TFA-177-S-2024

Que en la resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-002-2023 la Administración Tributaria a quo considera: “…I. Que la [...], en adelante [...], tiene como cédula jurídica Nº [...], fue creada mediante la Ley Nº 7044, del veintinueve de setiembre de mi novecientos ochenta y seis, publicada en el Diario Oficial La Gaceta número doscientos del veintidós de octubre de mil novecientos ochenta y seis, la misma se encuentra vigente. Según el artículo 1º de esa Ley, la [...] es una institución privada de educación superior universitaria, con fines de utilidad pública, con especialidad en la enseñanza, la investigación y la difusión de conocimientos sobre la agricultura y la conservación del trópico húmedo. Como tal, la [...] está habilitada para ofrecer grados académicos y títulos profesionales, los cuales facultarán para el ejercicio de la profesión respectiva. (Así reformado por el artículo 1º de la Ley Nº 7357 del 07 de setiembre de mil novecientos noventa y tres). II. En consulta a la Plataforma Administración Tributaria Virtual (ATV), se tiene que la [...] se encuentra inscrita ante la Dirección General de Tributación como contribuyente, en el Impuesto a las Utilidades, desde 01 de noviembre de 1997, tiene como actividad económica principal la Nº 11501, que corresponde a “Cultivo de banano”, como actividades secundarias registra las siguientes: Nº 803002, “Enseñanza superior privada (universidades), Nº 551004, “Motel y/o servicio de habitación ocasional, albergues, posadas y similares”, Nº 552004, “Servicio de restaurante, cafeterías, sodas y otros expendidos de comida”. (Visible en archivo 0052). Que, de conformidad con la solicitud interpuesta, es preciso citar la normativa relacionada a la misma…” (Hace referencia a lo indicado en el artículo 5 del Código Tributarios, el inciso ch) del artículo 3 y el inciso q) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; los artículos 11 y 17 inciso l) de su Reglamento y la Resolución N° DGT-R-03-2022, del 10 de febrero del 2022, publicada en La Gaceta N° 205, del 22 de noviembre de 2021). “…Que el legislador otorgó amplia facultad a la Administración Tributaria en la apreciación y calificación de la veracidad de las donaciones, a que se refiere el inciso q) del artículo 8 de la Ley sobre la Renta, donde se puede calificar y apreciar las donaciones solamente cuando se trate de las dirigidas a obras de bien social, científicas o culturales, y a los comités deportivos, nombrados oficialmente por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (ICODER) en las zonas definidas como rurales, según el reglamento de la presente ley. En este reglamento se contempla las condiciones y los controles que deberán establecerse en el caso de estas donaciones, tanto para el donante como para el receptor. Es de recalcar, que las exoneraciones constituyen una despensa de tributos y como tal, una excepción al principio general consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política, que establece el principio del poder tributario del Estado, de que todos los costarricense deben contribuir al pago de las cargas públicas. En tan sentido, las exoneraciones han de ser aplicación literal o restrictiva, por lo que han de concederse solamente en aquellos casos en que, en forma expresa e indubitable, queden demostradas las razones o motivos de su justificación. Que la autorización para deducir una donación como gasto es una situación excepcional y de carácter restringido, puesto que exime a los sujetos pasivos del cumplimiento de obligaciones constitucionales y de interés nacional, como es el aporte al gasto público mediante las cargas tributarias correspondientes. De tal forma que, la determinación de la autorización solicitada no puede ser de interpretación libre y amplia, y debe darse ante un estricto cumplimiento de los elementos objetivos y subjetivos que las normas expresamente dispongan, con un cierto nivel de carácter taxativo, en completo y estricto cumplimiento de todos los requisitos que le acompañen, para validarse como ente no sujeto al impuesto. III. Que, para atender la presente solicitud, se realizó un estudio de la información contenida en expediente Nº MH-DGT-ATSJE-SSC-PAD-EX0341-2023, con el propósito de comprobar si cumple con lo dispuesto en las normas vigentes, tanto a nivel formal como material, a efector de dar