TFA-184-P-2024

SOBRE EL FONDO DEL ASUNTO. Este Tribunal observa que la apelante reitera los fundamentos de derecho vertidos en la impugnación de los traslados de cargos en sede administrativa, sin embargo, refuerza con nuevos elementos el rechazo de lo externado en cada uno de los traslados de cargos que dieron origen a la resolución determinativa; por lo que se entran a valorar seguidamente los alegatos vertidos conforme el orden de ideas expresadas por la intervenida. Impuesto sobre la Renta. La apelante manifiesta que las personas que dieron servicios no deben presentar comprobantes ni cumplir con los requerimientos establecidos por la ley y requeridos por la Administración Tributaria, por cuanto no se encuadran dentro de las características de profesional independiente establecidas en el artículo 13 de la LISR, y lo normado en el inciso 5 del artículo 11 de su Reglamento, e indica no compartir lo argumentado por la A Quo al indicar: “.... La interpretación que hace la auditada, de los artículos 11 inciso 5) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta en relación con el artículo 13 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es total y absolutamente incorrecta. Por lo anteriormente expuesto los argumentos presentados por la tributante en tal sentido deben ser rechazados por improcedentes...”. Al respecto, este Tribunal le señala primeramente lo dimensionado por la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, en relación con los requisitos que deben cumplir los comprobantes de gastos, un análisis que deberá tenerse en cuenta para la decisión de la presente causa, a saber: “(…) IV.- Sobre los gastos deducibles. Deber de aportar comprobantes. En atención a los aspectos debatidos por las partes, se hace imperativo abordar el análisis de algunas consideraciones relevantes en torno a la tópica de la deducibilidad de los gastos en el contexto del impuesto sobre la renta, en concreto, en la cédula del tributo sobre las utilidades. El impuesto sobre la renta, regulado en la Ley no. 7092, grava las utilidades y en general, todos los ingresos, continuos o eventuales, percibidos o devengados, que sean provenientes de fuente costarricense, entendiendo por esta última expresión, los ingresos generados por servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional. De igual modo, el hecho generador de este tributo incluye todos aquellos incrementos patrimoniales que no se encuentren debidamente justificados. Los numerales 2 y 3 de la citada fuente legal precisan las personas físicas o jurídicas que para los efectos de este tributo, son consideradas como sujetos pasivos de la obligación tributaria, siempre, claro está, que se concrete el presupuesto fáctico dispuesto en su hecho generador. Por su parte, es un gravamen cuyo espectro temporal está sujeto a las rentas generadas en el período comprendido del primero de octubre al 30 de septiembre del año siguiente. Es un impuesto en el que aplica un sistema de auto-determinación, auto-declaración y auto-liquidación, sin perjuicio de la potestad de investigación determinativa o de verificación a la que está facultada acudir la Administración Tributaria, a partir de lo cual, se pueden imponer al contribuyente, obligaciones fiscales cuantitativamente superiores a las liquidadas o declaradas, o bien, imponerle obligaciones que no han sido declaradas. En lo que viene relevante al caso, este impuesto se fundamenta en el concepto de renta producto, esto es, grava la riqueza o actividades que generen lucro o utilidad, lo que supone, son susceptibles de imposición, los ingresos patrimoniales que se originen en el uso de los factores de producción (tierra, trabajo y capital), pero solo en la fracción de la riqueza que supere los costos y gastos incurridos para producirla, es decir, pretende mantener incólume la fuente generadora de la riqueza. Lo contrario, desnaturalizaría el tributo, pues se impondría sobre la base productiva o generadora de la utilidad y no sobre esta última. Siendo un impuesto que pretende imponerse sobre las utilidades, su base de cálculo está constituida por la renta neta, gravable o imponible. Desde este plano, el artículo 5 de la Ley no. 7092 otorga un concepto de renta bruta, entendida como el conjunto de beneficios o ingresos percibidos o devengados por el sujeto pasivo en el respectivo período fiscal (con las salvedades reguladas por el ordinal 6 ibídem). Con todo, a tono con lo expuesto, de esa renta bruta, para efectos de establecer la base imponible del impuesto, la misma legislación permite la exclusión de todos aquellos costos y gastos, que sean útiles y necesarios para producir la actividad que genera la utilidad. Es decir, parte de la base de que la actividad primaria es necesaria para producir riqueza, por ende, todos los rubros que permitan la continuidad de ese quehacer productivo, están dispensados de la base neta de cálculo (canon 12 del Reglamento de la Ley citada, Decreto 18445-H). De ese modo, la deducción de dichas erogaciones