la Oficina a quo señaló: “…. En la presente Litis, al determinarse una inexactitud en el impuesto sobre las utilidades del periodo 2014 por la suma de ¢2.610.633,00, representó cuotas de impuesto dejadas de ingresar por parte del sujeto pasivo, lo que permite concluir que se lesiona el bien jurídico tutelado, y por tanto, representa una acción antijurídica, al no respetarse las normas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, para calcular, declarar y presentar el impuesto sobre las utilidades. En consecuencia, la conducta que muestra el contribuyente es antijurídica y contraria a derecho…” (folio 127). Así las cosas, la conducta del contribuyente que infringe sus deberes tributarios, como la mostrada por el recurrente, quebranta y daña el bien jurídico tutelado, y justifica el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas, a fin de garantizar la tutela efectiva de este bien jurídico esencial, que consiste en proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal, y que se concreta en el sistema de recaudación y de política fiscal, que se expresa en la tutela de las funciones de fiscalización y recaudación de la administración tributaria, en tanto constituyen instrumentos para la protección de dicho bien jurídico. Respecto a la culpabilidad de la conducta infractora, la a quo ha establecido el juicio de reproche que procede contra la conducta negligente del contribuyente, al actuar en forma culposa, declarando en forma inexacta sus obligaciones tributarias, evidenciando la falta al deber de cuidado, y de esta forma, ha incurrido en la violación de los preceptos jurídicos que regulan la materia tributaria, por lo que la Administración se ha visto obligada a modificar las obligaciones tributarias erróneamente declaradas, a pesar de que el contribuyente se encuentra obligado a cumplir oportunamente y a cabalidad con sus deberes tributarios. En este sentido, la a quo advierte que no constan en autos causas de justificación o eximentes de responsabilidad que eviten la imposición de la sanción correspondiente, ya que no se ha demostrado en el presente procedimiento sancionador, elementos que desvinculen al particular de la conducta reprochada, o bien, que lo liberen de responsabilidad por las inexactitudes comprobadas en su declaración tributaria. En este sentido, se evidencia la culpabilidad de la conducta infractora sobre la cual recae el juicio de reproche, en tanto pudiendo actuar en cumplimiento de sus deberes tributarios, opta por desatenderlos sin que consten razones válidas que lo justifiquen. En tales condiciones, se ha establecido la imputabilidad del sujeto infractor al atribuírsele un comportamiento infractor a pesar del reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar, que le permitía ajustarse al ordenamiento jurídico, lo cual deviene del conocimiento o aptitud que tenía para conocer el carácter antijurídico de su conducta, a pesar de lo cual, opta por incumplir con sus obligaciones fiscales, declarando gastos improcedentes, sin que se evidencie la existencia de causas de justificación o eximentes de culpa, que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta, lo cual no consta en autos. Conforme al análisis de culpabilidad, queda clara la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción impuesta, en tanto la magnitud de la multa corresponde con la lesión producida al bien jurídico tutelado, y el elemento subjetivo presente en la conducta reprochada, conforme a la normativa sancionatoria. Así se evidencia en la resolución dictada al efecto, donde la a quo pondera la conducta del contribuyente indicando que: “…En este mismo orden de ideas, y teniendo acreditados los elementos suficientes sobre el comportamiento del sujeto pasivo, se tiene que el mismo encaja en una conducta negligente, en donde además, no existen indicios que revelen causas eximentes de responsabilidad…”. En este sentido, el interesado debió presentar prueba idónea en el procedimiento sancionatorio, de que su conducta, aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, se encuentra debidamente justificada, al haberse producido al amparo de circunstancias eximentes de responsabilidad, con lo cual resultaría improcedente el reproche de la conducta, lo cual sin embargo, no ocurre en el caso de autos. En consecuencia, esta Sala coincide con el análisis y motivación realizados por la a quo, determinándose que con su actuar ha puesto de manifiesto el incumplimiento de la normativa tributaria vigente, y específicamente se establece el incumplimiento de su deber de presentar en forma exacta y completa, la declaración de sus obligaciones tributarias, situación que claramente evidencia la negligencia en su actuar, tal y como lo califica la Administración a quo al determinarse gastos improcedentes. En razón de lo expuesto, en casos como el presente, ante una determinación tributaria, la carga de la prueba recae sobre la parte interesada en cuanto a la demostración de la existencia de posibles causas de justificación de su conducta o eximentes de responsabilidad. No obstante, es indudable que los hechos irregulares y tipificados en el artículo 81 del Código Tributario, que se atribuyen al contribuyente, solo es posible que se generen como resultado de la actuación propia del obligado tributario, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias lo disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley; lo que necesariamente debe estar soportado en la contabilidad de la contribuyente, con los respaldos suficientes y pertinentes que el ordenamiento jurídico y contable establecen y revelado en los estados financieros, que son de responsabilidad exclusiva de su administración. En ese sentido es posible ratificar entonces, que en el caso de las infracciones al artículo 81 de referencia, una vez determinadas las irregularidades señaladas mediante un procedimiento determinativo previo, es el contribuyente quien debe traer al procedimiento sancionatorio los elementos que establezcan su desvinculación de la conducta reprochada, o bien, las causas que la liberen de la responsabilidad ante la Administración, por lo que para el caso en autos, al no haber presentado ningún elemento de convicción al respecto, el apelante no logra desvirtuar la imputación hecha por la Administración Tributaria. Conforme a todas las consideraciones previas, esta Sala estima que la conducta desplegada por el contribuyente se enmarca en los elementos de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, y respecto a ésta última, se ha establecido claramente el juicio de reproche que procede contra su conducta, declarando en forma inexacta sus obligaciones tributarias, y de esta forma, ha incurrido en la violación de los preceptos jurídicos que regulan la materia tributaria, por lo que la Administración se ha visto obligada a modificar las obligaciones tributarias erróneamente declaradas, sin que consten en autos causas de justificación o eximentes de responsabilidad que eviten la imposición de la sanción correspondiente, ya que no se ha demostrado en el presente procedimiento sancionador, elementos que lo desvinculen de la conducta reprochada, o bien, que lo liberen de responsabilidad por las inexactitudes comprobadas en su declaración tributaria. De conformidad con todas las consideraciones previas, esta Sala estima que lo procedente es declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto y confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida, toda vez que la misma se encuentra conforme a derecho y al mérito de los autos. -