TFA-185-P-2024

TFA No.185-P-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas del veinte de junio del dos mil veinticuatro.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad N° [...], en su condición de Representante Legal de la sociedad [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica [...], en contra de la resolución N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0104-2023, de las ocho horas del cinco de octubre de dos mil veintitrés, que confirma la resolución determinativa N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, de las ocho horas del quince de febrero de dos mil veintitrés, referente al procedimiento determinativo del impuesto sobre la renta del período fiscal 2019. (Expediente No. 23-12-383).

RESULTANDO

1.- Que mediante resolución N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, de las ocho horas del quince de febrero de dos mil veintitrés, dictada por la Administración Tributaria de San José Este, notificada a la interesada el 15 de febrero de 2023, la A Quo declara sin lugar la impugnación interpuesta en contra del traslado de cargos y observaciones N° ATSJE-SF-PD-115-2022-2251-41-03, referente al ajuste a la declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal 2019 y se determina un aumento de ¢2.562.507.44 (dos millones quinientos sesenta y dos mil quinientos siete colones con cuarenta y cuatro céntimos). (Folios No. 166 al 189).

2.- Que el día 29 de marzo de 2023, la interesada interpone recurso de revocatoria, en contra de la resolución N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, manifestando las razones de su inconformidad. (Folios No. 190 al 205)

3.- Que la Administración Tributaria de San José Este, mediante resolución N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0104-2023, de las ocho horas del cinco de octubre de dos mil veintitrés, notificada el 06 de octubre de 2023, rechaza el recurso de revocatoria. En el mismo acto, la A Quo le indica que contra la resolución referida puede interponer el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, de conformidad con lo establecido en los artículos 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dentro del plazo de 30 días hábiles siguientes a su notificación. (Folios 207 a 225).

4.- Que la contribuyente mediante escrito recibido en la Administración Tributaria de San José Este, el 17 de noviembre de 2023, interpone el recurso de apelación contra la resolución citada. (Folio 226 a 239).

5.- Que la Administración Tributaria de San José Este, mediante resolución No. MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-AU-0051-2023, de las ocho horas del 23 de noviembre de 2023, notificada ese mismo día, por estar a derecho admite para ante este Tribunal, el Recurso de Apelación presentado por la contribuyente y la emplaza para que, si lo tiene a bien, se apersone ante este Despacho a presenta r argumentos y pruebas que estime pertinentes en defensa de sus derechos dentro de los treinta días hábiles siguientes a su notificación. (Folios 244 a 247).

6.- Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal el 20 de diciembre de 2023. (Folio 249).

7.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

ÚNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Concretamente, esta Sala es del criterio que la resolución determinativa No.MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, de las ocho horas del quince de febrero de dos mil veintitrés, contiene vicios de nulidad por falta de motivación, ya que en el Considerando de Fondo no se valoró los fundamentos de hecho y de derecho que llevaron a la oficina de origen a realizar los ajustes que nos ocupan, en evidente violación a las garantías del debido proceso. En ese sentido, es criterio reiterado de este Tribunal, que la nulidad por nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Se trata entonces, de un instituto procesal de carácter restrictivo, cuya declaratoria exige que al particular se le haya colocado en tal estado de indefensión. En el presente caso, aprecia esta Sala que la Administración Tributaria de origen a lo largo del procedimiento, ha otorgado tanto en la resolución determinativa N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, de las ocho horas del quince de febrero de dos mil veintitrés (ver folios 166 al 189), como en la resolución N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0104-2023, de las ocho horas del cinco de octubre de dos mil veintitrés (ver folios 207 a 225), que confirma la resolución determinativa citada, concedió los recursos de ley previstos en los numerales 145 y 146 del Código Tributario, donde la interesada ha hecho correcto uso de su derecho de defensa, presentándolos en tiempo y ante las instancias correspondientes, tal y como se aprecia a los folios del expediente, números 108 al 165 (escrito de impugnación) y números 190 a 205 (recurso de revocatoria) y folios 226 a 239 (Recurso de Apelación). No obstante lo anterior, en criterio de este Tribunal, no se han respetado las prescripciones de ley en la resolución determinativa N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, de las ocho horas del quince de febrero de dos mil veintitrés (ver folios 166 al 189), observando este Órgano contralor de legalidad de los actos dictados por la Administración Tributaria, que la a quo, en dicha resolución que resuelve el escrito de impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones N° ATSJE-SF-PD-115-2022-2251-41-03, si bien no hay argumentaciones de fondo, la A Quo estaba en la obligación legal de analizar oficiosamente los fundamentos de hecho y de derecho que llevaron a los ajustes de mérito, y proceder ya sea a su confirmación o lo que correspondiera en derecho, sin embargo, señala: “… III. Sobre el fondo del asunto: Es importante destacar que, para las impugnaciones presentadas, la contribuyente no presentó argumentaciones en cuanto al fondo o prueba nueva. Al efecto y habiendo esta Administración Tributaria, procedido al análisis de las pruebas, fundamentos legales, razonamientos y procedimientos llevados a cabo por la oficina de origen para modificar la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2019, considera que el procedimiento se encuentra a derecho y se ajusta al mérito de los autos, ya que en todo momento se realizaron los esfuerzos correspondientes a fin de mantener al contribuyente informado de todas las actuaciones realizadas por la Administración. A la contribuyente se le informó en todo momento de las actuaciones de esta Administración y ha contado con todas las oportunidades procesales y con las garantías del debido proceso para ejercer efectivamente la defensa de sus intereses, según estimara conveniente. Se determina que el ajuste que se cuestiona se encuentra ajustado en todo a derecho y es conforme al mérito de los autos, sin que la contribuyente haya aportado elementos de juicio que modifiquen o desvirtúen lo dispuesto por la oficina auditora, por lo que esta Administración Tributaria comparte los fundamentos y criterios expuestos, los cuales avala en su totalidad, por cuanto contienen una correcta apreciación de las normas legales aplicables al caso de mérito y por ello procede confirmar el Traslado de Cargos y Observaciones N° ATSJE-SF-PD-115-2022-2251-041-03, determinando a cargo de la intervenida un aumento de ¢2.562.507,44 para el Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2019, y por concepto de intereses, calculados al día 15 de febrero de 2023, la suma de ¢832.637,29, para un total de ¢3.395.144,44, de conformidad con lo que establecen los artículos 110,116,123,124,125,128,140,185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 79 del reglamento; 7, 8 antepenúltimo párrafo, numeral 3, 9 inciso b) de la Ley N°7092 del Impuesto sobre la Renta, así como los artículos 11 y 12 de su reglamento anterior, 16 y 17 actual de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Versión del Alcance N°257, Gaceta N°243 del 17/12/2021)…(ver folio 185 vuelto). Así, esta Sala es del criterio que la Administración Tributaria debió al menos, analizar los elementos fácticos que dieron origen al traslado de cargos y observaciones y que resultaron en los ajustes practicados, situación esta que produce una falta de motivación del acto administrativo, conforme lo establece expresamente el inciso c) del artículo 147 del Código Tributario. De este modo, por estar en presencia de tales circunstancias y estableciéndose que la resolución determinativa, no cuenta con la debida apreciación de los argumentos que expone la recurrente, tal y como lo establecen los artículos 147, 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, estima esta Sala que se está ante un evidente quebranto de la marcha normal del procedimiento, de ahí que lo procedente es anular la resolución N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, de las ocho horas del quince de febrero de dos mil veintitrés, por adolecer de la suficiente y correcta motivación, conforme a los parámetros establecidos en la ley y así desarrollados por la jurisprudencia tributaria. A mayor abundamiento, en cuanto a la motivación de los actos administrativos, valga enfatizar que ésta resulta esencial para su existencia y validez y así lo indica la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, al señalar que: “ … IX.- Debe recordarse que la existencia y validez de los actos administrativos se encuentra sujeta a la presencia de varios elementos esenciales, establecidos expresamente por el ordenamiento jurídico, a saber: materiales, referente a los elementos subjetivos (competencia, legitimación e investidura), objetivos (fin, contenido y motivo -artículos 131, 132 y 133 de la LGAP y 49 de la Constitución Política) y formales, comprensivos de la forma en que se adopta el acto, sea, el medio de expresión o manifestación (instrumentación), la motivación o fundamentación (artículo 136 de la citada la LGAP Ley General) y el procedimiento seguido para su adopción (artículos 214 y 308 de, y 39 y 41 de la Constitución). De interés para este asunto, resulta la motivación del acto administrativo. En el voto no. 7390-03, de las 15 horas 28 minutos del 22 de julio de 2003, la Sala Constitucional en relación con la motivación de los actos y resoluciones administrativas determinó: “... es una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa, puesto que implica la obligación de otorgar al administrado un discurso justificativo que acompañe a un acto de un poder público…Se trata de un medio de control democrático y difuso, ejercido por el administrado sobre la no arbitrariedad del modo en que se ejercen las potestades públicas, habida cuenta que en la exigencia constitucional de motivación de los actos administrativos se descubre así una función supraprocesal de este instituto, que sitúa tal exigencia entre las consecuencias del principio constitucional del que es expresión, el principio de interdicción de la arbitrariedad de los actos públicos….La motivación del acto administrativo implica entonces que el mismo debe contener al menos la sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, habida cuenta que el administrado necesariamente debe conocer las acciones u omisiones por las cuales ha de ser sancionado o simplemente se le deniega una gestión que pueda afectar la esfera de sus intereses legítimos o incluso de sus derechos subjetivos y la normativa que se le aplica”. En suma, la motivación implica que las razones por las cuales se dicta el acto deben ser enunciadas formalmente, de manera explícita y clara. Ante su ausencia, la parte afectada vería lesionado su derecho al debido proceso, puesto que no va a tener la oportunidad de ejercer eficientemente su derecho de defensa, al no contar con todos los elementos fácticos y jurídicos para su impugnación. El artículo 136 de la LGAP, pregona, que resulta exigido para la Administración motivar los actos: “a)…que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos; b) Los que resuelvan recursos; c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos; d) Los de suspensión de actos que hayan sido objeto del recurso; e) Los reglamentos y actos discrecionales de alcance general; y f) Los que deban serlo en virtud de ley” (el resaltado no es del original). En este tanto, si se omite la motivación, se incurre en un vicio que afecta gravemente el acto, viciándolo de nulidad absoluta. Así, la fundamentación de la actuación formal de la Administración, se constituye en un elemento esencial del acto administrativo, cuyo vicio o inexistencia, genera su nulidad, según lo dispuesto por el canon 166 ibídem. (Sentencia 352-F-S1-2012 de las 9:30 horas del 15 de marzo de 2012 Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). Adicionalmente, la Sala Constitucional en su sentencia No.07984 del 22 de junio del 2005, indicó: “que la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". (El resaltado no es del original). También en la sentencia 18472-06, de las diez y cincuenta y tres horas del veintidós de diciembre de dos mil seis 2006, dicha Sala Constitucional dispuso: “III.- SOBRE LA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO. La declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la Administración pública al dictado o emanación del acto administrativo es una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa. Al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta. Precisamente, por lo anterior es que la debida motivación del acto forma parte del debido proceso, puesto que “la notificación adecuada de la decisión que dicta la Administración y de los motivos en que ella se funde”, forma parte de esas garantías fundamentales. El principio general es la obligación de motivar todos los actos administrativos, dado que, dimana de la observación y aplicación de principio de legalidad por parte de los entes y órganos públicos. Desde la perspectiva del administrado, la motivación supone una mayor protección de sus derechos, puesto que, del cumplimiento efectivo de la obligación de motivar por parte de la respectiva administración depende que conozca los antecedentes y razones que justificaron el acto administrativo para efectos de su impugnación.” (sentencia citada) En igual sentido, la Sala Primera de la Corte ha indicado que la motivación “está íntimamente ligada con el motivo, pero se le puede definir como la manera cómo se explican las circunstancias (tanto fácticas como jurídicas) que han llevado a la Administración a tomar determinada decisión, concibiéndose una expresión formal del motivo.” (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, Resolución No.000254-F-S1-2011 de las nueve horas con veinticinco minutos del 10 de marzo del 2011). En consideración de este Tribunal, la ausencia de una debida y correcta motivación, hace que se deba declarar la nulidad de la resolución N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, de las ocho horas del quince de febrero de dos mil veintitrés, al tenerse por demostrado que se incumple con el análisis de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron origen al traslado de cargos y observaciones, lo que constituye una falta evidente y manifiesta de análisis correspondiente, como sucede en el caso de mérito, que atenta contra el Principio de Debido Proceso y el Principio de Derecho de Defensa, pues se torna fundamental para el cumplimiento de los principios indicados, la correcta motivación de los actos emitidos por la Administración Tributaria, tal y como claramente se desprende de los artículos 147 y 176 del Código Tributario y del numeral 136 de la Ley General de la Administración Pública. En consecuencia, es criterio de este Tribunal, que se han evidenciado vicios en el procedimiento seguido y falta de observancia en abierto desacato de los derechos y garantías de la contribuyente, irrespetando el marco normativo que regula la materia, lo que ha provocado el quebranto del procedimiento, imposible de subsanar, pues se ha vulnerado el derecho de defensa de la contribuyente y faltado a la lealtad en el debate y la rectitud en la decisión final. En conclusión, se anula de oficio la resolución N° MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, de las ocho horas del quince de febrero de dos mil veintitrés y demás actos posteriores que dependan de él. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los restantes extremos del recurso interpuesto.

POR TANTO

Se anula de oficio la resolución No.MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0004-2023, de las ocho horas del quince de febrero de dos mil veintitrés, así como los demás actos procesales posteriores que dependan de él. NOTIFÍQUESE. -

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Paula Chavarría Bolaños