TFA-178-S-2024
TFA No.178-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA PRIMERA. San José, a las doce horas veinte minutos del veintitrés de mayo del dos mil veinticuatro.-
Este Tribunal conoce del Recurso de apelación por inadmisión interpuesto por la señora [...], mayor de edad, casada, abogada, con domicilio en Heredia, portadora de la cédula de identidad número [...], actuando en condición de APODERADA ESPECIAL ADMINISTRATIVO de [...] S.A., (sociedad prevaleciente de la fusión por absorción con [...] S.A.), titular de la cédula de persona jurídica número ([...]), en contra de la resolución No. MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0016-2024 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales. (Expediente No. 24-04-080)
RESULTANDO
1.- Que el Tribunal Fiscal Administrativo, a través de la Resolución TFA-143-P-2019 de las nueve horas cinco minutos del veinticuatro de abril del dos mil diecinueve, confirma la resolución N° DT10R-074-17 citada, debidamente notificada el 09 de agosto de 2017, la DIRECCIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES NACIONALES la cual declaró sin lugar la nulidad interpuesta, así como la excepción de prescripción planteada, y al mismo tiempo se declara sin lugar la impugnación formulada en contra de Traslado de Cargos y Observaciones No. 1-10-053-15-088-041-03, que determina la cuota tributaria adicional referente al impuesto sobre la renta del período fiscal 2012, en la suma de ¢2.203.371.250,00 (dos mil doscientos tres millones trescientos setenta y un mil doscientos cincuenta colones exactos) y para el período fiscal 2013, la suma de ¢1.688.599.547,00 (un mil seiscientos ochenta y ocho millones quinientos noventa y nueve mil quinientos cuarenta y siete colones exactos. (ver archivo “0008 Resolución MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0011-2024” del expediente principal)
2.- En fecha del 05 de junio del 2019, [...] S.A., realizó el pago bajo protesta mediante los Recibos de Pago D-110, con los números de comprobantes de pago 2019060473924005072579523 y 2019060473924003694217966, por un monto total de ₡3.891.970.797. Además, se canceló la suma de ₡2.585.595.055 en concepto de intereses devengados hasta la fecha. (ver archivo” 0002 Consulta artículo 102” del expediente principal)
3.- Actualmente, el proceso relacionado con los ajustes en el impuesto sobre las utilidades de los períodos fiscales 2012 y 2013, está siendo conocido por la Sala Primera, bajo el expediente judicial 19-006489-2017-CA. (ver archivo” 0002 Consulta artículo 102” del expediente principal)
4.- En fecha del 20 de diciembre de 2022, la representación de la contribuyente, considera que se enteró de que podría haber un error aritmético en el ajuste por incobrables, por lo que se presentó una solicitud de información pura y simple ante la Dirección General de Tributación, en la cual se plantearon las siguientes dudas, en relación con errores materiales que el Departamento de Fiscalización cometió durante la auditoría: a. En relación con el período 2012: Solicita saber si se tomó o no en consideración la variación de la provisión (partida contable “136004000102”) para los efectos del resultado final del ajuste en cuestión, donde se desconoció el total del gasto por la estimación de cartera de otras cuentas por cobrar. b. En relación con el período 2013: ¿Existe o no existe una inversión de los signos (suma o resta), que incidió en el cálculo correcto del ajuste?” (ver archivo” 0002 Consulta artículo 102” del expediente principal)
5.- En fecha del 17 de enero de 2023, la Administración Tributaria emitió una respuesta a la solicitud de información pura y simple, presentada a través del oficio MH-DGT-DGCN-GER-OF-0008-2023. En dicho oficio, se proporcionó la siguiente respuesta a las interrogantes previamente planteadas: “La información solicitada está disponible en el expediente que se le puso a disposición como parte del procedimiento fiscalizador.” (ver archivo” 0002 Consulta artículo 102” del expediente principal)
6.-. El día 30 de junio del 2023, la contribuyente presentó una petición 102 CNPT, en la que se solicitó a la Administración que subsanara el error aritmético mencionado en el hecho anterior, y por tanto, declarara un saldo a favor de ₡581.994.763,3, además de que se declarara la interrupción del plazo de prescripción para que mi Representada reclamara eventualmente la devolución o compensación del saldo a favor. (ver archivo” 0002 Consulta artículo 102” del expediente principal)
7.-. El día 30 de agosto del 2023, la Administración notificó la Resolución MH-DGT-DGCN-DG-OF-0481-2023, en la cual rechazó de plano la petición 102 CNPT. (ver archivo “0003 Resolución del caso” del expediente principal)
8.- En fecha del 4 de setiembre de 2023, la contribuyente presentó recurso de revocatoria en contra de la resolución MH-DGT-DGCN-DG-OF-0481-2023. (ver archivo “0007 Recurso de revocatoria” del expediente principal)
9.- En fecha del 13 de marzo de 2024 la Administración Tributaria notificó el oficio MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0011-2024, en el cual declaró sin lugar el recurso de revocatoria. (ver archivo “0007 Recurso de revocatoria” del expediente principal)
