TFA-176-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.176-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las doce horas del veintitrés de mayo del dos veinticuatro. -

Recurso de Apelación interpuesto por la señora [...], cédula de residencia No. [...], Apoderada generalísima sin límite de suma de la contribuyente [...] SRL, cédula jurídica No.[...], contra la resolución MH-DGT-DGCN-DF-REVS-0028-2023 del 03 de febrero del 2023 de la Dirección de Grandes Contribuyentes, en procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Ex. No.23-07-220)

RESULTANDO:

1.- Que la Administración Tributaria emite la Propuesta de Resolución Sancionadora No. 2-10-076-16-001-5133-03 del 04 de noviembre del 2016, notificada ese mismo día, por procedimiento sancionador por infracción al artículo 81 del Código Tributario, por falta de ingreso por omisión o inexactitud determinada en las declaraciones de la contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de los periodos fiscales 2013 y 2014 (folios 168 a 174). -

2.- Que el 18 de noviembre del 2016, la contribuyente impugna la Propuesta de Resolución Sancionadora citada (folios 175 a 183). -

3.- Que la Administración Tributaria emite el informe sobre alegatos presentados contra la propuesta de resolución sancionadora No.2-10-076-16-037-513-03 de fecha 19 de diciembre del 2016, notificado ese mismo día (folios 238 a 246).

4.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce, quedó firme en vía administrativa, conforme a lo dispuesto en la resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-480-P-2020 de las 14:00 horas del 27 de setiembre del 2020, notificada a la contribuyente el 29 de setiembre del 2020, la cual confirma la resolución DT10R-255-19 del 20 de diciembre del 2019 que determinó cuotas tributarias adicionales del impuesto sobre la renta por la suma de ¢6.279.717,00 para el periodo fiscal 2013 y la suma de ¢90.173.906,00 para el periodo fiscal 2014 (folios 269 a 288 y 378 a 379).-

5.- Que por resolución sancionadora No.2-10-076-16-01-5171-03 del 23 de diciembre del 2016 (sic), notificada el 23 de diciembre del 2020, la A quo impone a la contribuyente la sanción de multa de ¢61.532.918,00 para el periodo 2013 y de ¢135.260.859,00 para el periodo 2014, ambas equivalentes al 150% de la diferencia determinada en cada periodo, (folios 289 a 300). -

6.- Que el 11 de febrero del 2021, la contribuyente interpone revocatoria contra la resolución sancionadora No.2-10-076-16-01-5171-03 (folios 301 a 323). -

7.- Que por resolución MH-DGT-DGCN-DF-REVS-0028-2023 del 03 de febrero del 2023, notificada el 13 de marzo siguiente, la a quo declara sin lugar el recurso de revocatoria, y otorga 30 días a la contribuyente para interponer recurso de apelación ante este Tribunal (folios 324 a 339). -

8.- Que el 27 de abril del 2023, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución MH-DGT-DGCN-DF-REVS-0028-2023 citada (folios 340 a 353 y 358 a 371). -

9.- Que por auto MH-DGT-DGCN-DF-APS-AUTO-0058-2023 del 9 de junio del 2023, notificado el 13 de junio siguiente, la Administración Tributaria informa a la contribuyente el envío del expediente a este Tribunal (folios 354 a 357). -

10.- Que el expediente ingresa a este Despacho el 11 de julio del 2023 (folio 377).-

11.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO:

ÚNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD OFICIO: Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Sentencia N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Conforme a tales consideraciones, es claro que la doctrina y la jurisprudencia han definido como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció el artículo 176 que al efecto dispone que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, y al respecto observa que la contribuyente, mediante escrito recibido en la Administración Tributaria en fecha 18 de noviembre del 2016, impugna la Propuesta de Resolución Sancionadora Documento No. 2-10-076-16-001-5133-03 que le fuera notificada el 04 de noviembre del 2016 (folio 175). Así en atención a la impugnación presentada, la Administración Tributaria, mediante informe No. 2-10-076-16-037-513-03 de fecha 19 de diciembre del 2016, notificado ese mismo día atiende los alegatos de impugnación presentados por la recurrente contra la Propuesta de Resolución Sancionadora citada; informe el cual transcribe en su totalidad en el punto segundo del apartado I de la Resolución sancionadora No. 2-10-076-16-01-5171-03 notificada el 23 de diciembre del 2020. Al respecto, este Tribunal advierte que, pese al esfuerzo realizado por la oficina de origen en dar respuesta a las objeciones planteadas por la contribuyente, en la resolución sancionatoria omite realizar el análisis completo y debido respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente de conformidad con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y constatación de la presencia de todos los elementos de la Teoría del Delito en la conducta que se examina, en aras a verificar el acaecimiento de la infracción administrativa y la procedencia de la imposición de una sanción correlativa a cargo de la contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. Así debe tenerse presente que es criterio de este Tribunal, que el procedimiento sancionatorio tributario exige que, en atención al caso concreto que nos ocupa, la Administración establezca con mesura y objetividad que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que se le atribuye, mediante la verificación de los elementos de la Teoría del Delito, a fin de determinar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora; sea mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo, según exija el tipo normativo de que se trate en el caso concreto, así como si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor así como de la presencia de causas eximentes de responsabilidad; por cuanto, la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha establecido la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, y más recientemente, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado; e igualmente, la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad; señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” En razón de las consideraciones expuestas, y a la luz del caso concreto, es posible apreciar que la Administración Tributaria, en el punto segundo del apartado “I. Antecedentes” de la Resolución sancionadora No.2-10-076-16-01-5171-03, a folio 289 vuelto, se limita a transcribir en su totalidad el informe sobre alegatos presentados contra la propuesta de resolución sancionadora, documento No.2-10-076-16-037-513-03 de fecha 19 de diciembre del 2016, informe en el cual se refiere a la impugnación de la contribuyente, indicando las razones que consideró en su momento a efectos de oponerse a tales alegatos, y posteriormente, en el apartado II de la resolución sancionadora, pasa a describir los hechos y ajustes establecidos en el procedimiento determinativo como inexactitudes detectadas y sancionables, estableciendo que se ha configurado la conducta tipificada en el artículo 81 inciso 1) subinciso b) del Código Tributario y realiza la calificación de la infracción como “muy grave” según el numeral i, subinciso b) del inciso 3 del mismo artículo 81 ibidem, agregando que no se observa una causa eximente de responsabilidad que justifique el accionar de la contribuyente. Como puede observarse, en la resolución sancionadora citada, la Administración Tributaria hace referencia a la tipicidad y culpabilidad de la conducta, pero en cuanto a la antijuridicidad omite analizar la afectación al bien jurídico tutelado, por cuanto no precisa en qué forma la actuación constitutiva de la infracción, vulnera el bien jurídico tutelado de tal forma que justifique la imposición de la sanción; omitiendo así referirse del todo a la antijuridicidad material de la conducta desplegada por la contribuyente. En tales condiciones, esta Sala estima que la referencia lacónica a los elementos constitutivos de la infracción administrativa, omitiendo la ponderación del bien jurídico tutelado por el ordenamiento en este caso, así como el debido análisis de la afectación o perjuicio sufrido por la Administración, constituyen una violación a las garantías de la contribuyente, al debido proceso y al derecho de defensa, por cuanto se determina que la a quo ha omitido un análisis formal y sustancial completo de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito, que permita determinar la forma en que la conducta de la contribuyente ha vulnerado ese bien jurídico, a fin de justificar la procedencia de la sanción a imponer. Así, de conformidad con los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito y las consideraciones expuestas, es posible apreciar que en el caso concreto la sanción que se impone por omisiones en la declaración del Impuesto sobre la Renta de los periodos fiscales 2013 y 2014, mediante la resolución sancionadora N°2-10-076-16-01-5171-03, genera una violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, por cuanto se determina que la Administración Tributaria ha omitido un análisis completo de la conducta reprochada, incurriendo así en una falta de la debida motivación del acto administrativo emitido. Debe tenerse presente que el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice a la administrada las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa, de manera que debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable. Sin embargo, a juicio de este órgano colegiado, el abordaje dado por la Administración Tributaria en la resolución sancionadora carece de un análisis formal y sustancial de la antijuridicidad, omitiendo considerar la afectación al bien jurídico tutelado, como un elemento conformador necesario para que la conducta sea sancionable; por cuanto ese análisis constituye, sin duda, un antecedente o presupuesto jurídico que forma parte del motivo del acto; por lo que al omitir la Administración Tributaria hacer referencia o análisis alguno de la antijuridicidad de la conducta infractora, incurre en la nulidad de lo resuelto. Así, en el caso de autos, esta Sala observa que en la resolución sancionadora, la Administración Tributaria se limita a realizar el análisis formal en relación con la inexactitud en que incurrió la contribuyente, según los ajustes efectuados en la determinación de sus obligaciones tributarias, y a realizar la calificación legal de la conducta, refiriéndose en forma somera a la culpabilidad, y echándose de menos un análisis concreto respecto a la forma en que la conducta de la contribuyente configura la violación al bien jurídico protegido, en tanto no consta análisis alguno de la antijuridicidad de la conducta, que permitiera establecer si la contribuyente poseía o no las condiciones necesarias para ajustarse a la norma; todo ello a efectos de que la recurrente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa, oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. Debe tenerse presente que si bien cualquier incumplimiento de los obligados, al no ingresar oportunamente el impuesto que realmente corresponde, pone en riesgo la integridad de la Hacienda Pública en lo que respecta a la suma no ingresada; el análisis de antijuridicidad supone establecer no sólo cuál es el bien jurídico tutelado por el ordenamiento, sino también la forma en que la conducta del supuesto infractor vulneró ese bien jurídico, y en este caso, al imponer la sanción, debe la Administración Tributaria realizar el análisis respectivo, de tal forma que con ello se garantice el respeto de los derechos y las garantías de la contribuyente, al darle la oportunidad de conocer las razones por las que la a quo estima que procede imponerle una sanción administrativa. Así las cosas, al omitir la resolución sancionatoria realizar un completo análisis de los elementos de la conducta infractora, a la luz de la Teoría del Delito, desatendiendo tales criterios, el procedimiento seguido en autos no se encuentra ajustado al ordenamiento jurídico, al haber desatendido la A quo lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario, que dispone que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en el caso de los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra obligada a realizar el análisis sustancial de la conducta imputada. En tales condiciones, esta Sala estima que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, omitiendo en la resolución sancionadora realizar un análisis debido de la conducta que se le atribuye a la contribuyente en los términos expuestos, lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no brindarle los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Respecto a la exigencia de una debida motivación del acto administrativo, la Sala Constitucional, en su voto N°07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". Por otro lado, esta Sala advierte adicionalmente que existe una indebida motivación de la cuantificación de la sanción impuesta, esto por cuanto la Administración Tributaria en la resolución sancionadora No.2-10-076-16-01-5171-03 de fecha 23 de diciembre del 2016 que nos ocupa, incurre en inconsistencias y contradicciones en la argumentación y cálculos que utiliza para establecer la cuantía de la sanción, incurriendo en un vicio de incongruencia, por cuanto consta en autos que la infracción se comete al presentar la contribuyente las declaraciones del impuesto sobre la renta de los periodos 2013 y 2014 en forma inexacta, por lo que la A quo califica la infracción administrativa como muy grave, (folio 295 vuelto del expediente), y según lo regulado en el artículo 81 del Código Tributario, le impone una multa equivalente al 150% sobre la base de la sanción, la cual según dicha normativa corresponde a la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo; por lo que en dicha resolución sancionadora, y según lo establecido en el artículo 81.1.b.i. del Código Tributario, la A quo señala que la cuota tributaria adicional dejada de ingresar por la contribuyente asciende a la suma de ¢41.021.945,00 en el período fiscal 2013 y ¢90.173.906,00 en el período fiscal 2014, considerando la Administración como referencia la línea 11 del “Cuadro de cuantificación de la base imponible y la cuota tributaria” visible en el folio 164 del expediente sancionador, correspondiendo dicho folio 164 a la Propuesta provisional de regularización, documento No. 1-10-076-16-032-031-03 del 04 de noviembre del 2016. No obstante, según consta en el expediente, en el transcurso del procedimiento determinativo previo, se realizó una modificación de esa propuesta provisional de regularización, según consta en el Traslado de Cargos y Observaciones No.1-10-076-16-119-041-03 a folio 263 del expediente, estableciéndose así la cuota tributaria adicional de ¢6.279.717,00 en el período fiscal 2013 y por ¢90.173.906,00 para el período fiscal 2014, determinación que fue confirmada por resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-480-P-2020 de las 14:00 horas del 27 de setiembre del 2020. En consecuencia, la Administración Tributaria antes de imponer la sanción pretendida, y dentro de los actos administrativos que emita, debió realizar la debida valoración y cuantificación de la multa a imponer, con el fin de verificar su correcta cuantía de conformidad con el monto de los ajustes finalmente determinados, y convencer a la contribuyente de la razón por la que se ha establecido un determinado monto de sanción, dado que la cuota tributaria adicional es la base a la sanción que se pretende imponer, y al utilizar la A quo una base distinta al aumento determinado, ha generado en la resolución sancionadora una incongruencia total entre la diferencia tributaria determinada y la base de cálculo de la sanción, respecto a los montos originales que habían sido consignados en la propuesta provisional de regularización, y no las sumas finales consignadas en el traslado de cargos y observaciones; por lo que la Administración de origen no ha realizado la debida valoración requerida por ley sobre la cuantificación de la sanción a imponer, violentando así la seguridad jurídica a la administrada y a su vez la facultad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, en atención al debido proceso y a las garantías de la contribuyente. En consecuencia, la resolución sancionadora carece de la claridad y certeza necesaria que permita determinar fehacientemente el monto de la sanción a imponer, no correspondiendo a la contribuyente realizar el análisis y estudio de todo el expediente sancionador para lograr obtener el monto exacto y veraz de la sanción. En tales condiciones, igualmente esta Sala carece de parámetros aptos para determinar la procedencia de la multa impuesta a la apelante, tal y como se presenta en el caso de marras, lo cual impide también a la contribuyente verificar el correcto monto de la sanción establecida en su contra, ya que el análisis de su cálculo ha sido incorporado en la resolución sancionadora en forma incorrecta, utilizando datos imprecisos, contradictorios e inexactos. Así bien, el procedimiento empleado por la Administración Tributaria resulta improcedente a efectos de justificar y motivar debidamente la cuantía de la multa impuesta, todo lo cual resulta contrario a las disposiciones legales establecidas expresamente por el legislador, al privar a la contribuyente de los elementos de certeza y convicción que le permitan verificar los datos utilizados para cuantificar el monto correcto de la sanción establecida en su caso, por lo que, en apego al principio de legalidad, debido proceso y derecho de defensa del administrado, resulta improcedente la multa impuesta a la apelante, tal y como se observa en el caso de marras, y según se desprende del análisis de su cálculo y de las evidencias incorporadas en el expediente. En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria No. 2-10-076-16-01-5171-03 carece de una completa y debida fundamentación, provocando la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, así como de las garantías de la contribuyente, colocándola en estado de indefensión por privarla de conocer los elementos de convicción que le permitan determinar los motivos de la voluntad administrativa, y en esa medida ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento sancionador llevado a cabo, desde la resolución sancionatoria sancionadora No. 2-10-076-16-01-5171-03, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, por ausencia de una completa y debida motivación y una correcta fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. –

POR TANTO:

Se declara de oficio la nulidad de la resolución sancionadora No. 2-10-076-16-01-5171-03 así como de los actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal