TFA-176-P-2025
TFA No.176-P-2025. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las once horas del treinta y uno de julio del dos mil veinticinco.
Este Tribunal conoce del Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cedula de identidad [...], representante legal de [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica No. [...], contra la resolución No.MH-DGT-ATA-SF-RES-0007-2025 de las once horas del veintisiete de marzo dos mil veinticinco, emitida por la Administración Tributaria de Alajuela, dentro de procedimiento determinativo por modificación del Impuesto sobre la Renta (Utilidades) de los períodos fiscales 2021 y 2022. (Expediente No. 25-05-105).-
RESULTANDO
1.- Que mediante resolución Determinativa No. MH-DGT-ATA-SF-RES-0001-2025, de las trece horas del quince de enero del dos mil veinticinco, comunicada por correo electrónico el veinte de enero de dos mil veinticinco, quedando debidamente notificada el día veintiuno de enero siguiente, a través de la cual la Administración Tributaria de Alajuela, confirma en su totalidad el Traslado de Cargos y Observaciones No. MH-DGT-ATA-SF-TC-PD-0056-2024, determinando a cargo de la intervenida las sumas de veintitrés millones setecientos sesenta y ocho mil ochocientos once colones (¢23.768.811,00) y de veintisiete millones cuatrocientos cincuenta y nueve mil ciento veintisiete colones (¢27.459.127,00) para los períodos fiscales 2021 y 2022, respectivamente. Así mismo se establecen los intereses calculados a la fecha de la resolución, debiendo ser actualizados en etapas subsecuentes, indicándole que, contra la resolución de cita, puede interponer los recursos de revocatoria ante esa Dependencia o de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, de conformidad con lo estipulado en los numerales 145 y 146 del Código Tributario, dentro de los treinta días hábiles posteriores a la notificación de la presente resolución. (Archivos electrónicos 147 y 148).-
2.- Que la contribuyente no conforme con lo resuelto, interpone recurso de revocatoria contra la resolución determinativa No. MH-DGT-ATA-SF-RES-0001-2025 citada, mediante escrito presentado el 28 de febrero de 2025. (Archivos electrónicos 0150 y 0151).-
3.- Que mediante resolución No. MH-DGT-ATA-SF-RES-0007-2025 de las once horas del veintisiete de marzo del dos mil veinticinco, comunicada por correo electrónico a la recurrente el treinta y uno de marzo de dos mil veinticinco, quedando debidamente notificada el día primer de abril siguiente, la Administración Tributaria de Alajuela, confirma en su totalidad la resolución No. MH-DGT-ATA-SF-RES-0001-2025 y declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto. (Archivos electrónicos 0152 a 0154).-
4.- Que inconforme con lo resuelto, el día 15 de mayo de 2025, la contribuyente interpone Recurso de Apelación contra de la resolución No. MH-DGT-ATA-SF-RES-0007-2025, para ante este Tribunal. (Archivos electrónicos 0155 y 0156).-
5.- Que mediante resolución No. MH-DGT-ATA-SF-AU-0021-2025 del veintiuno de mayo del dos mil veinticinco, comunicada por correo electrónico el vientres de mayo de dos mil veinticinco, quedando notificada el día veintiséis de mayo siguiente, la Administración A Quo, por estar en tiempo y a derecho admite el recurso de apelación, emplazando a la recurrente para que se apersone ante este Tribunal con el propósito de que aporte, alegatos o pruebas en defensa de sus derechos. (Archivos electrónicos 0157 y 0158).-
6.- Que dicho expediente fue recibido en este Despacho el 30 de mayo de 2025, mediante oficio No. MH-DGT-ATA-SF-OF-0136-2025. (Archivos electrónicos 0159 y 0160).-
7.- Que el día 25 de junio de 2025, la apelante presenta escrito de solicitud de audiencia oral y aporta documentos adicionales. (Archivos electrónicos 0169 y 0170).-
8.- Que el día 16 de julio de 2025, la apelante presenta escrito de apersonamiento, reiterando los argumentos de oposición planteados en el recurso de apelación. (Archivo electrónico 0175).-