del monto de renta bruta determina la renta neta, elemento que el numeral 7 de la Ley No. 7092 entiende como el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. Así, la base imponible del impuesto sobre la renta es precisamente la renta neta, que es en definitiva, la plataforma de cálculo para determinar el quantum del deber del sujeto pasivo. El contenido mismo del concepto aludido da cabida al examen de los gastos deducibles. Como se ha señalado, para establecer la renta neta ha de deducirse de la base bruta los gastos útiles y necesarios para la generación de la utilidad. Ergo, la deducibilidad como fenómeno de reducción de la base de cálculo, encuentra justificación en el vínculo de esas erogaciones, con la generación de rentas gravadas. Visto así, la definición de la procedencia de la deducción, infiere un ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las aplicadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria cumplen con esta conexidad. En esta línea, se puede señalar que los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas (por criterio de necesidad y utilidad) con la obtención de rentas gravables. El ordinal 8 de la Ley no. 7092, establece un catálogo, no cerrado, que describe partidas que pueden ser consideradas como un gasto deducible, y en contrapartida de ello, en el canon 9 ibídem, cuales no ostentan esta categorización. Ahora, si bien en criterio de este Tribunal, el sustento medular para determinar la deducibilidad de un determinado gasto es su vinculación con rentas gravadas, este factor per se no determina ese efecto reductor en la base de cálculo, en la medida en que la misma ley que les da cabida, establece requisitos y condiciones adicionales para su procedencia. El artículo 8 en cuestión señala sobre ese particular: “La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley.” Al amparo de esa norma, la deducción del gasto se condiciona a que se hayan realizado las retenciones pertinentes en cada caso y el pago del impuesto. Además, la demostración fehaciente de que el gasto se ha producido, tema a acreditar mediante el aporte de los respectivos comprobantes. La trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente, debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo, en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “… no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice la Administración.” En la misma dirección se aviene el inciso j) de esa misma ley cuando indica que no son deducibles de la renta bruta: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de las rentas gravables.”, contrario sensu, en tanto satisfaga las exigencias ya mencionadas, si tiene vinculación con la obtención de rentas gravables, y se encuentre acreditado de forma debida, puede ser deducido. En igual sentido el numeral 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo No. 18445-H. Sobre este punto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en el voto No. 492-F-12 de las nueve horas diez minutos del diecinueve de abril de dos mil doce señaló sobre los presupuestos de la deducción: "Al respecto, esta Sala ha mantenido el criterio, de que en tesis de principio, para que una erogación sea calificada como gasto deducible, debe vincularse de manera concreta, a la producción de rentas, en la forma dispuesta por el precepto 7 de la LIR. Debe en consecuencia para ello, establecerse un nexo que permita considerar deducibles los desembolsos provenientes de aquella obligación. Adicionalmente, conforme al principio de la carga de la prueba en materia tributaria, corresponde al contribuyente demostrar la existencia de las circunstancias estipuladas en el inciso a) del canon 8 de la LIR, con el propósito de tener como deducibles ciertos gastos (Voto no. 468 de las 10 horas 45 minutos del 7 de abril de 2011)." La integración de estos factores permiten establecer que en realidad, el sistema de deducibilidad es uno de naturaleza compleja, orientado en lo fundamental por el ligamen asociativo ya explicitado, y acompañado de la necesidad de haber cumplido la obligación de retener y pagar los tributos que la partida misma exija conforme a la ley, así como del aporte de los comprobantes que lo demuestren, como medios de justificación del gasto en que se ha incurrido. Son elementos concurrentes, de modo que de ausentarse u omitirse uno de ellos, aún cuando se hayan satisfecho los demás, en principio, la deducción es inviable. Conviene indicar además, que únicamente son deducibles del impuesto sobre la renta aquellos gastos originados en el período fiscal correspondiente, de lo que deriva que están sujetos al elemento temporal del impuesto, lo que resulta consustancial a su condición de accesoriedad respecto de aquel. En suma, estas erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones contenidas en los artículos 8, inciso 1) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas y 12 de su Reglamento, así mismo, los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, deben ser necesarios para producir la renta o conservar su fuente productora, ya que al no serlo, bien podrían ser denegados. En este sentido puede verse, entre otros, el fallo No. 663-F-06 de las 10 horas 45 minutos del 06 de septiembre del 2006 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia.” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEXTA, N° 064-2013-VI de las 16:00 horas del 23 de abril de 2013). De acuerdo con lo expuesto, la presente Sala comparte en su totalidad el criterio vertido en las jurisprudencia citada, en donde se establece que la comprobación del costo o gasto debe estar amparada con documentos fehacientes y pertinentes para que proceda su deducibilidad, cabe también citar lo argumentado por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Octava, en la sentencia 127-2011 que indica: “(…) En torno al objeto del presente proceso, correspondiente a la deducción del impuesto sobre la renta de los gastos generados en el período fiscal, conviene tener presente las condiciones legales estipuladas para que el contribuyente pueda disfrutar la deducción de los gastos, los artículos siete y ocho establecen regulaciones claras, pues el primero establece el concepto de renta neta como aquella que resulta de la renta bruta menos los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio y las otras erogaciones expresamente autorizadas por la ley, así como respaldados en comprobantes y registros en la contabilidad. Cabe precisar que el pago del tributo se realiza a partir de la declaración del interesado, lo que determina las facultades de la Administración Tributaria de verificar la veracidad de dichos datos. Por su parte el artículo ocho, señala que son deducibles los gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales (inciso 1), agregando el inciso tercero que los comprobantes deberán estar debidamente autorizados por la Administración Tributaria; facultando el rechazo en caso de incumplimiento o cualquier duda debidamente justificada, lo que es coherente con el reglamento de la Ley en su artículo once (al respecto ver el voto de Sala Primera de la Corte Suprema 214-F-S1-2008 de las ocho horas veinticinco minutos del veinticinco de marzo de dos mil ocho y la resolución treinta y ocho de las catorce horas veinte minutos del treinta y uno de mayo de dos mil cuatro). En suma, los gastos deducibles serán todos aquellos que produzcan rentas gravables, en los términos y condiciones establecidos en la ley, esto es que cumplan los tres condicionamientos arriba explicados por la jurisprudencia transcrita. (…)” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN OCTAVA, N°127-2011 de las 12:00 horas del 15 de junio de 2011) (lo marcado no es del original). De lo anterior se constata que el contribuyente que desee deducirse costos y gastos de la renta bruta concerniente de la obligación tributaria, debe cumplir con una serie de requisitos plasmados en la normativa fiscal vigente, en donde demuestre de forma fehaciente, la pertinencia de las deducciones aplicadas en el periodo económico-tributario. Así las cosas, el obligado tributario debe aporta mediante probanzas pertinentes, los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del deber contributivo, debiendo acreditar los hechos o actos que configuren sus deducciones, en el presente caso los gastos, en aplicación del numeral 140 del Código Tributario; en este sentido, cabe externar lo señalado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que señala: “(…) VI.-Sobre la valoración de las pruebas en procesos tributarios. Principios aplicables. Ahora bien, como se ha indicado, la posible deducción de un determinado gasto o costo pende, no solo de su conexidad con la generación de rentas sujetas. Requiere además, de su acreditación en sede tributaria, sea, debe estar debidamente respaldada por los comprobantes correspondientes, que ha de aportar el contribuyente. Lo anterior viene establecido como requisito sine qua non por lo preceptuado en los numerales 7, 8, y 9 de la Ley no. 7092, 11, 12 de su Reglamento. Aunado a ello, como se ha expuesto, no basta al obligado aportar comprobantes para justificar el gasto. Se impone como requisito complementario, que se encuentren debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Por ello, al margen del tipo de documento que sea presentado para secundar la deducción y posterior liquidación del deber jurídico tributario, su sola presentación no permite suponer la demostración que en este ámbito corresponde al contribuyente. La validez de la deducibilidad autorrealizada por el sujeto pasivo está sujeta a la posterior comprobación que pueda realizar la Administración Tributaria, en los términos que estatuye el numeral 123 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Lo anterior supone la facultad del Fisco de analizar la correspondencia de esos comprobantes con los presupuestos que impone el Ordenamiento Jurídico para la procedencia de la deducción (sobre las implicaciones de esta función revisora, consúltese