10.- Que la contribuyente mediante escrito suscrito por la señora [...], cédula N° [...], en su condición de apoderada especial administrativa de [...]SOCIEDA ANÓNIMA, cédula jurídica Nº [...], presentado el 18 de marzo de 2024, vía correo electrónico a la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, interpone recurso de apelación contra el oficio MHDGT-DGCN-DG-OF-0481-2023 de fecha 22 de agosto de 2023, notificado 30 de agosto de 2023. (ver archivo “0011 Recurso de Apelación” del expediente principal)
11.- En fecha del 22 de marzo del 2024, la Administración Tributaria notificó el acto administrativo No. MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0016-2024 el cual rechaza el recurso de apelación por “improcedente”. (ver archivo “0012 Resolución MH-DGT-DGCN-DGIC-AU-0016-2024 Apelación” del expediente principal)
12.- Que mediante escrito presentado ante el Tribunal Fiscal Administrativo el 01 de abril del 2024, la contribuyente interpone Recurso Apelación de Hecho, en contra de la resolución No. MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0016-2024, citada. (Folios 1 al 08 expediente apelación de hecho)
13.-Que mediante INTER-IM-018-2024, el Tribunal Fiscal Administrativo, solicita a la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, copia del expediente principal donde constan los actos impugnados. (ver folios del 9 al 15 del expediente apelación de hecho)
14.-Que mediante correo electrónico de fecha 16 de abril de 2024, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales da respuesta a la INTER-IM-018-2024. (ver folios del 16 al 18 del expediente de apelación por inadmisión)
15.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;
CONSIDERANDO
I.- OBJETO DEL RECURSO. La recurrente manifiesta como pretensión del recurso de apelación por inadmisión interpuesto, que solicita se acojan el recurso de apelación por inadmisión interpuesto con lo cual se declare la improcedencia del documento MH-DGT-DGCN-DGSGAU- 0011-2024 y se admita el recurso de apelación interpuesto. (Folio 08 del Expediente de Apelación de Hecho)
II.- CONSIDERACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Considera la Administración Tributaria que: “…Visto el recurso de apelación, presentado el 18 de marzo de 2024 vía correo electrónico a esta Dirección Tributaria, interpuesto por la señora [...], cédula N° [...], en su condición de apoderada especial administrativa de [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica Nº[...], contra el oficio MHDGT-DGCN-DG-OF-0481-2023 de fecha 22 de agosto de 2023, notificado 30 de agosto de 2023, que rechaza el escrito del contribuyente de fecha 30 de junio de 2023 titulado: “Solicitud de declaración de saldo a favor, debido a los errores aritméticos en el expediente determinativo N°1-10-053-15, que indica generaron un pago bajo protesta en exceso; fundamentado en una petición del artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios”, y contra la resolución N° MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0011-2024, de fecha 1° de marzo de 2024, notificado el 13 de marzo de 2024 que rechaza el recurso de revocatoria. Al respecto esta Dirección Tributaria resuelve rechazar por improcedente, en razón de que la resolución apelada en esta oportunidad, es irrecurrible por tratarse de un acto administrativo que no ha sido contemplado en la Ley, y no forma parte de los actos impugnables según lo dispuesto en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece taxativamente contra cuales actos o resoluciones administrativas es viable oponerlo, en este caso, no se encuentra expresamente contemplado el acto administrativo que pretende apelar la petente. Cabe agregar que, de darle trámite, la gestión presentada se estaría incumpliendo lo preceptuado en la ley que es de orden público y de acatamiento obligatorio. Siendo así, se rechaza por improcedente, el recurso planteado, y se confirma en todos sus extremos lo resuelto en el oficio y resolución Nos. MH-DGT-DGCN-DG-OF-0481-2023 y MH-DGT-DGCN-DGSG-AU0011-2024 respectivamente…”(ver archivo “0012 Resolución MH-DGT-DGCN-DGIC-AU-0016-2024 Apelación” del expediente principal)
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Considera la contribuyente que: “…Con fundamento en el artículo 68 del Código Procesal Civil y dentro del término legal se interpone RECURSO DE APELACIÓN POR INADMISIÓN en contra del Acto Administrativo dictado para atender recurso de apelación MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0016-2024, emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, por estimar que se produce un quebranto al Ordenamiento Jurídico y una afectación de los derechos fundamentales conferidos a mi Representada en su condición de contribuyente. I. ANTECEDENTES 1. El 1 de diciembre de 2015, la Subgerencia de Fiscalización de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales comunica a [...]S.A. el inicio de una actuación fiscalizadora con el fin de comprobar la veracidad de las declaraciones del impuesto sobre las utilidades de los periodos fiscales 2012 y 2013. 2. El día 31 de octubre del 2016, la Administración Tributaria notificó el Traslado de Cargos y Observaciones número 1-10-053-15-088-041-03, en el cual se determinó una cuota tributaria omitida de ₵2.203.371.250 para el periodo fiscal 2012 y una cuota tributaria omitida de ₵1.688.599.547 para el periodo fiscal 2013, mismo que fue impugnado en tiempo y forma. Los ajustes fueron confirmados por el Tribunal Fiscal Administrativo, a través de la Resolución TFA-143-P-2019. 3. En fecha del 05 de junio del 2019, [...] S.A., realizó el pago bajo protesta mediante los Recibos de Pago D-110, con los números de comprobantes de pago 2019060473924005072579523 y 2019060473924003694217966, por un monto total de ₡3.891.970.797. Además, se canceló la suma de ₡2.585.595.055 en concepto de intereses devengados hasta la fecha. 4. Actualmente, el proceso relacionado con los ajustes en el impuesto sobre las utilidades de los períodos fiscales 2012 y 2013, está siendo conocido por la Sala Primera, bajo el expediente judicial 19-006489-2017-CA. 5. En fecha del 20 de diciembre de 2022, mi Representada se enteró de que podría haber un error aritmético en el ajuste por incobrables, por lo que se presentó una solicitud de información pura y simple ante la Dirección General de Tributación, en la cual se plantearon las siguientes dudas, en relación con errores materiales que el Departamento de Fiscalización cometió durante la auditoría: a. En relación con el período 2012: Se solicita saber si se tomó o no en consideración la variación de la provisión (partida contable “136004000102” para los efectos del resultado final del ajuste en cuestión, donde se desconoció el total del gasto por la estimación de cartera de otras cuentas por cobrar. b. En relación con el período 2013: ¿Existe o no existe una inversión de los signos (suma o resta), que incidió en el cálculo correcto del ajuste?” 6. En fecha del 17 de enero de 2023, la Administración Tributaria emitió una respuesta a la solicitud de información pura y simple, presentada a través del oficio MH-DGT-DGCN-GER-OF-0008-2023. En dicho oficio, se proporcionó la siguiente respuesta a las interrogantes previamente planteadas: “La información solicitada está disponible en el expediente que se le puso a disposición como parte del procedimiento fiscalizador.” 7. Como consecuencia de la revisión del expediente administrativo, se determinó que, en el marco del procedimiento determinativo, la Administración Tributaria emitió una determinación que implicaba una cuota tributaria omitida de ₵2.203.371.250 para el periodo fiscal 2012 y ₵1.688.599.547 para el periodo fiscal 2013. No obstante, se identificó la existencia de un error matemático, que asciende a ₵228.707.032 de base imponible para el periodo fiscal 2012 y ₵928.179.959 de base imponible para el periodo fiscal 2013. 8. El día 30 de junio del 2023, mi Representada presentó una petición 102 CNPT, en la que se solicitó a la Administración que subsanara el error aritmético mencionado en el hecho anterior, y por tanto, declarara un saldo a favor de ₡581.994.763,3, además de que se declarara la interrupción del plazo de prescripción para que mi Representada reclamara eventualmente la devolución o compensación del saldo a favor. 9. El día 30 de agosto del 2023, la Administración notificó la Resolución MH-DGT-DGCN-DG-OF-0481-2023, en la cual rechazó de plano la petición 102 CNPT. 10. En fecha del 4 de setiembre de 2023, mi Representada presentó recurso de revocatoria en contra de la resolución MH-DGT-DGCN-DG-OF-0481-2023. 11. En fecha del 13 de marzo de 2024 la Administración Tributaria notificó el oficio MH-DGT-DGCNDGSG-AU-0011-2024, en el cual declaró sin lugar el recurso de revocatoria. 12. En fecha del 22 de marzo del 2024, la Administración Tributaria notificó el acto administrativo dictado para atender recurso de apelación MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0016-2024, el cual rechaza el recurso de apelación por “improcedente”. II. SOBRE EL RECURSO DE APELACIÓN POR INADMISIÓN El artículo 68 del Código Procesal Civil, establece el recurso de apelación por inadmisión, el cual se interpone en contra de las resoluciones que denieguen ilegalmente un recurso de apelación. El mismo establece: “ARTÍCULO 68.- Apelación por inadmisión 68.1 Procedencia y plazo. Procederá el recurso de apelación por inadmisión contra la resolución que deniegue un recurso de apelación. Deberá presentarse en el acto si se le denegó en audiencia o, dentro del tercer día, si se trata de una resolución escrita. 68.2 Requisitos y procedimiento. La gestión deberá realizarse ante el mismo tribunal que denegó el recurso y expresará con claridad las razones por las cuales se estima ilegal la denegatoria. Cuando la apelación por inadmisión se refiera a la denegatoria de una apelación que debió admitirse con efecto diferido, el tribunal de primera instancia se limitará a permitir la interposición del recurso de apelación por inadmisión, el que quedará reservado para que sea resuelto y tomado en consideración en el momento en que el superior se pronuncie sobre el recurso interpuesto contra la sentencia definitiva, siempre que subsista el interés del apelante por inadmisión. Cuando se refiere a la denegatoria de una apelación que debió admitirse en efecto no diferido, alegada la apelación por inadmisión, el tribunal de primera instancia remitirá el expediente al superior de forma inmediata.” En el caso particular y de conformidad con la normativa señalada, se satisfacen plenamente los requisitos indispensables para interponer el recurso de apelación por inadmisión. La petición de mi Representada, que guarda relación con las declaraciones del impuesto sobre las utilidades de los periodos fiscales 2012 y 2013, fue rechazada bajo el argumento de que no se ajustaba a los criterios y procedimientos establecidos por el 102 del CNPT, sin embargo, esto no es correcto pues lo que se solicitó expresamente fue que se subsanara un error material, aspecto que puede subsanarse en cualquier momento procesal, razón por la que mi Representada presentó la apelación en tiempo y forma, el cual fue declarado inadmisible por la Administración, a pesar de lo que expresamente señala el numeral 156 del CNPT: “Artículo 156.- Recurso de apelación Contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146, y en el párrafo final del artículo 168 de este Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fueron notificados La Administración Tributaria que conozca del asunto emplazará a las partes para que, dentro del plazo de treinta días, se apersonen ante el Tribunal Fiscal Administrativo con el propósito de que presenten, si lo tienen a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos.” (lo subrayado y en negrita no es del original) Por tanto, resulta alarmante que, la Administración Tributaria, a través del Oficio MH-DGT-DGCN-DGSGAU-0016-2024, mencione lo siguiente: […Al respecto esta Dirección Tributaria resuelve rechazar por improcedente, en razón de que la resolución apelada en esta oportunidad, es irrecurrible por tratarse de un acto administrativo que no ha sido contemplado en la Ley, y no forma parte de los actos impugnables según lo dispuesto en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece taxativamente contra cuales actos o resoluciones administrativas es viable oponerlo, en este caso, no se encuentra expresamente contemplado el acto administrativo que pretende apelar la apetente. Cabe agregar que, de darle trámite, la gestión presentada se estaría incumpliendo lo preceptuado en la ley que es de orden público y de acatamiento obligatorio. Siendo así, se rechaza por improcedente, el recurso planteado…]1 (lo subrayado y en negrita no es del original) La decisión de la Administración Tributaria de rechazar la apelación sobre “la solicitud de declaración de saldo a favor, fundamentada en errores aritméticos y basada en el artículo 102 CNPT” contradice el propio CNPT, particularmente el artículo 156 CNPT que permite la apelación de actos administrativos amparados por el 102 CNPT. La interpretación restrictiva que llevó a catalogar el recurso de apelación como improcedente no solo desatiende la protección legal hacia los derechos del contribuyente, sino que también vulnera principios de legalidad y el derecho a la tutela judicial efectiva. En este contexto, se concluye que la administración actuó incorrectamente al rechazar la apelación, negando de este modo el debido proceso y la correcta aplicación de la norma tributaria. De conformidad con lo anterior, el fundamento legal que legitima a mi Representada plantear la presente petición, consiste en el artículo 102 CPNT, que estipula lo siguiente: “Artículo 102-. Plazo para resolver. El director general de la Administración Tributaria o los gerentes de las administraciones tributarias y de grandes contribuyentes en quienes él delegue, total o parcialmente, están obligados a resolver toda petición o recurso planteado por los interesados dentro de un plazo de dos meses, contados desde la fecha de presentación o interposición de una u otro. 1 Oficio. MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0016-2024 pgs. 1-2 Por petición se debe entender la reclamación sobre un caso real, fundado en razones de legalidad. Vencido el plazo que determina el párrafo primero de este artículo sin que la Administración Tributaria dicte resolución, se presume que ésta es denegatoria, para que los interesados puedan interponer los recursos y acciones que correspondan. En los casos de consultas se debe aplicar lo dispuesto en el artículo 119 de este Código.” Sobre la naturaleza de las peticiones planteadas conforme al artículo 102 CNPT, la Procuraduría General de la República, en Dictamen C-393-2008, señaló: “(…) La petición o reclamo no puede ser hipotético, sino que debe ser real, es decir concernir una situación tributaria concreta y de competencia de la Administración Tributaria. El motivo que fundamenta la petición o reclamo debe ser, además, de legalidad. (…)”2 Por su parte, respecto de los requisitos formales que debe cumplir una petición de esta naturaleza, el artículo 55 del Reglamento de Procedimiento Tributario (en adelante “RPT”), establece lo siguiente: “Artículo 55-. Peticiones fundamentadas en el artículo 102 del Código. Las peticiones son reclamaciones sobre un caso real que se fundamentan en razones de legalidad, las cuales deben cumplir los siguientes requisitos: 1) Petición firmada por el obligado tributario. Si no es presentada en forma personal, debe venir autenticada por un Abogado o Notario Público. 2) Debe ser presentada en el formulario o medio que la Administración Tributaria disponga. 3) Debe indicarse el fundamento legal de la petición. 4) Exposición clara y precisa de los hechos concretos. 5) Indicar el medio para recibir notificaciones. 6) Y los demás requisitos que se exijan, según el tipo de petición de que se trate, se definirán por resolución general. 2 Procuraduría General de la República. Dictamen C-393-2008 del 29 de octubre de 2008. También se consideran peticiones las solicitudes que interpongan los contribuyentes para que se les establezca un sistema especial de cálculo de su renta neta presuntiva, de conformidad con el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el que será autorizado por la Administración Tributaria. No se aplican las disposiciones del artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ni de esta Sección a las solicitudes de devolución o compensación de créditos, sino que las mismas son reguladas por los artículos 42 y siguientes de dicho Código.” El caso real sobre el cual mi Representada reclama, se basa en un error aritmético evidente que se cometió en el cálculo del ajuste de incobrables que se realizó en el marco del Expediente Determinativo No. N°1-10-053-15. Este error ha llevado a una situación en la que mi Representada ha pagado una cantidad excesiva que no se ajusta a lo que realmente le corresponde. Por consiguiente y de acuerdo con lo estipulado en el Artículo 102 del CNPT y los criterios del Artículo 55 del RPT, se establece que se han cumplido a cabalidad los requisitos para la presentación de esta petición. Así, dado que el artículo 156 del CNPT contempla las peticiones amparadas por el artículo 102 del CNPT como base para la interposición de un recurso de apelación, se solicita la admisión de la apelación presentada, permitiendo a la autoridad competente proceder con su evaluación y resolución correspondiente, con el fin de rectificar el perjuicio económico sufrido y asegurar la aplicación justa de las disposiciones tributarias. III. SOBRE EL ERROR ARITMÉTICO COMETIDO POR LA ADMINISTRACIÓN EN LA DETERMINACIÓN DEL AJUSTE DE INCOBRABLES. La Administración señaló: “se le aclara que este tipo de solicitudes no corresponden propiamente a los supuestos establecidos en el artículo 102 mencionado, sino que se refiere a situaciones, peticiones o alegaciones que debieron presentarse oportunamente ante los diversos estratos recursivos a los cuales el obligado tributario ha tenido acceso desde el inicio del expediente determinativo que indica (…) Considérese el obligado tributario que debió haber señalado el “presunto error” que apunta en el momento procesal oportuno, y no ahora cuando lo que pretende es utilizar la figura contemplada en el artículo 192 del citado Código como un medio para “recurrir” una gestión que por su propia naturaleza carece legalmente de recurso hoy, y tratar de abrir una vía recursiva inexistente en este caso (…)”3. Ante este es preciso aclarar lo siguiente: 1. Mi Representada NO PRETENDE RECURRIR el ajuste por incobrables determinado por la Administración, de hecho, ya lo recurrió, y esto le consta a la Administración, quien claramente en el oficio MH-DGT-DGCN-DG-OF-0481-2023 indica que el asunto está siendo conocido en casación. 3 Resolución MH-DGT-DGCN-DG-OF-0481-2023. Lo que mi Representada pretende es solicitarle a la ADMINISTRACIÓN QUE SUBSANE UN ERROR ARITMÉTICO QUE ELLA COMETIÓ (y sobre el cual no tuvo ninguna injerencia mi Representada), error que generó que mi Representada cancelara de más un monto de ₡581.994.763,3. ¿Por qué solicitamos esto? Porque SI LA ADMINISTRACIÓN NO SUBSANA SU PROPIO ERROR, EL ESTADO ESTARÍA ENRIQUECIÉNDOSE SIN JUSTA CAUSA. Lo anterior claramente se diferencia del hecho de “recurrir” una decisión de la Administración, pues en este supuesto lo que ocurre es que la Administración tiene un criterio sobre un tema tributario en específico, y el contribuyente, con argumentos, pretende desvirtuar esa interpretación. En nuestro caso no hay nada que interpretar, el error es aritmético, y fue cometido por la Administración. 2. No es cierto que ya pasó “el momento procesal oportuno”, pues como se explicó desde la petición fundamentada en el artículo 102 CNPT, LOS ERRORES ARITMÉTICOS PUEDEN SUBSANARSE EN CUALQUIER MOMENTO. IV. SOBRE EL ERROR MATERIAL Y LA POSIBILIDAD DE ALEGARLO EN CUALQUIER MOMENTO DEL PROCEDIMIENTO. El marco normativo vigente contempla la posibilidad de rectificar los errores materiales, tal como lo establece el Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública. En el presente caso, se evidencia la existencia de un error aritmético, el cual constituye un error material de conformidad con lo dispuesto en dicha normativa. El Artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública establece de manera clara que la Administración tiene la facultad de rectificar los errores materiales o, de hecho, así como los errores aritméticos en cualquier momento, explícitamente menciona lo siguiente: “Artículo 157 -En cualquier tiempo podrá la Administración rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.” Esta disposición legal respalda y ampara la solicitud de mi Representada de que se declare un saldo a favor, debido al pago bajo protesta en exceso, derivado del Expediente Determinativo No. N°1-10-053-15. Aunque el error aritmético se haya descubierto en este momento, la normativa vigente permite la rectificación de los errores materiales en cualquier etapa del proceso. Esto significa que, a pesar de que el error haya sido identificado en una etapa posterior, la ley reconoce la posibilidad de corregirlo y ajustar el pago de acuerdo con lo que realmente corresponde. La jurisprudencia ha reiterado en múltiples ocasiones la aceptación de documentos o nueva información para corregir errores materiales cometidos. El Tribunal Contencioso Administrativo ha comunicado en diversas ocasiones los términos establecidos en la Resolución N.º 00043-2014, la cual establece lo siguiente: “En segundo lugar, se logra precisar que el error de la administración se da en la comunicación por escrito del monto adjudicado, según se sigue de los documentos visibles a folio 2 y 3 del expediente judicial, pero, sin pasar por alto, que, de manera verbal, según se oye con claridad en la grabación del remate, la comunicación verbal del monto adjudicado fue la correcta. De lo anterior, se sigue, indefectiblemente, que don Gonzalo estaba claro que el monto adjudicado fue el de cuatro millones más la base, como de forma expresa refiere el pregonero, información que luego es complementada cuando se le indica que el monto adjudicado es de ¢7.177.900, OO. La Ley General de la Administración Pública al referirse a la rectificación de los errores de este tipo indica: "Artículo 157: En cualquier tiempo podrá la Administración rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos.". Sobre los alcances de dicho numeral, la Procuraduría General de la República, recoge, entre otras las siguientes alusiones doctrinarias (dictamen C-116-2012, de 15 de mayo de 2012). En lo que se refiere al concepto del error material de hecho o aritmético, debemos indicar que es aquel que resulta notorio y obvio, cuya existencia aparece clara, sin necesidad de mayor esfuerzo o análisis, por saltar a primera vista. En sentido similar Santamaría Pastor y Parejo Alfonso han dicho: "El error de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible; es decir se evidencia por sí solo, sin necesidad de mayores razonamientos y se manifiesta "prima facie" por su sola contemplación. Las características que han de concurrir en un error para ser considerado material, de hecho o aritmético son las siguientes: en primer lugar, poseer realidad independiente de la opinión, o criterio de interpretación de las normas jurídicas establecidas; en segundo lugar, poder observarse teniendo exclusivamente en cuenta los datos del expediente administrativo; y, por último, poder rectificarse sin que padezca la subsistencia jurídica del acto que lo contiene."(...)".4 (lo subrayado no es parte del original) Asimismo, la Procuraduría General de la República, en el Dictamen C-116-2012, ha dictado lo siguiente: Planteamiento de la consulta: (…) Asimismo, se manifiesta que, en el caso presente, por un supuesto error de cálculo al momento de acordarse los aumentos de las dietas y el pago correspondiente, no se calcularon de la forma establecida en el ordenamiento jurídico que rige la materia. 4 Sección Quinta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Resolución N.º 00043 - 2014, de las quince horas del 14 de junio del 2014. Páginas 5-6.-Ahora bien, en la hipótesis de haberse incurrido en un error, originado por un mal cálculo aritmético al momento de aplicarse en la práctica el ajuste porcentual del aumento de las dietas en referencia, la situación se tornaría distinta; pues, ello no trastocaría o afectaría en sentido estricto la sustancia y el contenido del acuerdo o acuerdos municipales correspondientes; y en tal sentido, para enmendar o enderezar ese tipo de yerros, la administración puede recurrir a lo dispuesto en el artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública, que en su tenor, establece: “Artículo 157.- En cualquier tiempo podrá la Administración rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos:” Sobre el particular, esta Procuraduría ha señalado reiteradamente y en lo que interesa: “(…) En otro orden de ideas, se tiene el supuesto del numeral 157 de la Ley General de la Administración Pública, por medio del cual, se autoriza a la Administración, la posibilidad de que corrija sus errores de hecho, materiales y aritméticos en cualquier tiempo. Así, mediante el Dictamen No. 145-98 de 24 de Julio de 1998, esta Procuraduría determinó: "(…)"...nos limitaremos a mencionar los casos – abstractamente considerados- en que procede la corrección de errores de hecho, a efecto de que sea la administración activa (como corresponde) la que determine la forma de proceder en cada caso. La Ley General de la Administración Pública al referirse a la rectificación de los errores de este tipo indica: "Artículo 157: En cualquier tiempo podrá la Administración rectificar los errores materiales o de hecho y los aritméticos." En lo que se refiere al concepto del error material de hecho o aritmético, debemos indicar que es aquel que resulta