9.- Que mediante resolución interlocutoria de este Despacho INTER-IM-038-2025 de las catorce horas y siete minutos del nueve de junio de dos mil veinticinco, comunicada por correo electrónico a la Administración Tributaria y a la representación legal de la interesada el veinte de junio de dos mil veinticinco, quedando debidamente notificada el día veintitrés de junio siguiente, la oficina de Instrucción Material de este Despacho, previene a la Administración Tributaria de Alajuela, con el propósito que aporte los oficios del nombramiento del señor Mario Alberto Artavia Rodríguez, Subdirector General de Tributación, con el recargo de las funciones asumidas para firmar las resoluciones Nos. MH-DGT-ATA-SF-RES-0001-2025 de las trece horas del quince de enero del dos mil veinticinco, MH-DGT-ATA-SF-RES-0007-2025 de las once horas del día veintisiete de marzo del dos mil veinticinco y MH-DGT-ATA-SF-AU-0021-2025 del 21 de mayo del 2025, dictadas por la Administración Tributaria de Alajuela (Archivos electrónicos 0161, 0167 y 168).-
10.- Que la Administración Tributaria de Alajuela remite por correo electrónico el día 4 de julio de 2025, documento intitulado “Respuesta a resolución del Tribunal Fiscal Administrativos INTER-IM-038-2025”, con fecha 2 de julio de 2025, mediante el cual da respuesta a la Interlocutoria de este Tribunal No. INTER-IM-038-2025 precitada. (Archivos electrónicos 0172 y 0173).-
11.- Que mediante resolución interlocutoria de este Despacho INTER-IM-048-2025 de las ocho horas veinticinco minutos del veintidós de julio de dos mil veinticinco, comunicada por correo electrónico a la Administración Tributaria y a la representación legal de la interesada el 24 de julio de 2025, quedando debidamente notificada el día 28 de julio siguiente, la oficina de Instrucción Material de este Despacho, previene a la contribuyente, para que en un plazo de tres días hábiles, ratifique o rechace los documentos presentados en forma física el 16 de julio de 2025, por el [...], cedula de identidad No. [...], correspondientes a certificación sobre comportamiento de gastos legales períodos 2021 y 2022, resumen de servicios profesionales, certificación notarial y declaración jurada, las cuales carecen de escrito firmado físicamente por el representante legal de la sociedad, donde manifieste su voluntad que dichos documentos sean incorporados al expediente. (Archivos electrónicos 0176 a 0178).-
12.- Que mediante correo electrónico del día 24 de julio de 2025, la apelante adjunta escrito en el cual manifiesta su voluntad de que los documentos presentados en forma física el 16 de julio 2025, por el [...], cédula de identidad No. [...], sean incorporados al expediente respectivo. (Archivos electrónicos 0179 y 0180).-
13.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley y
CONSIDERANDO
UNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones desplegadas por la Administración A Quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Dicho lo anterior, de la revisión de las actuaciones de la Administración Tributaria A Quo, a los efectos de asegurar que la actuación administrativa se encuentre ajustada al ordenamiento jurídico, conforme lo dispone el principio de legalidad, recogido expresamente en el numeral 11 de la Constitución Política y en el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, éste último que en su inciso 1 señala: “La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento (…)” lo que constituye un límite material al ejercicio de la función pública y exige que los actos que emanen de la Administración sean dictados no solo conforme a la ley, sino también revestidos de claridad, certeza jurídica y veracidad, dados sus efectos sobre los derechos, deberes e intereses de los administrados, se observa que la A Quo ha irrespetado el citado principio de legalidad, lo que reviste carácter especial, toda vez que el artículo 176 del Código Tributario impone a la Administración Tributaria la observancia estricta del procedimiento, señalando que: “…Observancia del procedimiento. Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente (...)”. Al respecto, debe tenerse claro que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que ésta dicta en el ejercicio de la función administrativa que producen efectos jurídicos y expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que deben emitirse apegados al principio de legalidad citado. En ese orden de ideas, de conformidad con nuestro ordenamiento jurídico, todo acto administrativo debe contener una serie de elementos esenciales, sin cuya existencia carecería de toda validez. Se reconoce la existencia de elementos subjetivos, vinculados con la competencia del órgano emisor, y objetivos, relacionados con la investidura del funcionario que lo expide. Ambos se conectan con la exigencia de que el acto jurídico se ajuste al presupuesto de hecho o al motivo previsto por la norma que lo sustenta. Estos elementos son fundamentales tanto para el contenido específico del acto —es decir, lo que dispone concretamente- como para la finalidad que persigue, la cual, en todo caso, debe ser pública y estar reglada. Finalmente, se identifican los elementos “formales”, referidos a la forma en que se adopta el acto, entre los cuales se incluyen la forma de manifestación, y la motivación, que debe ser suficiente y fundada, ya que permite verificar la existencia del motivo que sustenta el acto, así como el cumplimiento del procedimiento administrativo. (Ver en ese sentido Sentencia 352-F-S1-2012 de las 9:30 horas del 15 de marzo de 2012 Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). De ahí que no cabe duda, que para que un acto administrativo sea válido y eficaz, se requiere que contenga estos elementos esenciales, toda vez que los numerales 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública, disponen: “Artículo 158.- 1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio de éste. 2. Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. (…)” y “Artículo 166.-Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. En el presente procedimiento determinativo, se aprecia que la resolución No. MH-DGT-ATA-SF-RES-0001-2025, de las trece horas del quince de enero del dos mil veinticinco se encuentra suscrita por el señor Mario Artavia Rodríguez, como Subdirector General de Tributación, por lo que procede esta Sala a analizar la competencia de este funcionario para firmar dicha resolución. Propiamente, el elemento subjetivo del acto administrativo garantiza que el acto provenga de quien tiene la competencia legal para hacerlo, lo que resulta esencial para su validez. Conforme al artículo 129 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP) se establece como requisitos esenciales para la validez del acto administrativo, que estos deben ser firmados por el funcionario en que recae la competencia, al señalar “El acto deberá dictarse por el órgano competente y por el servidor regularmente designado al momento de dictarlo, previo cumplimiento de todos los trámites sustanciales previstos al efecto y de los requisitos indispensables para el ejercicio de la competencia”. Este elemento garantiza que el acto provenga de una autoridad administrativa legítima, conforme a lo establecido en la citada Ley General de la Administración Pública (artículos 59 a 70), que aborda temas fundamentales sobre la competencia administrativa, la delegación de funciones, y la validez de los actos administrativos. Resulta entonces importante reforzar el término de “competencia”, como la esfera de atribuciones -conjunto de facultades y funciones- encomendadas al órgano administrativo, por el ordenamiento jurídico. Sobre el particular, la citada Ley General , en lo que respecta a la regulación de la competencia, establece en los artículos 59 y 60, que la competencia de los órganos administrativos puede ser asignada por reglamento interno, y puede atender a una determinación por territorio, materia, grado, tiempo y funciones. Al respecto, ha señalado la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en resolución No.2016-12496, de las dieciséis horas quince minutos del treinta y uno de agosto de dos mil dieciséis que: “En línea con lo expuesto, los artículos 70 y 129, de la LGAP, expresamente determinan que la competencia será ejercida por el titular del órgano respectivo, y que el acto deberá dictarse por el órgano competente y por el servidor regularmente designado al momento de dictarlo”. En este sentido, cabe recalcar que el citado numeral 158 de la Ley General de la Administración Pública, señala que la falta o defecto de algún requisito del acto administrativo constituye un vicio de éste y que será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico, lo cual conlleva a concluir que la ausencia de uno de los elementos constitutivos del acto (competencia, legitimación, investidura, motivo, contenido, fin, motivación, entre otros), ocasiona su nulidad absoluta. En relación con la existencia y validez de los actos administrativos, explica la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia lo siguiente: “ … IX.