de esta Sala, sentencia 633 del 6 de septiembre del 2006 ya citada). Este cotejo busca desentrañar la realidad económica subyacente en la obligación tributaria y ponderar la adecuación del gasto al ligamen de necesidad, pero además, su efectiva demostración. Por ello, ante el rechazo que pueda dictar el Fisco por considerar que el gasto no se encuentra debidamente justificado, corresponde al obligado aportar las pruebas que justifiquen que el gasto es deducible. (…)” (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, RES: 000214-F-S1-2008 de las 08:25 horas del 25 de marzo de 2008). (…)” (El subrayado no es del original). Así las cosas, una vez expuestos los elementos a considerar en la valoración de la prueba, tanto en relación con la normativa aplicable al caso de mérito, como los criterios jurisprudenciales relevantes en materia de deducibilidad de costos y gastos, esta Sala le señala que los argumentos expuestos por la apelante para rebatir el ajuste realizado por la Oficina Tributaria por concepto de servicios profesionales correspondientes a [...], [...] [...] y [...] no tienen la contundencia suficiente para desestimar lo actuado; por cuanto, no comparte el criterio vertido por la representada al externar que los gastos catalogados como profesionales corresponden a gastos por comisiones y que debido a ello las personas físicas no deben presentar comprobantes ni cumplir con los requisitos legales conforme a lo externado en el artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 11 inciso 5 de su Reglamento; ya que la normativa del artículo 11 del Reglamento establece de manera clara y precisa los requisitos mínimos que deben contener todos los comprobantes de costos y gastos para que sean deducibles al momento de determinar la obligación tributaria, tales requisitos corresponden al nombre del proveedor, número de cédula, fecha, sujeto, número de comprobante, descripción del servicio o bien y monto de la transacción, y establece como requisito complementario, que los comprobantes deben estar autorizados por la Administración Tributaria, salvo las excepciones enunciadas en el inciso 5 de dicha norma; por lo que se transcribe a continuación la normativa citada; “(…) ARTICULO 11.- Renta Neta. La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley. Cuando los gastos, costos y erogaciones se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas y exentas, se debe deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Cuando el contribuyente no pueda justificar debidamente una proporción diferente, deberá deducir la suma que resulte de aplicar el porcentaje obtenido al relacionar las rentas gravadas con las rentas totales. Los costos, gastos y erogaciones deben estar respaldados por comprobantes fehacientes. La Dirección queda ampliamente facultada para calificarlos y aceptar su deducción total o parcial; asimismo, se reserva el derecho de rechazar las partidas no justificadas. Los comprobantes deberán cumplir con las siguientes condiciones: a) Fecha y nombre completo, razón social y denominación del proveedor de mercancías, prestador de servicios o de quien recibe el pago; b) Cédula de identidad o jurídica, según sea el caso; c) Comprobante con número preimpreso; d) Descripción de la mercancía o servicio comprado; y e) Monto. Todos los comprobantes de compras de mercancías y servicios deben estar debidamente autorizados por la Administración Tributaria, salvo los extendidos en los siguientes casos y actividades por: (…) 5. Las personas físicas que presten servicios personales, siempre que no se trate de las contempladas en el artículo 13, inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta.(...)” (subrayado propio); por consiguiente y en apego a lo anterior, se le recuerda a la gestionante, que toda deducción requiere ser acreditada en sede administrativa y por lo tanto, todo contribuyente debe respaldar las operaciones con documentación fehaciente conforme lo regula los ordinales 7, 8, y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta número 7092, y artículos 11 y 12 de su Reglamento; por cuanto, es imperativo que el obligado tributario compruebe mediante comprobantes fehacientes la existencia real de la partida y además establecer su procedencia cuantitativa y cualitativa, ya que ante la falta de documentación, produce una duda de la existencia propia del gasto; es en ese sentido, que lo externado por la apelante al amparo de la normativa cita, no es de recibo para desestimar lo actuado por la Oficina A Quo y por consiguiente se confirma el rechazo de los gastos de ventas y administrativos concernientes a servicios profesionales. Con respecto a los argumentos expuestos por la gestionante sobre el ajuste del rechazo de gastos respaldos por documentos no fehacientes por facturas no autorizadas por la suma de ¢5.113,717 (ver folios 31, 32 y 85), particularmente en lo concerniente a los gastos por servicios de cobro de facturas y mensajería, este Tribunal señala que las manifestaciones de la apelante