respuesta a la solicitud de renovación de la autorización para recibir donaciones. La solicitud de renovación de la autorización para recibir donaciones, deducibles como gastos de la renta bruta de los donantes, corresponde a un ente creado por la Ley Nº 7044 del 29 de setiembre de 1986, publicada en La Gaceta Nº200 del 22, de octubre de 1986, es decir [...], la cual conforme al artículo 1º la [...], y el Registro Nacional de la Propiedad le asignó el número de cédula jurídica Nº [...], conforme con el Decreto Nº34691-J, la [...], no nace a la vida jurídica como una fundación o una asociación, así normado por la Ley de Fundaciones Nº5338 del 28 de agosto de 1973 y sus reformas y Ley de Asociaciones, Nº218 del 08 de agosto de 1939 y sus reformas, pues como se indica, su creación deviene de una Ley específica…” (Transcribe el inciso q) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta) “…En el mismo sentido, la resolución N° DGT-R-03-2022 del 10 de febrero del 2022, enumera en el artículo 1º, los entes que podrán recibir donaciones de conformidad con los artículos 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 17 inciso L) de su Reglamento, de la siguiente forma: 1. El Estado. 2. Las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado. 3. Las Corporaciones Municipales. 4. Las Universidades del Estado. 5. La Junta de Protección Social. 6. Las Juntas de Educación y las Juntas Administrativas de las instituciones públicas de enseñanza del Ministerio de Educación Pública (MEP). 7. Las instituciones docentes del Estado. 8. La Cruz Roja Costarricense. 9. Las asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales. 10. Las Asociaciones Civiles y Deportivas que hayan sido declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, al amparo de la Ley de Asociaciones. 11. Los comités nombrados oficialmente por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (ICODER)m en las zonas definidas como rurales por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INEC).12. Museo de Energías Limpias de Bagaces. Además, la resolución citada enumera a otros entes, que pueden recibir donaciones deducibles de la renta bruta del donante, en los artículos 2, 3, 4, 5 y 6, en los siguientes términos: Artículo 2°- Donaciones al Servicio Nacional de Guardacostas. De conformidad con el artículo 29 de la Ley N°8000, denominada “Creación del Servicio Nacional de Guardacostas”, del 5 de mayo de 2000, el Servicio Nacional de Guardacostas, está autorizada para gestionar y recibir donaciones, así como ayudas de otro tipo por parte de organizaciones no gubernamentales, nacionales o internacionales, instituciones públicas o privadas o gobiernos amigos. Artículo 3°- Donaciones a la Fundación para la Restauración de la Catedral Metropolitanas y otros templos y monumentos católicos, al amparo de la Ley N°7266 del 11 de noviembre de 1991. El donante puede realizar este tipo de donaciones una sola vez en su vida jurídica (plazo social) y para tal efecto no requiere de autorización por parte de la Administración Tributaria, de acuerdo con lo establecido en la Ley N°7122 y los criterios de la Dirección General, emitidos al respecto. Artículo 4°- Donaciones al Comité Olímpico, al amparo de la Ley N°7800 del 30 de abril de 1998. Para realizar donaciones al Comité Olímpico, no se requiere de la autorización por parte de la Administración Tributaria. Artículo 5°- Asociaciones de Desarrollo. De conformidad con el artículo 19 de la Ley N°3859 de 7 de abril de 1967 “Ley sobre el Desarrollo de la Comunidad”, las asociaciones de desarrollo están autorizadas para recibir donaciones tanto del Estado, así como de sus instituciones. Artículo 6°- Comités Cantonales de Deportes y Recreación. En atención a lo dispuesto en el Criterio N°C-136-2002, de fecha 04 de junio del 2002, emitido por la Procuraduría General de la República, así como el Voto de la Sala Constitucional N°5445-99, de las catorce horas con treinta minutos del catorce de julio de mil novecientos noventa y nueve, los Comités Cantonales de Deportes y Recreación son entes adscritos a las Municipalidades en virtud de lo dispuesto en los artículos 164 a 172 del Código Municipal. Por esta razón, en caso de que esos comités deseen recibir donaciones deducibles del impuesto sobre las utilidades por parte de los donantes, lo deben hacer por medio de la municipalidad respectiva, por lo que no les corresponde realizar la solicitud de autorización ante la Administración Tributaria. La resolución citada, en el artículo 7, establece los entes que no requieren autorización para recibir donaciones, en particular el Estado, instituciones autónomas y semiautónomas del Estado, Corporaciones Municipales, las Universidades del Estado, la Junta de Protección Social, Juntas de Educación y Juntas Administrativas de las instituciones públicas de enseñanza del Ministerio de Educación Pública (MEP), instituciones docentes del Estado, los comités nombrados oficialmente por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (ICODER), en las zonas definidas como rurales por el Instituto Nacional de Estadística y Censos (INEC) y el Museo de Energías Limpias de Bagaces. Ahora bien, en cuanto a la solicitud de autorización para recibir donaciones presentada por la [...], se procedió a valorar si es uno de los entes autorizados en el artículo 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como entidades acreedoras del beneficio fiscal, que corresponde a recibir donaciones deducibles como gasto del impuesto sobre la renta del donante, que para tales efectos, el artículo citado enumera a los siguientes entes que no requieren de autorización: el Estado y sus instituciones autónomas, las corporaciones municipales, las universidades del Estado, las juntas de protección social, las juntas de educación, las instituciones docentes del Estado y la Cruz Roja Costarricense. Por lo que se procedió a verificar si la [...], se encuentra dentro de estos entes, en la información del sitio web de MIDEPLAN, respecto de la organización del sector público costarricense, a abril del 2023 (https://documentos.mideplan.go.cr/share/s/C-XsB5mMTZiieoxEob_7Vg) descartándose de esta forma que la [...], forme parte de dicho sector, ya sea en cualquiera de sus categorizaciones, sector público descentralizado institucional, u órganos adscritos a instituciones autónomas, instituciones semiautónomas, empresas públicas estales o no estatales, u entre público no estatal, ni como otro ente de los citados hasta ahora (Visible en archivo N° 0056). Continuando con la valoración, se observan los demás entes, que enumera el artículo 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para determinar si la [...], está catalogada como otras instituciones, como “asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales, así como las donaciones realizadas a favor de las asociaciones civiles y deportivas declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, al amparo del artículo 32 de la Ley Nº 218, Ley de Asociaciones, de 8 de agosto de 1939, o de los comités nombrados oficialmente por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (Icoder), en las zonas definidas como rurales según el reglamento de esta ley, durante el periodo tributario respectivo y al Museo de Energías Limpias de Bagaces”. De esta forma, se reitera que la [...], es un ente creado por la Ley N° 7044, como una institución privada de educación superior, con fines de utilidad pública, por lo que no se puede considerar como uno de los casos que se citan en la última parte del inciso citado, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, pues evidentemente no es una asociación, fundación, comité nombrado oficialmente por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (Icoder), en las zonas definidas como rurales según el reglamento de esta ley, o Museo de Energías Limpias de Bagaces. Así mismo, la Resolución N° DGT-R-03-2022, señala en los artículos 1, 2, 3, 4, 5 y 6, los entes que podrán recibir donaciones deducibles del Impuesto a las Utilidades por parte del donante, de los cuales, en la revisión del artículo 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se descarta que la [...], sea uno de los entes citados en el inciso o en el artículo 1 de la resolución. Por otro lado, debe valorarse si la solicitud de la [...], debe atenderse como un caso especial, de los que se describen en los artículos 2, 3, 4, 5 y 6 de la Resolución N° DGT-R-03-2022, entes a los cuales, su respectiva autorización es mediante ley especial, la cual dispone la posibilidad de recibir donaciones deducibles del impuesto sobre las utilidades por parte del donante. Para ejemplarizar lo anterior, se citan los siguientes casos, junto a la norma que establece la respectiva autorización legal, la cual es un requisito sine qua non, pues como lo dispone el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se trata de materia privativa de ley, pues en cuestiones tributarias, solo la ley puede otorgar exenciones, reducciones o beneficios. Servicio Nacional de Guardacostas: El artículo 29, de la Ley de Creación del Servicio Nacional de Guardacostas, Ley N° 8000 del 05 de mayo del 2000, dispone la autorización legal: “Artículo 29°- Donaciones y ayudas externas. El Servicio estará autorizado para gestionar y recibir donaciones, así como ayudas de otro tipo por parte de organizaciones no gubernamentales, nacionales o internacionales, instituciones públicas o privadas o gobiernos amigos. Los bienes inscribibles, donados o adjudicados al Servicio por cualquier título, serán inscritos a su nombre. El Servicio tendrá personería jurídica instrumental, limitada a la posibilidad de ostentar titularidad registral para tales efectos. Las donaciones que el Servicio reciba de empresas o personas privadas serán deducibles del impuesto sobre la renta, en los términos y las condiciones del artículo 8 de la Ley No. 7092, de 21 de abril de 1988.” (El subrayado no pertenece al original). Fundación para la Restauración de la Catedral Metropolitana y otros Templos y Monumentos Católicos: El artículo 2, de la Ley “Autorización a instituciones descentralizadas y empresas públicas del Estado para hacer donaciones a Fundación para restauración de Catedral Metropolitana y otros templos y monumentos católicos y empresas privadas a deducir impuesto sobre la renta”, Ley N° 7266 del 11 de noviembre de 1991, establece la autorización legal: “ARTICULO 2.- Las empresas privadas que contribuyan a los fines de la Fundación a que se refiere la presente Ley, podrán deducir su donación del monto total objeto del pago del impuesto sobre la renta, por una sola vez.” (El subrayado no pertenece al original). Comité Olímpico: Los artículos 27 y 59 inciso d), de la Ley “Crea Instituto del Deporte y Recreación (ICODER) y su Régimen Jurídico”, N° 7800 del 30 de abril de 1998, disponen lo siguiente: “Artículo 27.-Se autoriza a las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, para que otorguen contribuciones o donaciones a los Comités. Las sumas donadas se considerarán gastos deducibles del impuesto sobre la renta en un porcentaje no mayor al diez por ciento (10%). Las donaciones internacionales estarán exentas de todo tipo de impuestos.” (El subrayado no pertenece al original). “Artículo 59.-El Comité Olímpico Nacional de Costa Rica, el Comité Paralímpico Nacional de Costa Rica o las asociaciones deportivas y recreativas que gocen de declaración de utilidad pública, gozarán también de los siguientes beneficios que el Poder Ejecutivo otorga a las demás asociaciones: (…) d) Derecho a que las personas jurídicas, públicas o privadas, otorguen contribuciones o donaciones. Estas donaciones se consideran como gastos deducibles del impuesto sobre la renta en un porcentaje no mayor al diez por ciento (10%). (…)” (El subrayado no pertenece al original). Como se indicó arriba, para cada uno de los entes indicados, hay una ley especial, que les autoriza expresamente a recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta del donante, por lo que corresponde ahora, determinar si la [...], tiene dicha autorización en su Ley N° 7044…” (Transcribe artículos 6, 16, 17, 19 y 22 de la Ley N° 7044 que se refieren a beneficios fiscales) “…De los artículos anteriores, se tiene que el patrimonio de la [...], lo constituyen todas las donaciones, aportes económicos y bienes de cualquier clase que la institución acepte, excepto rentas del fondo para el financiamiento de la educación superior estatal. Además, el legislador otorga, importantes beneficios tributarios, como exención tributaria, arancelaria y de sobretasas para la importación y exportación de todos aquellos artículos que requiera para sus programas de docencia e investigación; además que, las inversiones que haga la institución y las rentas que obtenga en Costa Rica estarán libres de todo impuesto y gravamen. Es claro que la Ley Nº 7044, incluye beneficios directos a la [...], e incluso a su personal, como lo dispone el artículo 19, al establecer que el rector, los directores y el personal docente de la Institución, no costarricense o residentes en Costa Rica, estarán exentos del pago de impuestos, tasas y contribuciones sobre la importación de equipaje, menaje de casa, vehículos y demás artículos de uso personal y doméstico, así como de todos los impuestos de carácter nacional. Una vez visto lo anterior, debe concluirse que, aunque el legislador otorgó importantes beneficios tributarios a dicho ente, no dispuso la posibilidad de que las donaciones a la [...] fueran deducibles del impuesto sobre la renta, por parte del donante, con lo cual es preciso indicar que este ente puede recibir donaciones, pero estas no podrán ser deducibles como un gasto de la renta de sus donantes, no está así dispuesto en la lista de entes autorizados para tales fines, en el artículo 8, inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ni tampoco lo dispone así, la Ley Nº 7044 de Creación de [...] (Escuela de Agricultura Región Tropical Húmeda), por lo que debe concluirse que no es posible brindar la autorización para recibir donaciones en dichos términos. Es importe resaltar, que a pesar de que la autorización para recibir donaciones había sido otorgada mediante la resolución Nº ATSJE-GER-596-2020 del 05 de agosto del 2020, el ejercicio de verificación de esta Administración no es ilimitado, por lo que resulta válido que se realicen las validaciones necesarias para renovar la autorización. En este sentido, la aprobación administrativa es un acto típico de habilitación, por medio del cual la Administración Pública concede al administrado la potestad de actuar en determinado sentido, luego de haber realizado una valoración discrecional sobre su oportunidad y utilidad con respecto al interés general; pero debe ser necesariamente declarada a favor del sujeto favorecido, previa constatación de que cumpla con las exigencias vinculantes del ordenamiento jurídico. Si bien los actos administrativos de autorización facultan al administrado para actuar, no son irrestrictos y están sujetos tanto a las condiciones que el ordenamiento jurídico exige para su otorgamiento, como a los controles posteriores que, para su ejercicio, establece la Administración. Además, obedecen a una petición expresa del administrado, pero la anuencia por parte de la Administración generalmente es discrecional, en cuanto a motivo y contenido, lo cual incluye su vigencia, tal y como lo ha resaltado el Tribunal Fiscal Administrativo en fallos sobre el tema. Por su parte, mediante la Resolución Nº ATSJE-GER-523-2022 del 07 de setiembre del 2022, la cual fue notificada el 12 de setiembre del 2022, se comunica la denegatoria de la solicitud de renovación de la autorización para recibir donaciones, deducibles como gasto por parte del donante, brindando el derecho de interponer recurso de apelación, no obstante, no fue realizado por parte de la [...]…” (Cita extracto de la resolución ATSJE-GER-523-2022 referenciada). “…Así las cosas, al no presentarse ninguna variante en las condiciones de la petente, la presente solicitud se encuentra bajo el mismo cuadro fáctico y jurídico, ya que los hechos son los mismos, de acuerdo a lo expuesto en el párrafo anterior la [...] es un ente creado por la Ley Nº 7044 en la cual en su artículo 1º indica que es una institución privada de educación superior con fines de utilidad pública. IV. Con fundamento en lo indicado y una vez analizada toda la información suministrada por la solicitante, que consta en el expediente administrativo, se determina que de acuerdo con lo que establece el artículo 5), inciso b), del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es materia privativa de la ley el otorgar exenciones, reducciones o beneficios y con fundamento en lo regulado en los artículos 8) inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 12) inciso l) de su Reglamento, artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6 y 7 de la Resolución Nº DGT-R-03-2022 del 10 de febrero del 2022, se concluye que la interesada NO cumple los supuestos taxativos que la ley enumera, para ser sujeto de renovación de la autorización para recibir donaciones, como gastos deducibles del Impuesto a las Utilidades, por parte del donante, en acatamiento de la normativo que rige la materia, para ser sujeto de donaciones como gastos deducibles del Impuesto sobre las Utilidades, la [...] no está acreditada para recibir este beneficio…” (Archivo electrónico 0059, imágenes 2 a 16). -