- Debe recordarse que la existencia y validez de los actos administrativos se encuentra sujeta a la presencia de varios elementos esenciales, establecidos expresamente por el ordenamiento jurídico, a saber: materiales, referente a los elementos subjetivos (competencia, legitimación e investidura), objetivos (fin, contenido y motivo -artículos 131, 132 y 133 de la LGAP y 49 de la Constitución Política) y formales, comprensivos de la forma en que se adopta el acto, sea, el medio de expresión o manifestación (instrumentación), la motivación o fundamentación (artículo 136 de la citada la LGAP Ley General) y el procedimiento seguido para su adopción (artículos 214 y 308 de, y 39 y 41 de la Constitución). …” (Sentencia 352-F-S1-2012 de las 9:30 horas del 15 de marzo de 2012 Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). Como antecedente, sobre la competencia de los Gerentes de las Administraciones Tributarias y del Director de Grandes Contribuyentes Nacionales, este Tribunal ha plasmado en diversos fallos un recuento histórico que muestra como la competencia para la firma de las resoluciones determinativas ha sufrido modificaciones, recayendo en la actualidad en esos funcionarios, pues del artículo 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios se desprende con total claridad que la potestad de dictar la resolución determinativa corresponde a ellos, ya que se refiere a la procedencia del Recurso de Revocatoria contra la resolución determinativa, señalando que este recurso podrá interponerse “ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que lo haya dictado, el cual será competente para resolverlo” y en ese sentido, sobre el particular se resolvió: “Así, antes de la reforma introducida por la Ley 7900 del 1 de octubre de 1999, el artículo 146 establecía que interpuesta la impugnación contra el Traslado de Observaciones y Cargos, el Director de la Administración Tributaria (se entiende que es el Director General de Tributación) previa consulta al Cuerpo Especializado (conocido en aquella época como Cuerpo Asesor) debía emitir la resolución determinativa, es decir, la resolución determinativa para su validez debía ser firmada por el Director General de Tributación y un funcionario integrante del Cuerpo Asesor, creado para que la propuesta de resolución se sometiera a su consulta previa. Posteriormente, la citada Ley 7900 eliminó la figura del Cuerpo Asesor y mantuvo la potestad de emitir la resolución determinativa en el Director de la Administración Tributaria y se le facultó a delegar dicha competencia de forma parcial o total en los funcionarios que a su juicio seleccionara. De seguido la Ley 8114 del 4 de julio del 2001, sigue manteniendo la potestad o competencia de emitir la resolución determinativa en el Director General de Tributación, pero aclara que la delegación puede recaer en los Gerentes de las Administraciones Tributarias, entendiendo en este caso las Administraciones Territoriales y la de Grandes Contribuyentes Nacionales. A partir de la promulgación de la Ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, el procedimiento de determinación de la obligación tributaria dio un giro radical que luego fue enderezado por la resolución de la Sala Constitucional No.12496-2016 que anuló el artículo 144 reformado por la Ley 9069 y puso en vigencia la redacción de dicho artículo antes de la reforma, que terminó significando el regreso a la emisión del Traslado de Observaciones y Cargos y la resolución determinativa. Esto es importante mencionarlo, pues hay un desfase entre el artículo 144 y los artículos 145 y 146 que no fueron afectados por la resolución de la Sala Constitucional y tampoco se ha promovido un proyecto de ley para concordarlos y que, entonces, tenga una redacción congruente con el procedimiento determinativo; esto fue advertido por la Sala Constitucional y obligó tanto a la Administración Tributaria como al presente Tribunal, a realizar una interpretación armónica de las normas actuales y el regreso al artículo 144 anterior a la reforma introducida por la citada ley. Bajo esa tesitura, cuando los artículos 145 y 146 hacen referencia al Acto de liquidación de oficio (contenido en el derogado artículo 144 por inconstitucional) debe entenderse que se refiere a la resolución determinativa que resuelve el reclamo presentado contra el Traslado de Observaciones y Cargos del artículo 144. Y de la lectura del indicado artículo 145 se desprende con total claridad que la potestad de dictar la resolución determinativa recae en el titular del “órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes, que lo haya dictado” (la resolución determinativa, siguiendo con la línea interpretativa de concordar las redacciones); esto por cuanto, dicho numeral se refiere a la procedencia del Recurso de Revocatoria contra la resolución determinativa, que se recalca, es dictada por la administración territorial o la de grandes contribuyentes. El historial reseñado ilustra con claridad la evolución que ha tenido la competencia para determinar la obligación tributaria, es decir, cuáles órganos han ostentado u ostentan la principal labor sustantiva de cualquier Administración Tributaria en el mundo. Primero, la competencia la ostentaba el Director General con la aprobación previa del Cuerpo Asesor, luego el Director General con la autorización legal de delegar en los funcionarios que a bien tuviera, de seguido el Director General y los Gerentes en quienes el delegara y finalmente, los Gerentes de las Administraciones Territoriales y el Director (a) de la Dirección de Grandes Contribuyentes.” (Fallo TFA No.488-P-2019, de las diez horas treinta y cinco minutos del veinticuatro de setiembre del dos mil diecinueve). (Véase en igual sentido los fallos Nos.197-P-2021, de las nueve horas treinta y cinco minutos del veinticuatro de marzo de dos mil veintiuno, 661-P-2021 de las diez horas treinta minutos del cuatro de noviembre de dos mil veintiuno y 280-P-2021 de las catorce horas del cinco de mayo de dos mil veintiuno). En consecuencia y por disposición legal expresa, tanto la emisión de la resolución determinativa como de la resolución que conoce del recurso de revocatoria presentado contra dicha resolución es competencia de los Gerentes de las Administraciones Tributarias Territoriales y de la Dirección de Grandes Contribuyentes (redacción similar contiene el artículo 150 del citado Código). Externado lo anterior, resulta oportuno señalar que si bien la Ley General de la Administración Pública, en su artículo 84 y en lo que se refiere a la competencia, alude a que ésta puede ser transferida mediante algunas figuras, entre ellas la avocación, la subrogación y suplencia, lo cierto es que en relación con la avocación el Subdirector General de Tributación no puede avocarse esta competencia porque le ha sido otorgada directa y exclusivamente por ley a los órganos antes señalados y esta figura no puede utilizarse como mecanismo para reemplazar o relevar la función que ha sido conferida a estos por mandato legal. Además, es importante recordar que únicamente pueden delegarse aquellas competencias que vía ley se le autoriza a la autoridad competente para que proceda de dicha manera, tal como estaba redactado el artículo 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su versión anterior a la Ley No.9069 supracitada; esto es así porque de previo a avocarse el conocimiento de un asunto reservado al inferior, el superior jerárquico debía ostentar las facultades legales para delegar esas competencias de las cuales es el titular por mandato legal. Aunado a lo anterior, debe tenerse en cuenta el artículo 177 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios referido a los límites de la avocación que establece que: “El superior jerárquico de la Administración Tributaria no puede avocar el conocimiento y la decisión de un asunto confiado con carácter general para su decisión al inferior jerárquico, cuando a dicho superior no le corresponda resolver en grado el recurso.” y en lo referente a la suplencia y la subrogación, que se encuentran reguladas específicamente en los artículos 95 y 96 de la citada Ley y que se refieren a ausencias temporales o definitivas del servidor que pueden ser suplidas por el superior jerárquico inmediato o por el suplente que se nombre para ello, es importante señalar que estas figuras no resultan de aplicación en el presente caso, por cuanto si bien la Subdirección General de Tributación, las Administraciones Tributarias Territoriales y la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales forman parte de la estructura organizativa de la Dirección General de Tributación, las funciones de esa Subdirección son diferentes a las de las Administraciones Territoriales y de la Dirección de Grandes Contribuyentes y no existe entre ellos relación jerárquica funcional en los términos exigidos por el artículo 101 de la Ley General de la Administración Pública, el cual dispone que: “Habrá relación jerárquica entre superior e inferior cuando ambos desempeñen funciones de la misma naturaleza y la competencia del primero abarque la del segundo por razón del territorio y de la materia.” (el resaltado no es del original). En efecto, las competencias del Subdirector General no son de carácter operativo, concretamente de determinación de la obligación tributaria, como sí lo son las de estos otros órganos, que por disposición legal y en razón de la materia y el territorio, tienen potestad determinativa, sea la facultad de emitir el acto administrativo que determina el an y el quantum debeature de la obligación tributaria y actos posteriores, por lo tanto, aunque exista subordinación institucional o coordinación técnica, no se configura una relación jerárquica plena que habilite al Subdirector General para suplir las funciones que, por ley, corresponden exclusivamente a esas dependencias. Lo anterior cobra especial relevancia a la luz del ya citado artículo 129 de la Ley General de la Administración Pública, que establece que el acto administrativo debe emanar del órgano competente en razón de la materia, del territorio y del grado, so pena de nulidad. A mayor abundamiento, valga transcribirse el artículo 11 del Decreto Ejecutivo No.35688-H del 27 de noviembre del 2011, denominado, “Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación Directa” que enumera las funciones que corresponden al Subdirector General de Tributación. “Artículo 11.-Subdirector(a) General. El Subdirector (a) General es el funcionario (a) inmediato (a) del Director (a), en la planificación, organización, dirección y control de la Dirección General de Tributación, así como, en la formulación de políticas y directrices que le permitan orientar las estrategias y decisiones para el logro de los objetivos estratégicos, teniendo además que realizar las siguientes funciones específicas: a) Colaborar con la Dirección General en las labores de planeación y evaluación de políticas, planes y programas así como proponer ajustes y soluciones que correspondan con el fin de cumplir con los objetivos asignados al ámbito técnico, normativo y territorial. b) Participar en la formulación del Plan Estratégico de la Dirección General de Tributación. c) Elaborar el plan táctico de la Subdirección de conformidad con el plan estratégico de la Dirección General de Tributación, para su aprobación por parte del Director General. d) Elaborar el plan anual operativo de la Subdirección para su aprobación por parte del Director General. e) Establecer y actualizar sus propios indicadores de gestión, y estándares de rendimiento para la planificación y seguimiento del desempeño. f) Dirigir, coordinar y evaluar la implantación de sistemas de trabajo, métodos y procedimientos para el adecuado desempeño de la gestión Tributaria, ejerciendo directa supervisión sobre las Direcciones Técnico-Normativas y las Direcciones Regionales. g) Coordinar actividades con funcionarios y demás Dependencias del Ministerio de Hacienda e instituciones públicas y privadas, nacionales e internacionales, para dar cumplimiento a las disposiciones técnicas, administrativas y legales que rigen la materia. h) Velar por la correcta aplicación de normas, disposiciones, leyes y reglamentos que rigen las diferentes actividades que se desarrollan en la Dirección General de Tributación, con la finalidad que los mismos se cumplan de acuerdo con los plazos establecidos y los estándares de calidad predeterminados. i) Atender y resolver consultas que le formulan superiores, colaboradores, subalternos, compañeros y público en general y brindar asesoría en materia de su especialidad al Director General, Despacho del Ministro(a), niveles gerenciales de la Dirección General de Tributación, instituciones públicas, organismos internacionales y contribuyentes. j) Aprobar y revisar periódicamente los procesos de recursos humanos, capacitación, recursos materiales y tecnológicos y otras áreas relacionadas e introducir los ajustes que se consideren oportunos, en coordinación con la Dirección Administrativa y Financiera, Centro de Investigación y Formación Hacendaria y Dirección de Tecnología Corporativa. k) Gestionar la atención de las necesidades en lo concerniente a presupuesto, recursos humanos, tecnológicos y materiales, sistemas de información; así como autorizar todos aquellos movimientos que por disposiciones legales o administrativas lo requieran en aras de una gestión eficiente y eficaz. l) Sustituir al Director General en sus funciones durante su ausencia. m) Realizar cualesquiera otras tareas incluyendo las que le asigne el Director (a) General de Tributación, no expresadas anteriormente, pero que puedan incluirse dentro del ámbito de sus competencias y responsabilidades”. Funciones que claramente resultan ser de carácter estratégico, normativo y transversal, destacándose por parte de este Tribunal que de la propia redacción del inciso m) del artículo señalado éste podrá realizar otras funciones o tareas siempre y cuando se encuentren dentro del ámbito de sus competencias y responsabilidades, por lo que queda excluida de ellas la firma de las resoluciones administrativas, que como se viene extensamente señalando escapa de su competencia y no consta en el expediente mecanismo de suplencia legítima, en los términos de los aludidos artículos 95 y 96 de la Ley General de la Administración Pública, que permita al Subdirector General asumir la firma de la resolución No. MH-DGT-ATA-SF-RES-0001-2025 supracitada. Por consiguiente, el acto administrativo emitido carece del elemento subjetivo denominado competencia funcional y territorial, lo que lo torna nulo. Conteste con lo anterior, no se aprecia en autos la documentación que acredite formalmente la asignación adicional de las funciones que corresponden a la gerencia de la Administración Tributaria de Alajuela en el Subdirector General de Tributación, sino que por el contrario, el señor Mario Artavia Rodríguez, mediante escrito intitulado “Respuesta a resolución del Tribunal Fiscal Administrativa INTER-IM-038-2025” de fecha 2 de julio de 2025 presentado el 04 de ese mismo mes por correo electrónico, en respuesta a la interlocutoria No. INTER-IM-038-2025, emitida por la Instrucción Material de este Tribunal en la que se solicitó a la oficina A Quo aportar los oficios de nombramiento con el recargo de funciones (sic) asumidas para firmar las resoluciones Nos.MH-DGT-ATA-SF-RES-0001-2025, MH-DGT-ATA-SF-RES-0007-2025 y MH-DGT-ATA-SF-AU-0021-2025 (archivo 161) señaló que no contaba con tal documento por cuanto no era necesario en virtud de lo dispuesto en los numerales 95, 96, 101 y 155 de la Ley General de la Administración Pública, al ser el superior jerárquico (archivo 0173); sin embargo, conforme se analizó supra, tal normativa no resulta aplicable. Finalmente, conforme lo establecido el artículo 115 de la Ley General de la Administración Pública, es funcionario de hecho quien realiza funciones propias de un servidor público regular, pero que lo hace sin investidura válida o eficaz, incluso fuera de situaciones de urgencia o cambios ilegítimos de gobierno, siempre y cuando la ausencia o irregularidad de la investidura no se haya declarado aún administrativa o jurisdiccionalmente y que la conducta o actuación se desarrolle de forma pública, pacífica, continua y normalmente conforme a derecho. En el presente caso y según se ha reseñado, la actuación administrativa que se analiza no se ajusta a derecho, en el tanto el artículo 177 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no permite la avocación cuando al superior jerárquico no le corresponde resolver en grado el recurso y conforme a lo dispuesto en el artículo 145, la competencia para dictar el acto administrativo determinativo y conocer del recurso de revocatoria contra éste recae en los Gerentes de Administraciones Tributarias Territoriales o el Director de Grandes Contribuyentes Nacionales. De manera que el Subdirector General de Tributación no puede ejercer esa competencia que no le ha sido atribuida a él legalmente, y de hacerlo, como ocurre en el presente caso, se incurre en una extralimitación de competencias, contraviniendo el principio de legalidad que rige la actuación administrativa y que impone que cada órgano actúe exclusivamente dentro del ámbito de atribuciones que el ordenamiento jurídico le ha conferido, sin que le sea permitido invadir competencias que, por disposición expresa, corresponden a otro órgano. Por todo lo anterior expuesto y lo establecido en los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, este Tribunal concluye que la resolución No.MH-DGT-ATA-SF-RES-0001-2025, de las trece horas del quince de enero del dos mil veinticinco, adolece de un vicio que incide directamente en la validez del acto, por cuanto ha sido firmada por el Subdirector General de Tributación quien carece de competencia para tales efectos. Conforme lo expuesto, y en estricto cumplimiento del principio de legalidad, este Tribunal anula la citada resolución, así como los demás actos posteriores que dependan de ella.
POR TANTO
De oficio, se anula la resolución No.MH-DGT-ATA-SF-RES-0001-2025, de las trece horas del quince de enero del dos mil veinticinco, así como los demás actos posteriores que dependan de ella. NOTIFIQUESE.-
Lic. Harold Quesada Hernández
PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Marcela Salazar Chinchilla