no son procedentes. Para este Tribunal la norma que establece la no obligatoriedad de ciertas personas de emitir comprobantes fehacientes, debe ser interpretada de forma estricta, en el sentido que, aquellos obligados tributarios que deseen deducir costos y gastos, deben ser sumamente estrictos en garantizar el respaldo de la deducción, con lo cual, se reafirma por parte de este Tribunal, que las erogaciones que se discuten en este ajuste, deben ser respaldadas tal y como la normativa lo exige, sin que sea aceptable permitir que la erogación esté cubierta por la disposición contenida en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, que establece los requisitos mínimos que deben cumplir los comprobantes de los costos y gastos y además cita en dicha norma una excepción sobre los comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria; así las cosas, a pesar de que en autos se aprecia que la intervenida presentó comprobantes de gastos por concepto de servicios de trámite de cobro de facturas y mensajería, mismos que se visualizan en folios 22 al 28 y que los mismos de acuerdo con los elementos existentes que rodean tal erogación, constituyen una prestación por servicios personales y los comprobantes contienen los requisitos mínimos tales como nombre del proveedor, cédula, fecha, numero de comprobante, descripción de servicio y monto y además no corresponden a los servicios contemplados en el artículo 13, inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en todo momento, el obligado tributario para respaldar sus costos y gastos debe ser especialmente acucioso y diligente, en que estos se encuentran amparados en comprobantes fehacientes. Por lo anterior, lo procedente es confirmar el ajuste practicado. Con respecto al gasto por reparación que consta el folio 30.1 que hace referencia a intervenida y que también se encuentran inmersos dentro del total de gastos no aceptados visibles en folios 31, 32 y 85 citados en el punto anterior, este Tribunal le externa que los argumentos de la apelante no son contundentes para rebatir lo actuado, ya que estas erogaciones tal y como lo dio a conocer la Oficina A Quo, no cumple a cabalidad con lo establecido en los artículos 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento; por cuanto se puede observar en folio 30.1 precitado, que dicho comprobante no contiene los requisitos mínimos que exige el artículo 11 del Reglamento en mención, al no poderse identificar el nombre del proveedor; así las cosas, esta falta de requisito preestablecido produce que el documento no sea considerado fehaciente para efectos tributarios, tema ya tratado en el punto anterior y transanterior y en apego a la jurisprudencia antes citada; por lo tanto, no es de recibo lo externado por la apelante al pretender deducirse un comprobante apoyándose en una interpretación particular, en donde manifiesta que tales comprobantes no requieren cumplir con esos requisitos al amparo de los artículos 11 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en relación con el artículo 13 inciso a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; criterio que este Tribunal no comparte en su totalidad de acuerdo a lo ya dimensionado en líneas atrás; por consiguiente, se mantiene incólume el rechazo del gasto en mención. Con respecto a los restantes gastos que fueron rechazados por parte de la Administración Tributaria, mismos que se encuentra contemplados en la partida antes citada -gastos respaldos por documentos no fehacientes por facturas no autorizadas por la suma de ¢5.113.717- visible en folio 31, 32 y 85, esta Sala observa que la apelante no realiza objeción alguna contra los ajustes de referencia, por lo que este Tribunal considerando el elenco de los eventos y pruebas aportadas tanto por la intervenida como lo dado a conocer por la Administración Tributaria, señala que el rechazo de los comprobantes de gastos no debatidos deben mantenerse. En efecto, este Tribunal advierte que a pesar de que a la apelante le compete la carga de la prueba, ésta no presenta evidencia alguna que desvirtúe lo actuado por la oficina fiscalizadora, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41 del Código Procesal Civil (anterior artículo 317), aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41: “ARTÍCULO 41.- Disposiciones generales sobre prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación ...” (TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “…En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221, 297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…” (SENTENCIA No.0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI, de las 7 horas del 11 de noviembre del 2012). Por lo tanto, atendiendo lo antes mencionado, es por esa razón, que la contribuyente al no aportar elementos probatorios, que demuestre la existencia de una documentación fehaciente y contundente, para sustentar los restantes gastos rechazados y que en su oportunidad fueron considerados como deducibles de la renta bruta, es por lo tanto, que el presente Tribunal, no puede resolver en forma distinta a lo actuado, por lo que se confirma el ajuste de los restantes comprobantes de gastos rechazados. Impuesto sobre la Renta Disponible-Dividendos. Este Órgano Colegiado procede a analizar lo expuesto por la gestionante tanto en el recurso de apelación como en su escrito de agravios, en donde aporta pruebas y manifestaciones sobre el monto girado por el señor [...] por la suma de ¢23.384.760,00, mismo que corresponde a una transacción efectuada por un depósito realizado por el señor [...] en la empresa [...] S.A., cédula jurídica No. [...], según recibo de dinero 00270 visible en folio 198 por la suma de $40.180,00 y que este a su vez se depositó por error en la cuenta No.[…] en colones por la suma de ¢23.384.760,00 y que luego fue retribuido al señor [...] según estado de cuenta bancario visible en folio 200; al respecto esta Sala le señala que si bien el señor [...], socio mayoritario de la empresa […] S.A. realizó el 8 de julio del 2009 una transacción económica, en donde procede a depositar el monto de $40.180,00 a favor de su representada, mediante la utilización en una empresa intermediaria denominada [...] Financiera según consta en prueba material y argumentos presentados en folios 198 y 200; también es cierto, que la intervenida con dichas probanzas, no demuestra de manera contundente, el origen de la suma de $40.180,00 depositados por el señor [...] en la cuenta de la obligada tributaria, elemento primordial para confirmar la procedencia de la riqueza; ya que el hecho de indicar que el monto depositado en la cuenta de la representada fue un error material no imputable a la sociedad, no logra la apelante con estas simples argumentaciones, el demostrar propiamente de manera indubitable la pertenencia de los recursos y que los mismos son propiedad del socio [...] y no corresponden al patrimonio de la representada; ya que al no existir la documentación e información pertinente, no es posible determinar que se está ante la presencia de un préstamo a corto plazo, tal y como lo dimensiona la apelante. Además, el hecho que se aporten cuentas bancarias, boletas de depósitos y el cheque 395-5, estas evidencias no permiten demostrar que los dineros trazados en tales transacciones corresponden a un préstamo que fue otorgado por el representante legal y único socio a la empresa auditada; ya que ante la falta de acuerdos de junta directiva no plasmados en libro de actas y la carencia de un contrato de préstamo en donde se evidencien palpablemente las negociaciones económicas realizadas, así como otros elementos de probanzas contundentes, no es posible determinar fehacientemente de manera viable, pertinente y transparente lo externado por la apelante, situación que hace que este Tribunal no pueda acoger los argumentos vertidos por la gestionante y por lo tanto lo procedente en caso de mérito ante la falta de evidencias es el aceptar lo resuelto por la Oficina A Quo. Respecto a la prueba presentada en el escrito de expresión de agravios y consistente en certificación de Contador Público Autorizado, esta Sala considera que no viene a desvirtuar lo actuado por la oficina de origen, ya que no viene aparejada a prueba que permita resolver de manera distinta, pues todo el material probatorio ya analizado por la Administración Tributaria de Cartago, ha demostrado con base en la misma información de la apelante, los hallazgos citados y analizados en líneas precedentes, que si bien expone la gestionante que los dineros girados por el señor [...] corresponden a préstamos a corto plazo para hacerle frente al flujo de caja de la empresa, los mismos no se ven reflejados como tal en el libro de actas mediante acuerdos de la junta directiva de la auditada, en donde se visualicen la aprobación o no de los aludidos préstamos otorgados por su representante legal [...]; además no se aprecia ninguna documentación concerniente a un contrato de préstamo, que demuestre fielmente el nacimiento de los deberes, obligaciones y derechos de las personas que intervienen en dicha negociación; indistintamente que el acuerdo fuese dado a título gratuito, información que es oportuna y que permita confirmar la veracidad real de los hechos, en donde se pueda identificar con instrumentos transparentes la existencia de una correcta negociación comercial con un tercero, independientemente que se trate del representante legal; es más, cuando una negociación se realiza con una persona vinculada ya sea está física o jurídica, el actuar debe ser más celoso, en virtud que no deje duda alguna de la transacción económica que se está tratando entre las partes, con el fin que el acuerdo acontecido sea cristalino en todos sus términos. Cabe agregar que en relación con una certificación de un Contador Público Autorizado, ya la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en reiteradas ocasiones se ha pronunciado sobre este aspecto –Ver a tales efectos sentencia No.947-F-2005 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, o las No.421-2005 y la No.30F-S1-2012, ambas de esa misma Cámara Jurisdiccional- donde dicho Órgano ha sostenido que la condición de plena prueba del documento público, refiere a los hechos que el contador haga constar realizó en el ejercicio de sus funciones y aun cuando el documento tenga tal condición, su contenido puede ser combatido por cualquier medio de prueba. En este sentido esta Sala aclara que referente al valor probatorio de certificaciones de contadores públicos, que las mismas por sí solas no constituyen plena prueba y, por el contrario, su contenido debe ser analizado y valorado de acuerdo con las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia y de conformidad con la sana crítica racional. Así bien y no obstante que en principio las certificaciones de contador público tienen el valor de un documento público, la fe pública que se otorga a estos documentos no se extiende a la verdad intrínseca de los estados financieros, documentos, registros contables certificados por ello, sino a la existencia de esos registros y a los actos o hechos, realizados o ejecutados por esos funcionarios. En todo caso, en relación con las certificaciones de Contador Público Autorizado, este Órgano Contralor, retomando jurisprudencia administrativa y judicial, ha señalado: “existe reiterada jurisprudencia referente al valor probatorio de tales certificaciones, indicando que por sí solas no constituyen plena prueba y por el contrario, su contenido debe ser analizado y valorado de acuerdo con las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia, y de conformidad con la sana crítica racional. Así bien, y no obstante que en principio las certificaciones de contador público tienen el valor de un documento público, la fe pública que se otorga a estos documento no se extiende a la verdad intrínseca de los estados financieros o contables certificados por ello, sino a la existencia de esos registros y a los actos o hechos realizados o ejecutados por esos funcionarios. (Ver en este sentido la resolución administrativa TFA-294-96 del 28 de octubre de 1996, del Tribunal Fiscal Administrativo y la Sentencia Judicial N°60 del 7 de octubre de 1993 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). De igual forma, el artículo 49 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que las certificaciones expedidas por contadores públicos no hacen plena prueba contra el Fisco, con lo que se faculta discrecionalmente a la Administración para verificar su contenido, en aquellos casos en que lo considere necesario (ver Resolución N°62 del 18 de junio de 1991 del Tribunal Fiscal Administrativo), con lo que se concluye que se trata de una facultad discrecional concedida por el ordenamiento a los juzgadores y no una obligación reglada.” (TFA 1602005 dictada a las 10:30 horas del 19 de abril de 2005).” (TFA-467-P-2007. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas del quince de noviembre de dos mil siete). En conclusión, apreciado lo dado a conocer por la apelante y lo dimensionado por la A Quo en donde estableció que los dineros girados al único socio señor [...] corresponden a dividendos, debido al hecho que la apelante no aportó prueba contundente que demostrara a través de anotaciones del libro de actas, la existencia de acuerdos de junta directiva que avalaran las negociaciones realizadas -préstamos a corto plazo-; además de la carencia de un contrato de préstamos, que evidenciaran de una forma fiable, eficaz y eficientemente el origen de los dineros que le fueron girados al representante legal [...] en los periodos respectivos; es por esa razón, que este Tribunal procede a señalar, que lo actuado por la Administración Tributaria se encuentra ajustado a derecho, al observar que la apelante no logra demostrar con el respaldo instrumental pertinente, la procedencia efectiva de las transacciones económicas realizadas entre la sociedad auditada y el señor [...]. En cuanto a las dos sentencias de Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia voto No. 685-F-2006 y No 0022-2010, así con la fallo del Tribunal Contencioso Administrativo Sección X No.017-2009 y el criterio de la Procuraduría General de la República número C-325-2002 del 3 de diciembre del 2002; este Tribunal le señala que los mismos no son temas atientes al particular, ya que lo que está tratando en la presente litis, es la falta de probanzas oportunas por parte de la intervenida en relación con los dineros girados al señor [...] y su vínculo con la figura de préstamos producto del registro de la cuenta por pagar, además de la carencia del respaldo documental respectivo -contrato de préstamo- es en ese sentido que las sentencias y criterio que trae a colación la gestionante no son de recibo. Así las cosas, no habiendo desvirtuado la recurrente con sus argumentos y documentación presentada lo actuado, se confirma el ajuste al Impuesto sobre Renta Disponible – Dividendos – de los periodos fiscales de noviembre 2008 a setiembre 2009.-