notorio y obvio, cuya existencia aparece clara, sin necesidad de mayor esfuerzo o análisis, por saltar a primera vista. (…) En sentido similar, García Enterría ha dicho: "La rectificación de errores materiales puede hacerse en cualquier momento, tanto de oficio, como a instancia del administrado, como ha venido a aclarar una importante sentencia de 17 de julio de 1987. En este último caso "la doctrina del acto consentido no tiene virtualidad para impedir el juego del artículo 111, dado que éste, en su expresa dicción y con fundamento antes señalado, nace precisamente con la finalidad de romper, respecto de la Administración, la vinculación a los actos declarativos de derechos y, respecto del administrado, la doctrina del acto consentido o confirmatorio". Consideramos que las características mencionadas del error de hecho, material o aritmético, permitirá a la Administración determinar en cuáles casos de los que se nos exponen en la consulta es posible rectificar lo actuado.”5 En el contexto de este caso en particular, nos encontramos frente a los requisitos que hemos mencionado previamente para considerar el error de la Administración como material, de hecho, o aritmético. Es importante destacar que dichos requisitos están respaldados por la doctrina jurídica, la jurisprudencia y las disposiciones legales aplicables. Como se menciona anteriormente, para que un error sea considerado material, debe tener una realidad independiente de la opinión o criterio de interpretación de las normas jurídicas establecidas. Esto significa que su existencia y consecuencias son evidentes y no dependen de una interpretación subjetiva. En el presente caso, el error aritmético en el cálculo del ajuste de incobrables es claramente notable y su corrección es necesaria para ajustarse a la realidad de la situación. Esto evidencia que NO SE ESTÁ PRETENDIENDO RECURRIR LA DECISIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN SOBRE EL AJUSTE DE INCOBRABLES. En segundo lugar, el error material debe poder ser observado teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo. Esto implica que la rectificación del error no requiere la consideración de información adicional o externa al expediente, sino que la evidencia necesaria para su corrección se encuentra dentro de los documentos y registros administrativos pertinentes. Por último, el error material debe ser susceptible de rectificación sin que se vea afectada la validez jurídica del acto que lo contiene. Esto significa que la corrección del error no implica la invalidez o nulidad del acto administrativo en su totalidad, sino que se trata de una enmienda que no afecta la subsistencia jurídica del acto en sí mismo. En el presente caso, la rectificación del error aritmético no invalida ni compromete la legalidad del Expediente Determinativo N°1-10-053-15 en su conjunto. 5 Procuraduría General de la República, Dictamen C-116-2012, 15 de mayo del 2012 Además, con base en las disposiciones legales, la jurisprudencia, la doctrina y la existencia de un error material evidente, mi Representada tiene pleno derecho de solicitar la rectificación del error y solicitar que se declare el saldo a favor que le corresponde. La Administración, amparada por las facultades que le confieren la normativa y la existencia de los requisitos mencionados, está facultada para llevar a cabo la rectificación correspondiente y poder recurrir ante el superior jerárquico para que conozcan este asunto, tal y como se ha venido analizando de previo. En conclusión, la persistencia de la Administración en no abordar el error aritmético evidenciado, tal como se refleja en el Expediente Determinativo N° 1-10-053-15, y al no reconocer o rectificar el saldo a favor de mi Representada, podría interpretarse como un acto que roza con el enriquecimiento ilícito. Al retener indebidamente fondos que, legítimamente y por error de cálculo, no le corresponden, la Administración estaría obteniendo un beneficio sin causa justificada, en detrimento de mi Representada. Este actuar, de no ser corregido mediante los mecanismos legales pertinentes y a través de una apelación admitida y considerada, desafiaría los principios de justicia y equidad que rigen las relaciones jurídicas y fiscales, comprometiendo la integridad del proceso administrativo y vulnerando los derechos fundamentales de mi Representada al debido proceso y a una tutela judicial efectiva.…” (Folios de 01 al 08 expediente de apelación de hecho)
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. Que en la sustanciación y trámite del presente recurso se deben aplicar las disposiciones contenidas en el artículo 157 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual establece: “Artículo 157.- Apelación de hecho. Denegada una apelación por la Administración Tributaria, el interesado puede acudir ante el Tribunal Fiscal Administrativo y apelar de hecho. En la sustanciación y trámite de dicha apelación se deben aplicar en lo pertinente las disposiciones de los artículos 877 a 882, ambos inclusive, del Código de Procedimientos Civiles”. En este sentido son de aplicación, en lo pertinente, las disposiciones contenidas en los artículos 68 y siguientes del Código Procesal Civil, Ley N°9342, que al efecto disponen: “Artículo 68.- Apelación por inadmisión. 68.1 Procedencia y plazo. Procederá el recurso de apelación por inadmisión contra la resolución que deniegue un recurso de apelación. Deberá presentarse en el acto si se le denegó en audiencia o, dentro del tercer día, si se trata de una resolución escrita. 68.2 Requisitos y procedimiento. La gestión deberá realizarse ante el mismo tribunal que denegó el recurso y expresará con claridad las razones por las cuales se estima ilegal la denegatoria. Cuando la apelación por inadmisión se refiera a la denegatoria de una apelación que debió admitirse con efecto diferido, el tribunal de primera instancia se limitará a permitir la interposición del recurso de apelación por inadmisión, el que quedará reservado para que sea resuelto y tomado en consideración en el momento en que el superior se pronuncie sobre el recurso interpuesto contra la sentencia definitiva, siempre que subsista el interés del apelante por inadmisión. Cuando se refiere a la denegatoria de una apelación que debió admitirse en efecto no diferido, alegada la apelación por inadmisión, el tribunal de primera instancia remitirá el expediente al superior de forma inmediata. 68.3 Efectos de la interposición y resolución. La interposición del recurso de apelación por inadmisión no suspende el curso normal del procedimiento, salvo que el tribunal disponga expresamente lo contrario. Si la apelación fuera improcedente, el superior confirmará el auto denegatorio. Si la declara procedente, revocará el auto denegatorio y admitirá la apelación. Sin necesidad de resolución expresa, las partes deberán comparecer ante el superior a hacer valer sus derechos dentro del quinto día.” Si bien con la emisión del nuevo Código Procesal Civil, Ley N°9342, fueron eliminadas una serie de formalidades procesales requeridas previamente, es claro que el recurso de apelación por inadmisión se mantiene como un remedio procesal para que el ad quem pueda revisar las actuaciones del a quo, a fin de verificar si la admisión del recurso de apelación fue correcta o incorrectamente resuelta, de manera que el superior pueda, declarada con lugar la apelación por inadmisión, revocar el auto denegatorio y en su lugar, admitir la apelación, para lo cual se hace necesario cumplir con algunos elementos legalmente establecidos al efecto. En ese sentido, esta Sala observa que en el caso de autos estamos en presencia de una situación generada en relación con un procedimiento determinativo devenido en firme en sede administrativa, donde este Tribunal agotó su competencia con la emisión de la Resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-143-P-2019, sin que sea dable por la vía de la petición abrir el debate en cuanto al contenido y alcance de un ajuste que se encuentra en firme conforme a lo expuesto. Así bien, conforme a los elementos que obran en el expediente, estima esta Sala que lleva razón la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales al haber rechazado “ad portas” el Recurso de Apelación, en razón de que de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 158 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual regula la jurisdicción y competencia del Tribunal, se dispone, en lo que interesa, que: “…Dicho Tribunal será un órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia, del Poder Ejecutivo y sus fallos agotan la vía administrativa…”, por lo que teniéndose por demostrado que el fondo de la determinación tributaria fue conocida en Apelación por este Tribunal mediante la Resolución TFA-143-P-2019 de las nueve horas cinco minutos del veinticuatro de abril del dos mil diecinueve, es un hecho probado que se ha agotado la vía administrativa, sin que conforme con el artículo 156 y concordantes del Código Tributario, este Tribunal cuente con competencia para conocer argumentos en relación con un procedimiento que se encuentre en las condiciones descritas, por lo que al haberse superado la fase impugnativa no queda otra alternativa para el contribuyente más que acudir a la vía judicial correspondiente, exponiendo las razones por las cuales estima se debe ajustar el monto determinado, siendo este el medio procesal para ser conocidos sus argumentos sobre procedimientos administrativos confirmados y de los cuales se ha agotado la vía administrativa, no siendo la vía procesal procedente el uso del instituto de la Petición regulado en el artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para discutir nuevos argumentos no expuestos en etapas procesales ya precluidas, y que, tal y como se ha dicho, los actos dictados han agotado la vía administrativa. De este modo, considera esta Sala que el recurso de apelación por inadmisión debe ser rechazado por improcedente. Por innecesario, no se entran a conocer lo demás alegatos y solicitudes de la recurrente.
POR TANTO
Se declara sin lugar el recurso de apelación por inadmisión interpuesto en contra de la resolución No. MH-DGT-DGCN-DGSG-AU-0016-2024 emitida por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales. NOTIFÍQUESE.-
Susana Mejía Chavarría
Presidente de Sala Segunda
Tribunal Fiscal Administrativo
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal