TFA-186-P-2024
TFA No.186-P-2024. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas diez minutos del veinte de junio del dos mil veinticuatro.
Conoce este Tribunal del Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad [...], en su condición de Apoderado Especial Administrativo de la sociedad contribuyente [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica No. [...] contra la resolución No.SF-DT-01-R-5008-12, dictada por la Administración Tributaria de San José, a las ocho horas con cuarenta y seis minutos del 08 de noviembre del 2012, dentro de procedimiento fiscalizador a la declaración del Impuesto sobre la Renta del Período Fiscal 2010. (Expediente No.13-09-472).
- mediante la resolución No.SF-DT-01-R-5008-12, emitida por la Administración Tributaria de San José a las ocho horas con cuarenta minutos y seis minutos del 08 de noviembre del 2012 y comunicada a la interesada el 13 de diciembre del mismo año, esa Instancia declara sin lugar el Incidente de Nulidad e Impugnación administrativa presentadas contra el Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000026264 y determina a cargo de la contribuyente, por concepto de aumento en el Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2010, la suma de ¢24.926.840,00 (veinticuatro millones novecientos veintiséis mil ochocientos cuarenta colones exactos). (Folios No.341 al 370).
- el día 21 de diciembre del 2012, la representación de la contribuyente le comunica a la Oficina de Origen, que ha procedido a pagar bajo protesta, la suma determinada por ajuste su declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2010, sin significar esto la aceptación de los cargos y reclasificaciones formuladas por la Instancia Fiscalizadora (Folios No.371 al 373).
- el día 29 de enero del 2013, la representación de la contribuyente interpone Recurso de Revocatoria ante la Administración Tributaria, solicitando que el mismo se declare con lugar, aportando prueba documental de descargo (Folios No.374 al 498).
- mediante resolución SF-AUD-01-R-0500-13 de las ocho horas con dieciséis minutos del 15 de mayo del 2013, comunicada a la interesada el 07 de junio del 2013, la Administración Tributaria declara sin lugar el Recurso de Revocatoria gestionado por la interesada y le indica que contra la citada resolución, puede interponer en un plazo de treinta días hábiles, Recurso de Apelación para ante este Tribunal (Folios No.499 al 505).
- la sociedad contribuyente interpone Incidente de Nulidad y Recurso de Apelación para ante este Despacho, en escrito presentado a la Administración Tributaria el día 17 de julio del 2013, solicitando que se declaren con lugar. (Folios No.507 al 525).
- mediante resolución SF-AUD-01-R-1350-13 de las ocho horas con veintidós minutos del 08 de agosto del 2013, comunicada a la contribuyente el 19 de agosto del mismo año, la Administración Tributaria de San José admite y da trámite al Recurso de Apelación y emplaza a la recurrente para que se apersone ante este Despacho, en un lapso de treinta días hábiles a partir de la comunicación referida, para que aportes las pruebas y alegatos que considere pertinentes a la defensa de sus derechos (Folios No.526 y 527).
- el expediente administrativo es recibido en este Tribunal el día 04 de setiembre del 2013, mediante oficio SF-AR-290-13 de la Administración Tributaria de San José Oeste (Folio No.530).
- en atención al emplazamiento notificado, la contribuyente se apersona ante este Despacho el día 12 de setiembre del 2013 y presenta escrito de argumentos de sustanciación de su Recurso de Apelación (Folios No.531 a 549).
- en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y
Que el recurso que se conoce es para que se declare con lugar la Incidencia de Nulidad y el Recurso de Apelación interpuestos. (Folios No.525 y 549).
Que la Administración Tributaria de San José Oeste, dispuso como fundamentos de la resolución recurrida, lo siguiente: “…cabe destacar que la ofendida con sus insistentes replicas que fueron debidamente superadas en la etapa antecedida, muestra su disconformidad con lo actuado y resuelto por esta Administración Tributaria, por cuanto sus interpretaciones injustificadas y carentes de asidero legal, responden únicamente en la finalidad de distorsionar los cargos imputados en su contra. En ese sentido, es notorio apreciar que la reclamante no encuentra fundamentación alguna, con el solo hecho de traer a colación la sentencia No. 000685-F-2006 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que según su criterio se refiere a las formas de administración de una sociedad o referirse a otros derechos laborales como el auxilio de cesantías o convenciones colectivas, conceptos que no fueron objetos de ajustes en el presente caso (…) No es están sencillo compartir lo acusado por la contribuyente, en el hecho de circunscribirse al concepto cerrado de sus observaciones, sobre todo prescindiendo de las bases legales de aplicación que ordena el ordenamiento jurídico costarricense, mismas que son vulneradas en la forma de operar de la ofendida. Más bien la incomprensión que tanto alega la oponente, se encuentra de parte de ella, al intentar sostener un registro contable incompatible con Las normas jurídicas que deben cumplir los contribuyentes y que en consecuencia afectan los intereses fiscales al deducirse gastos improcedentes (…) es fundamental revisar lo preceptuado por el ordenamiento jurídico: específicamente al derecho que tiene el trabajador por concepto de vacaciones, en donde el Código de Trabajo de la República de Costa Rica en su canon 155, 156 y 159, regulan que las vacaciones deben ser disfrutadas dentro de un plazo no superior a las 15 semanas posteriores al día en que tiene derecho al goce; sin embargo, podrá convenir el pago del exceso del mínimo de dos semanas de vacaciones por cada cincuenta semanas, siempre que no supere el equivalente a 3 períodos acumulados y que sea por una circunstancia justificada. Esta compensación no podrá otorgarse, si el trabajador ha recibido este beneficio en los dos años anteriores. Asimismo, queda prohibido acumular las vacaciones, a excepción de que “...desempeñare labores técnicas, de dirección, de confianza u otras análogas, que dificulten especialmente su reemplazo...” y podrán serlo por una sola vez (…) es de sobrada comprensión que la forma de operar de la contribuyente desobedece lo demandado por la legislación que rige la materia, en los siguientes aspectos: 1) Es obvio que las vacaciones se conceden para el disfrute y descanso de los trabajadores por el tiempo laborado, conteniendo la restricción acumulativa O por una sola vez; no obstante, en el caso que nos ocupa la contribuyente rompe con esa disposición requerida, puesto que al pagar cuatro (4) meses equivalente al aproximado de ocho (8) periodos, supera en demasía los 3 periodos acumulados que demanda la normativa de referencia. Llama la atención que, por el exceso de períodos acumulados pagados, no se perciba el disfrute de vacaciones (…) Ha quedado claro para las partes involucradas (administrado — administrador), los señores [...], lo que hicieron fue sustituir personal en el desempeño de labores extras, lo que significa que el no disfrute de sus vacaciones se debió a funciones no propias de su puesto, es decir, deviene en otras labores ajenas a sus funciones como gerente general y directora general, misma que se desencanta con lo dispuesto en el Código de Trabajo que únicamente faculta la acumulación de vacaciones atinente a las labores del trabajador que sean difíciles de reemplazar y por una sola vez (…) la contribuyente intenta justificar que las funciones de los puestos sustituidos de la Dirección Académica y los Coordinadores de Área Preescolar, Primaria y Secundaria son funciones propias del Gerente General y Directora General, entonces, ¿Dónde quedan las funciones reales de estos altos ejecutivos de la Institución, si los mismos absorben las funciones competencia de otros puestos? Además, en este esquema convergen dos elementos que para esta Gerencia Tributaria resulta improcedente su admisión, por un lado, se justifica que son funciones propias del trabajador (Gerente y Directora) y por otro lado de manera incongruente e irracional se acredita esa sustitución de puestos (Dirección Académica y Coordinadores) como un pago de vacaciones acumuladas y que de forma desmedida y sin control se presenta al margen de la ley, tal y como se explicó en líneas antecedidas (…) la sustitución de puestos que mal se interpreta como funciones o propias, siempre consistirá en un pago de vacaciones acumuladas, situación que se refleja en el período en estudio y que si es una constante, en definitiva es contraproducente a la luz del precepto aludido, estableciendo que esa compensación (pago) no podrá otorgarse, si el trabajador ha recibido este beneficio en los dos años anteriores; de tal manera que lo anterior resulta totalmente inadmisible para esta Administración Tributaria (…) Podrían existir dos supuestos, por un lado no exime la probabilidad del pago de vacaciones acumuladas a los trabajadores de la Dirección Académica V Coordinadores, y por otro lado, el pago de vacaciones acumuladas referidas a la sustitución de dichos funcionarios, de tal manera que al ser la referencia de un mismo punto de partida, resulta insostenible mantener la tesis en esas condiciones, que no involucre un perjuicio económico al Fisco; al acreditarse el gasto de vacaciones acumulada cuando se crea a conveniencia de los intereses del contribuyente (…) Llama la atención que en el registro de tas fechas involucradas a diciembre 2008, enero 2009, diciembre 2009 y enero 2010, se justifique la sustitución de funciones en los puestos administrativos, si en esos períodos tanto el personal administrativos y estudiantil de las Instituciones públicas y privadas educativas de este país se encuentran de vacaciones (…) Otra inconsistencia encontrada en los hechos fácticos acontecidos, proviene del estudio realizado a los movimientos migratorios de los señores [...]; en la cual se puede observar que en las fechas objetadas (algunos días), estuvieron ausentes en el país y por ende de la Institución (…) resulta curioso notar que en el registro contable de respaldo, se involucre pagos de deudas relacionadas a fechas de diciembre 2008 y enero 2009, datos correspondientes a otro período fiscal (anterior), tal es el período 2009 (…) En síntesis, se desestiman los reclamos formulados por la contribuyente. tendientes en tergiversar de forma estéril, absurda, infundada y sujeta a su conveniencia, lo mantenido por este órgano resolutor. Lo anterior, considerando que en la resolución de mérito se expusieron con detalles todos los elementos de juicio que fundamentan la determinación efectuada por la oficina de origen sin que, en esta nueva causa procesal, pudieran ser objeto de variación alguna…”. (Folios No.499 al 505).
La sociedad recurrente expone como argumentos de defensa, en su Recurso de Apelación, esencialmente lo siguiente: “…II. DISCONFORMIDAD DEL ACTO CON EL ORDENAMIENTO JURÍDICO QUE IMPONE SU NULIDAD. (…) es indispensable denunciar varios vicios que provoca la nulidad del procedimiento que nos ocupa, y que debe ser resuelto a priori, en el tanto la resolución determinativa número SF- AUD-01-R-0500-13, emitida por la Administración Tributaria de San José a las 08:16 horas del 15 de mayo de 2013 es completamente nula, ya que únicamente hace referencia a 1 de los 3 ajustes realizados, omitiéndose por completo la verificación de los mismos y violentándose el debido proceso y principio de defensa de mi representada (…) Asimismo, tanto la resolución SF-AUD-01-R-0500-13 como el traslado de cargos 2752000026264 carecen del motivo y la motivación del acto administrativo, en et tanto, en el mejor de los casos se basan en apreciaciones subjetivas y en el resto de las resoluciones resulta completamente inexistente, ya que tan siquiera se refieren a ellos (…) 2.1. VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO y AL PRINCIPIO PE DEFENSA. (…) debemos reiterar que en la resolución que se objeta no se hace mención a los ajustes discrecionales por dietas y leasing y únicamente se hace mención al ajuste por vacaciones (…) por un lado la Administración Tributaria establece que realizan un ajuste porque el contribuyente no presentó prueba de descargo pero por otro lado, no aceptan la prueba de descargo del contribuyente porque a su criterio es la misma pero no indica tan siquiera tas razones por las cuales considera que la misma o los argumentos de descargo no resultan de aplicación, sino que únicamente se rechazan sin motivarse como en derecho corresponde (…) 2.2. INCIDENTE DE NULIDAD ABSOLUTA POR AUSENCIA DEL MOTIVO Y LA MOTIVACIÓN DEL ACTO ADMINISTRATIVO. (…) No existen las razones o justificaciones legales que autoricen a la Administración Tributaria al rechazo de dichos gastos, ya que no existe norma legal que así lo establezca y que le faculte a realizar tales ajustes (…) En la resolución que se impugna no se citan tan siquiera los artículos de la Ley sobre el que basan sus argumentaciones, así como tampoco se localiza el motivo del acto que sirve de base a la Administración Tributaria para determinar que no se presentaron elementos probatorios adicionales, así como tampoco existe el fundamento legal que define por qué dichos gastos son considerados excesivos (…) resulta además evidente que la resolución que se impugna no cumple con 5 de los 7 requerimientos legales que configuran un acto administrativo válido so pena de nulidad, lo anterior para los tres ajustes que se le imputan a mi representada (…) En virtud de lo anterior, esta representación considera que nos encontramos frente a un ajuste carente de fundamentación y viciado de nulidad absoluta (…) 2.3. SOBRE LA CARGA DE LA PRUEBA. (…) En virtud de lo anterior y con base en lo establecido en nuestra Constitución Política, solicitamos se proceda analizar los argumentos que nos ocupan, ya que los ajustes aquí analizados se basan en presunciones subjetivas de un funcionario quien a su criterio y completa discrecionalidad realiza un ajuste alejado de los mecanismos y parámetros objetivos que rigen nuestro ordenamiento jurídico (…) 3. DISCONFORMIDAD ACTO EN DE QUE EL FUNDAMENTO LEGAL SE BASA EN LA MERA APRECIACIÓN SUBJETIVA DE LOS FUNCIONARIOS ADMINISTRATIVOS. (…) 3.1. PAGO DE VACACIONES ACUMULADAS. (…) Los argumentos esgrimidos son incorrectos, en el tanto resulta irrelevante que ambos funcionarios sean esposos y accionistas de la Escuela, ya que ante todo son sus empleados (…) No es cierto que únicamente pueden ser compensadas las vacaciones cuando las funciones que se desempeñan son difíciles de remplazar, lo que la legislación laboral señala es que se deba a una causa justificada. Cuando se necesita causa justificada es cuando se goza únicamente del mínimo legal de vacaciones, es decir 2 semanas, ya que cuando este periodo se amplía no existe restricción para su compensación dineraria (…) si bien los pagos incluyen vacaciones de período 2008, 2009 y 2010, debe recordarse que dichos derechos son imprescriptibles y que mientras la relación de servicio se encuentre vigente, no puede declararse prescrito ningún período de vacaciones que no haya podido disfrutar el primero, aunque sea de años anteriores (…) Tampoco es cierta la afirmación del auditor fiscal en donde establece que ambos funcionarios estuvieron fuera del país por varios días y al mismo tiempo, así como no se demuestra que las salidas del país no tuvieran relación con sus labores, como tampoco existe prueba alguna de que dichos viajes fueran vacaciones. Los días en que se ausentaron no fueron más de tres y en fechas distintas por lo que no lleva razón el auditor en dicha afirmación subjetiva (…) se equivoca nuevamente la Administración Tributaria en cuanto que si existe la posibilidad legal de acumular vacaciones y en todo caso, el mismo auditor acepta que mínimo se deben reconocer 42 días, por lo que nuevamente nos encontramos ante un ajuste carente de motivación y de sustento jurídico (…) la Administración Tributaria debió reconocer como mínimo el pago de 42 días a cada uno de los funcionarios, lo anterior con base en lo establecido por el Código Laboral (…) El oficio DGT-358-02, establece que el pago por compensación de vacaciones con base en el artículo 156 del Código de Trabajo, cuando no finalice la relación laboral, constituye salario, y por tanto, conforme al artículo 29 de la Ley del Reglamento al Impuesto sobre la Renta, constituye un ingreso gravable para efectos del impuesto único sobre las rentas del trabajo persona' dependiente; y por ende un gasto deducible (…) 3.2. LEASING OPERATIVO EN FUNCIÓN FINANCIERA. (…) el auditor fiscal simple y llanamente señala que considera razonable el reconocer únicamente el 50% de la cuota del leasing como gasto deducible, sin fundamentar de manera alguna porque ese considera razonable y objetivo ese porcentaje y no otro porcentaje, y sin evidenciar un estudio pormenorizado que lo llevara a determinar el monto correcto (…) en el caso concreto no existe más que una mera apreciación subjetiva, en el tanto solo se han pronunciado sobre este ajuste en el Traslado de Cargos y su pronunciamiento esta tejos de poder considerarse un estudio fundamentado, ya que únicamente se dice que se reconoce el 50% por considerarse el leasing una "inversión lujosa", en el tanto fuera del horario laboral es utilizado de manera discrecional por los funcionarios (…) nos encontramos un Traslado de cargos escueto que pretende rechazar el 50% del gasto por concepto de leasing sin fundamentar de ninguna forma dicha afirmación o explicar por qué únicamente et 50% (…) Extraña de sobremanera a mi representada el hecho de que se base el ajuste en una simple afirmación "se considera razonable", sin exponer el motivo de ésta o porque lo considera razonable. No realiza el traslado una clara y exhaustiva relación de hechos que permitan identificar el motivo de aplicación de la norma jurídica (…) 3.3. DIETAS: (…) la Administración insiste con el hecho de cuestionar el monto cancelado por mi representada a los señores [...]y Rosa Brenes, sin haber realizado una justa valoración de los hechos planteados, así como tampoco habiendo analizado los mismos con base en el Principio de Imparcialidad (…) la Administración Tributaria no ha logrado acreditar que los montos pagados por conceptos de dietas a los miembros de la Junta Directiva sean desproporcionados a la luz de los que se paga a personas repetimos con atestados similares, la señora Brenes y el señora Calderón, lo cual coloca a mi representada en un evidente estado de indefensión, ya que sin haber cumplido con su deber legar de determinar la veracidad de los hechos, se presume la mala fe en desaplicación del artículo 180 del código de rito (…) Según lo indica en forma clara la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en relación con la importancia que tiene dentro de las empresas el órgano directivo, aquellos que ocupen un puesto en la misma deben de ser personas de un alto grado académico y atestados debidamente comprobados, ya que si los poderes son omnímodos su responsabilidad será proporcional. En el caso del Colegio […] sus directivos son personas con atestados profesionales y académicos muy altos, incluso con grado de doctorado y varias maestrías (según se puede observar de los currículos que consta en autos) y es esta preparación y especialización la que ha logrado que fa Institución crezca y prospere (…) tampoco es de recibo el argumento de la Administración de que la fijación de dietas debe de realizarse con base en un estudio o en comparación con otra institución que no sea comparable o similar a mi representada, ni con directivos que sean comparables o que cumplan con los atestados académicos y profesionales de los señores Brenes y Calderón, elementos probatorios que se echan de menos en el expediente administrativo, y que además carecen de sustento legal ya que tampoco existe norma alguna que me obligue a fijar la dieta de tal o cual manera (…) Resulta inaplicable también la motivación que realiza la Administración para esgrimir este argumento - la fijación de dietas debe de realizarse con base en un estudio o en comparación con otra institución- ya que utiliza como parámetro un Colegio Profesional, cuyo fin NO es el lucro y una empresa pública por lo que se compara lo incomparable; violentándose el principio de legalidad y cuyas finanzas no son saludables. Nos preguntamos cual fue el razonamiento para utilizar como parámetro un estudio de una Institución de naturaleza tan distinta, cuando existen estudios estadísticos que pueden servir de comparativo entre iguales, ya que de nada sirven los comparativos entre diferentes porque nunca podrán servir de parámetro objetivo (…) También resulta inconcebible que la Administración Tributaria señale que las dietas resultan excesivas por dos razones: son mayores al salario y representan et 6,70% de los gastos Administrativos y de ventas cuando no existe norma alguna que prohíba que las dietas sean mayores que los salarios o que no puedan sobrepasar tal o cual porcentaje de los gastos. Mi representada también considera arbitrario que se señale que son excesivas sin ninguna fundamentación técnica ni estudio previo que establezca parámetros OBJETIVOS para poder considerar cuando una dieta es excesiva (…) No es posible que el señor auditor decida arbitrariamente que el presidente y vicepresidente de la junta directiva reciban una dieta inferior que el tesorero (el tesorero recibe 295.000 y a ellos les reconoce 275.000) o que utilice como parámetro lo que se le paga a dos personas que tienen una experiencia mucho menor y atestados distintos a la que tienen el presidente y la vicepresidente o que no se tome en cuenta ni tan siquiera el grado académico, parámetro comúnmente utilizado para fijar retribuciones (…) No existe perjuicio fiscal alguno en el tanto se canceló la retención del 15% correspondiente y se reportó como en derecho corresponde, pero reiteramos que no existe una solo norma en la Ley del Impuesto Sobre la Renta que determine un monto o fórmula para el pago de dietas y así solicitamos que se acredite y por ello solicitamos la nulidad absoluta del ajuste en cuanto a este extremo…” (Folios No.531 al 549).
NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como Órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). La sociedad contribuyente alega nulidad de la resolución apelada, al indicar que la Oficina de Origen no se refirió en su totalidad, a los descargos planteados a los tres ajustes que formuló la auditoría fiscal, limitándose solo al primero que corresponde a la reclasificación y rechazo parcial del rubro de “Vacaciones”, lo cual implica la violación a su derecho de defensa y debido proceso (Folio No.532). Al respecto y previo a referirse a las gestiones de la Administración Tributaria, considera importante este Despacho señalar algunos aspectos procesales particulares del presente acto determinativo. La Instancia Fiscalizadora comunicó inicialmente a la interesada, el día 29 de junio del 2012, el Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000026264, en el cual le informa de los resultados del ejercicio fiscalizador, los hechos evaluados, ajustes a aplicar, criterios jurídicos y pruebas de sustento de las reclasificaciones parciales a las partidas de gastos por Vacaciones, Leasing Operativo y Dietas de Directivos, así como la cuantificación de estos ajustes, que dan origen al aumento del Impuesto sobre la Renta del período 2010 (Folios No.317 al 323). La representación de la interesada presentó impugnación al citado Traslado de Cargos y Observaciones, el día 08 de agosto del 2012, ante la Administración Tributaria (Folios No.324 al 340), la cual fue resuelta por esa Dependencia, mediante su resolución SF-DT-01-R-5008-12 de las ocho horas con cuarenta y seis minutos del 08 de noviembre del 2012 y que comunicara a la interesada, hasta el 13 de diciembre del 2012 (Folios No.341 al 370), fecha en la que ya estaba vigente la reforma al Código de Normas y Procedimientos Tributarios, mediante la Ley No. 9069 "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria", emitida el 10 de setiembre del 2012 y cuya vigencia inicia desde su publicación en La Gaceta No.188 del 28 de setiembre del 2012 y que produjo cambios en los espacios y recursos legales a disposición de los sujetos fiscalizados, para impugnar las determinaciones materiales planteadas por la Autoridad Tributaria, de manera que en el caso de análisis y en función del marco jurídico vigente, es que la Administración, en su resolución de cita, le indica a la sociedad contribuyente, que puede interponer en su defensa, Recurso de Revocatoria ante esa Oficina o Recurso de Apelación ante este Despacho, en un plazo de treinta días hábiles, a partir de la notificación referida, según las disposiciones definidas en las versiones reformadas y aplicables de los artículos 145 y 146 del Código Tributario. De acuerdo a lo referido, la representación de la sociedad contribuyente interpone Recurso de Revocatoria ante la Administración, el día 29 de enero del 2013 (Folios No.374 al 413), al cual, adjunta prueba documental de soporte a sus descargos (Folios No.414 al 498), manifestando su disconformidad con los criterios de la Instancia Fiscalizadora y rebatiendo los ajustes y rechazos parciales a los gastos declarados por concepto de Vacaciones, Dietas pagadas a Directivos y Leasing operativo en función financiera. El recurso gestionado por la interesada, fue atendido y resuelto por la A Quo, mediante su resolución SF-AUD-01-R-0500-13 que emite a las ocho horas con dieciséis minutos del 15 de mayo del 2013 y que comunica a la interesada, el 07 de junio del 2013 (Folios No.499 al 505), SF-AUD-01-R-0500-13 de las ocho horas con dieciséis minutos del 15 de mayo del 2013, sobre la cual, alega la interesada que la Administración, atendió parcialmente sus argumentos y prueba documental, al resolver únicamente su reclamo con respecto al ajuste del rechazo parcial al “Gasto por Pago de Vacaciones Acumulada” que realiza la sociedad contribuyente a sus accionistas, directivos y a la vez funcionarios docentes y administrativos, señores [...] (directora) y [...] (gerente) y no referirse ni atender sus reclamos y observaciones contra los ajustes correspondientes al rechazo parcial de los gastos por Dietas pagadas a estos mismos directivos y los Gastos por Leasing operativo en función financiera, correspondientes a la adquisición de dos vehículos por parte de la recurrente. Al analizar la resolución SF-AUD-01-R-0500-13 mencionada, concluye este Despacho que lleva razón la apelante en su reclamo, ya que la A Quo sobre el rechazo del pago de vacaciones acumuladas, resuelve y explica en forma amplia y detallada, los motivos y razones por los cuales confirma dicho rechazo, haciendo citas puntuales y precisas de la normativa establecida por el Código de Trabajo sobre el derecho laboral de las vacaciones, además de las inconsistencias, falencias y hechos relacionados que fundamentan el ajuste impugnado. Sin embargo, con respecto a las reclasificaciones de Leasing operativo en función financiera y Dietas pagadas a Directivos, se limita a indicar: “…Esta Administración, una vez analizadas las razones expuestas por la recurrente en el presente proceso, estima que, en el fondo corresponden a los mismos argumentos que fueron analizados y contestados mediante la resolución recurrida, incluida la nulidad invocada, de forma tal, que las reiteraciones apeladas a los ajustes efectuados al rubro de gastos por concepto de vacaciones, leasing operativo y dietas, así como las pruebas aportadas, no reúnen la capacidad suficiente para revertir lo resuelto por esta Dependencia Fiscal (…) la ofendida con sus insistentes replicas que fueron debidamente superadas en la etapa antecedida, muestra su disconformidad con lo actuado y resuelto por esta Administración Tributaria, por cuanto sus interpretaciones injustificadas y carentes de asidero legal, responden únicamente en la finalidad de distorsionar los cargos imputados en su contra (…) Dada la razonabilidad expuestas mediante la presente litis, así como el resto de la fundamentación explicada en la resolución que se recurre respecto a los ajustes del gasto sobre leasing operativo y gastos por dietas, esta Gerencia Tributaria estima que una vez analizada el legajo de pruebas documentales aportadas (…) las mismas no reúnen la capacidad suficientes y contundente para desvirtuar así lo actuado y determinado por esta Administración Tributaria…” (Folios No.499 al 504); de esta manera, tal como lo expone la inconforme, la Oficina de Origen fue omisa en atender sus defensas y pruebas con respecto a los otros ajustes que formulara la auditoría fiscal encargada, limitándose a señalar que los alegatos y criterios expuestos en descargo por la sociedad contribuyente en la fase de Revocatoria, son planteamientos reiterativos que ya había esbozado previamente en su impugnación al Traslados de Cargos y Observaciones (Folios No.324 al 349), situación que no implica de modo alguno, que deba dejar de atender los argumentos y pruebas expuestas en esa etapa procesal y rechazarlos sin respuesta alguna. Para esta sala, tales omisiones, implican la vulneración de los derechos de defensa y debido proceso de la parte contribuyente y la ausencia de la debida motivación de la resolución SF-AUD-01-R-0500-13 que recurre la interesada (Folios No.499 al 505), la cual merece en su derecho, respuestas y argumentos concretos y específicos por parte de la Autoridad Tributaria, para que posteriormente, con los elementos jurídicos y de criterio que le fueran comunicados por esa Instancia, pueda gestionar en tiempo y forma, su respectiva apelación ante este Despacho. Esto de acuerdo a lo establecido en los artículos 147 incisos c), 171.1 y 184.2 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, referidos a los elementos de apreciación de pruebas, el derecho al debido proceso, derecho de defensa y atención a los descargos de los contribuyentes. Por lo expuesto, se concluye que la citada resolución debe ser anulada parcialmente, para que la Oficina de Origen proceda a atender y resolver debidamente, en fase de revocatoria, los argumentos y pruebas presentados por la inconforme con respecto a los ajustes practicados por la auditoría fiscal, a las partidas de Gastos por Leasing operativo en función financiera por un monto de ¢22.864.467,00 (veintidós millones ochocientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos sesenta y siete colones exactos) y Dietas pagadas a directivos y socios por ¢48.225.000,00 (cuarenta y ocho millones doscientos veinticinco mil colones exactos). Ahora bien, procede este Despacho a la evaluación del ajuste practicado por la A Quo, referido al rubro de Vacaciones, que como se explica previamente, consiste en el rechazo parcial al pago de vacaciones acumuladas realizado por la sociedad contribuyente a sus directivos y socios, [...](directora) y [...] (gerente), por un monto de ¢12.000.000,00 (doce millones de colones exactos), sobre el cual también la interesada ha planteado causas de nulidad. En la nulidad alegada, la sociedad contribuyente considera que el extremo planteado por la Instancia Fiscalizadora, carece de los elementos de Motivo y Motivación, al sustentarse en apreciaciones subjetivas, al no existir norma legal que autorice a esa Dependencia al rechazo de la partida objetada y no cumplir la resolución apelada, con los requisitos que contempla el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Sobre lo alegado por la interesada, con respecto al elemento “Motivo”, debe tenerse presente que, con respecto a este elemento jurídico, el artículo 133.1 de la Ley General de la Administración Pública establece que el mismo debe ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto. En ese sentido, debe aclararse que, el numeral 103 del Código Tributario establece que la Administración Tributaria está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, por todos los medios y procedimientos legales establecidos. Ahora bien, con relación a los fundamentos del ajuste de gastos por concepto de vacaciones realizado, observa este Despacho que la auditoría encargada plantea desde el Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000026264 del 28 de junio del 2012, con respecto al rubro de “Vacaciones”, que el pago de este derecho laboral a los directivos de la sociedad contribuyentes, no es acorde con las disposiciones del disfrute de este derecho, por lo que el gasto declarado, de acuerdo a lo establecido en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 12 de su Reglamento y los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no puede aceptarse como deducible del Impuesto de cita, al no cumplir los respectivos requisitos de ley, criterio que mantuvo y confirmó la Administración Tributaria en las resoluciones posteriores, al no aportar la recurrente, elementos probatorios y argumentales que justificaran la deducibilidad declarada. Así, observa esta Sala que, en su ejercicio fiscalizador, la auditoría encargada procedió a la evaluación documental y a realizar un análisis de las razones por las cuales la sociedad contribuyente pagó vacaciones acumuladas a sus directores y la pertinencia de la deducibilidad declarada, determinando circunstancias, hechos y condicionantes que consideró, no justificaban dicho pago, en tanto sus personeros procedieron a sustituir a los funcionarios de los puestos de Dirección Académica y Coordinaciones, para que éstos sí pudieran disfrutar de sus respectivos períodos de descanso, situación que no está contemplada en el Código de Trabajo, que define que la acumulación de vacaciones está facultada, cuando las labores a realizar, sean difíciles de reemplazar, circunstancia que para efectos del pago de este derecho laboral, solo puede darse una vez, situación que no fue la de los directivos de la sociedad recurrente, ya que en el período fiscalizado (2010), de acuerdo al estudio realizado por la auditoría encargada, la contribuyente les canceló los períodos de diciembre 2008, enero y diciembre del 2009 y enero del 2010, siendo igualmente prioritario, el derecho del trabajo a disfrutar de sus vacaciones como descanso de un período laboral completo. Para sustentar el ajuste al gasto referido, la auditoría encargada procedió a entrevistar a los directivos de la contribuyente, señores [...] y [...] (Folios No.297 y 298) y estos reiteran sus explicaciones y razones para el pago de vacaciones acumuladas, en función de la sustitución de la dirección académica, sin embargo, de la misma entrevista, determina la A Quo que la institución educativa tiene períodos de vacaciones ya definidos y preestablecidos en diciembre, enero, julio y Semana Santa para su personal. Además de movimientos migratorios de los directivos mencionados, para los períodos de diciembre 2008, enero y diciembre del 2009 y enero del 2010 (Folios No.301 y 302), sea que con base en el estudio de entradas y salidas del país la A Quo verificó que los señores [...] y [...] para los meses de diciembre 2008, enero 2009, diciembre 2009 y enero 2010 estuvieron ausentes de la institución por varios días (ver folios 301 y 302), por lo que concluye que, no estuvieron totalmente presentes en sus funciones en las instalaciones educativas de la contribuyente. De esta manera, observa este Despacho que la Instancia Fiscalizadora, reunió y analizó los elementos probatorios necesarios, pertinentes y suficientes, en función de lo establecido en los artículos 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y los artículos 78 y 79 del Reglamento de Procedimiento Tributario, sobre la carga de la prueba a cargo de la Administración Tributaria, para concluir que el pago de vacaciones acumuladas que realiza la fiscalizada a sus socios directores, no es acorde a la disposiciones de la legislación laboral y por consiguiente, no era pertinente su deducibilidad a la Renta bruta. (Folios No.318 y 319). Al atender la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones y el Recurso de Revocatoria contra la resolución determinativa (Folios No.324 al 340 y 374 al 498), mediante las resoluciones SF-DT-01-R-5008-12 comunicada a la interesada el 13 de diciembre del 2012 (Folios No.341 al 370) y SF-AUD-01-R-0500-13 el 07 de junio del 2013 (Folios No.499 al 505), la Instancia de Origen mantuvo y confirmó su criterio inicial, en tanto los argumentos de la interesada confirmaban que los señores [...] y [...], acumularon períodos de vacaciones, por la sustitución de labores de otros funcionarios y no por el desempeño de labores propias y que sobre las políticas laborales de la sociedad contribuyente, impera el derecho de disfrute de vacaciones de todos los trabajadores, dentro de un plazo no superior a las quince semanas posteriores al día en que tiene derecho, y sobre el exceso mínimo de dos semanas de vacaciones, por cada cincuenta semanas, el límite jurídico establecido define que no debe ser superior a tres períodos acumulados. Con respecto a las reseñas de la resolución No.000685-F-2006 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y el criterio del señor Magistrado Edgar Cervantes, que expone la contribuyente en su Revocatoria, referidas respecto al pago de vacaciones ante el exceso del período de dos semanas, la Oficina de Origen las descarta, la primera por referirse al tema de los derechos y beneficios laborales de auxilio de cesantía y convenciones colectivas, temas que no son los analizados en el procedimiento determinativo, además que concluye en una desestimación del reclamo de estos derechos y el segundo, porque se refiere al disfrute y descanso de vacaciones como tales y no al pago de dicho derecho. De esta manera, observa esta Sala que, en el presente extremo de la incidencia alegada, el acto dictado se encuentra debidamente motivado, por lo que no se observa la carencia y defectos procesales alegados por la contribuyente. Así, con respecto a los elementos jurídicos referidos, considera este Despacho que la Administración Tributaria ha sido prolija en cuanto a razones, motivos, referencias y criterios jurídicos para plantear y confirmar el ajuste de Gasto por Vacaciones reportado por la contribuyente en su Declaración fiscalizada, siendo suficientes e inherentes los elementos expuestos por la Oficina de Origen, por lo que se rechaza la nulidad alegada, en cuanto a este extremo. Por todo lo anterior, y en función de las consideraciones previas, con respecto a los extremos de los ajustes de Gastos por Leasing Operativo en función financiera y Dietas pagadas a directivos de la sociedad contribuyente, es criterio de este Tribunal que la incidencia de nulidad alegada por la sociedad contribuyente, en este extremo, debe declararse con lugar, a partir de la resolución No. SF-AUD-01-R-0500-13 de las ocho horas con dieciséis minutos del 15 de mayo del 2013. En lo demás, respecto al ajuste de gastos por Vacaciones, como se ha indicado supra, se rechaza la nulidad alegada.
Que este Tribunal se aboca al estudio del expediente de análisis y de los argumentos, tanto de la Administración Tributaria como de la empresa recurrente, referidos al ajuste restante, aplicado por la auditoría a la partida de Vacaciones declarada por la interesada y consistente en el pago de este derecho laboral a sus socios directores por un monto de ¢12.000.000,00 (doce millones de colones exactos), siendo importante indicar inicialmente, que el derecho laboral de las “Vacaciones”, está definido y regulado jurídicamente por la sección segunda del Código de Trabajo, artículos 153 al 161 de este cuerpo legal, definiendo el primero “…Todo trabajador tiene derecho a vacaciones anuales remuneradas, cuyo mínimo se fija en dos semanas por cada cincuenta semanas de labores continuas, al servicio de un mismo patrono…”, mientras que el artículo 155 establece: “…El patrono señalará la época en que el trabajador gozará de sus vacaciones, pero deberá hacerlo dentro de las quince semanas posteriores al día en que se cumplan las cincuenta de servicio continuo, tratando de que no se altere la buena marcha de su empresa, industria o negocio, ni la efectividad del descanso…” y el artículo 156 inciso c) enuncia: “Las vacaciones serán absolutamente incompensables, salvo las siguientes excepciones: (…) c. Cuando por alguna circunstancia justificada el trabajador no haya disfrutado de sus vacaciones, podrá convenir con el patrono el pago del exceso del mínimo de dos semanas de vacaciones por cada cincuenta semanas, siempre que no supere el equivalente a tres períodos acumulados. Esta compensación no podrá otorgarse, si el trabajador ha recibido este beneficio en los dos años anteriores…” (resaltados agregados). En el caso de análisis, la Instancia Fiscalizadora rechaza parcialmente el Gasto por el pago de Vacaciones acumuladas de la contribuyente, por un monto de ¢12.000.000,00 (doce millones de colones exactos), a los señores [...]y [...], la primera funge como directora de la entidad educativa, y el segundo es el gerente de la sociedad contribuyente, quienes a la vez son sus directores y socios de la fiscalizada (folios No.030 al 130) y se encuentran en planilla de la empresa. Expone la A Quo para sustentar su ajuste, razones sustentadas en las disposiciones del Código de Trabajo, las cuales analiza este Despacho, en contraposición a los alegatos de la sociedad recurrente. Inicialmente, indica la A Quo que los señores directores de la apelante, en el tiempo que debieron disfrutar del descanso de vacaciones, se dedicaron a ejecutar labores de otros puestos diferentes a los suyos, por sustitución de personal, situación que no está contemplada en el Código de Trabajo como habilitante jurídico para el pago de vacaciones acumuladas la primera funge como directora de la entidad educativa, al no tratarse de funciones propias (Folios No.319, 356 y 501), criterio que rebate la inconforme, explicando que la compensación de vacaciones no se otorga únicamente cuando las funciones que se desempeñan sean difíciles de reemplazar, sino que también en casos de causa justificada, de manera que cuando se goza del período mínimo legal de dos semanas, al ampliarlo, no existe restricción para su compensación dineraria, sin embargo, no está de acuerdo este Despacho con la apreciación de la recurrente, en tanto el artículo 159 del Código de Trabajo establece limitantes específicas para la acumulación de vacaciones, sea la primera que dicha compensación solo podrá hacerse una vez, que no es el caso de la contribuyente, en tanto el estudio de la auditoría encargada indica que en el período fiscalizado 2010, le fueron cancelados cuatro períodos de vacaciones a los directores de la apelante, correspondientes a diciembre del 2008, enero y diciembre del 2009 y enero del 2010, situación que confirma la representación de la recurrente en su recurso, resultando evidente que la Dirección de la sociedad contribuyente, ha hecho del pago de vacaciones acumuladas, una práctica administrativa continua y particular para el casos de sus directores [...] y [...], los cuales, en el ejercicio de su propiedad accionaria y poder de decisión, pueden disponer de dicha liquidación. En este mismo sentido, si bien la apelante indica que dichos derechos son imprescriptibles (Folio No.539), la situación planteada por la Oficina de Origen no está referida a la prescripción del derecho laboral analizado, sino a la restricción legal que el citado artículo impone y que fue demostradamente superado por la recurrente. Con respecto al criterio del señor Magistrado Edgar Cervantes de la Corte Suprema de Justicia, que expone la interesada en su apelación y contenido en el Acta de la Corte Plena del Poder Judicial, No.9-96 del 18 de marzo de 1996, dicho criterio es referido en la resolución de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, No. 2004-00335 de las nueve horas cuarenta minutos del 07 de mayo del 2004, el mismo no desvirtúa el criterio aplicado por la oficina A Quo, siendo que este indica con respecto al derecho a las vacaciones y su compensación:”… El período de vacaciones se otorga a los trabajadores con un fin profiláctico, cuyo propósito es proporcionar al trabajador una pausa para su descanso físico y mental, y para compartir con su familia ese tiempo libre, después de haber laborado en forma continua por un período determinado por el legislador en un lapso de 50 semanas. Es por ello que las vacaciones no pueden compensarse mediante pago pues se estaría incurriendo en el peligro de provocar un deterioro en la salud del trabajador. Ahora bien, por vía de excepción se permite la compensación en situaciones muy calificadas y bajo determinados supuestos, sin embargo, en muchos casos, esta excepción se ha constituido en la norma, por lo que en algunas instituciones, donde el derecho a vacaciones, por normativa interna, ha superado el mínimo general que establece el artículo 153 del Código de Trabajo se ha convertido en una costumbre y hasta en un mecanismo que utilizan los trabajadores para obtener un pago adicional. La posibilidad de compensar las vacaciones lejos de beneficiar al trabajador, lo perjudica pues si el período de vacaciones otorgado con fundamento en una Convención Colectiva, o en una ley especial supera el mínimo de dos semanas, el propósito es proporcionar un mayor plazo para el descanso y la compañía familiar, y su disfrute debe cumplir con este propósito y no puede sacrificarse en aras de percibir mayores ingresos económicos, y esto es así, porque lo que se tutela es la salud del trabajador, lo cual no se logra con un mayor ingreso, sino con el descanso requerido…” (resaltados agregados). De esta manera, es válido el cuestionamiento de la Oficina de Origen (Folio No.501), en cuanto a que no es posible vislumbrar que los directores de la contribuyente, hayan disfrutado de un periodo de vacaciones continuo, si en el tiempo y plazo que debían hacerlo, suplieron puestos de funcionarios de su propia organización y de ahí que procedieran a liquidar los períodos referidos en forma monetaria, cuando sobre dicha situación, impera el período de descanso sobre el que se sustenta este derecho laboral y que define el artículo 153 del Código de Trabajo. Por su parte, en Acta de Entrevista realizada el 14 de junio del 2012, el señor [...], en representación de la fiscalizada, le indica a la auditoría encargada, con respecto al rubro de vacaciones pagadas, que: “…en uno de esos años 2008 o 2009…” se cambió a la directora académica, por lo que tanto él como la señora [...] tuvieron que hacerse cargo y por ello, no pudieron tomar vacaciones (Folio No.297) y si bien, dichas expresiones describen una situación esporádica y particular, en nota que dirige también el representante de la sociedad contribuyente a la Oficina del Origen, el 28 de mayo del 2012, expone que los señores directores sustituyeron los puestos de Dirección Académica y Coordinación de Áreas en los meses de diciembre 2008 y enero 2009, pero igualmente en el período posterior, en los meses de diciembre 2009 y enero 2010 (Folios No.025 y 026), siendo entonces una práctica administrativa continúa y estandarizada por parte de la Dirección de la sociedad contribuyente. También, dada la naturaleza educativa del negocio y operativa de la contribuyente, el señor [...] manifiesta que el ciclo operativo y académico de la sociedad contribuyente, tiene implícitos períodos de vacaciones ya preestablecidos, definidos éstos para el personal docente y administrativo para los meses de diciembre y enero, 3 semanas en julio y 3 días en Semana Santa y para el resto del personal, 15 días en diciembre más una semana en julio y días en Semana Santa (Folio No.297). Sin embargo, en la misma nota del 28 de mayo del 2012, le indica a la Oficina de Origen que en los meses de diciembre y enero, la institución brinda cursos adicionales denominados “Curso Navideño”, “Curso Recreativo” y “Curso de Aplazados”, (Folio No.025) es decir, mantiene actividad académica y operativa en los períodos en los cuales señala que todo el personal docente tiene al menos una semana de vacaciones. Adicionalmente, de acuerdo a prueba documental de movimientos migratorios que obtiene la Oficina de Origen, expone que en los meses de diciembre y enero de los períodos fiscalizados, los señores [...] y [...] registraron entradas y salidas del territorio nacional, a pesar de que la sociedad contribuyente indica que en estos períodos y meses, sus directivos estuvieron cubriendo laboralmente, los puestos de Dirección Académica y Coordinación de Áreas (Folios No.301 y 302, 319), lo cual rebate la representación de la interesada, señalando en su apelación, que los registros migratorios solo señalan la salida por tres días del señor [...], además que no demuestra la Instancia Fiscalizadora que los viajes realizados no tuvieran relación alguna con las actividades de la contribuyente (Folios No.538 y 539); sin embargo, la prueba migratoria aportada por la A Quo contradice y demuestra que la recurrente se equivoca en sus apreciaciones, en tanto, el señor [...] tuvo una salida en enero del año 2009, a los Estados Unidos, por un período de 9 (nueve) días y entre diciembre del año 2009 y enero del 2010, al mismo destino, un lapso de 11 (once) días y en ese mismo mes, otra salida a Norteamérica, de 9 (nueve) días; en el caso de la señora […], que funge como Directora del centro educativo, gestionó más salidas al extranjero, en tanto en el mes de diciembre del 2008, viajó a los Estados Unidos por un período de (4) cuatro días y en enero del 2009, registra una entrada al país, proveniente de ese destino, el día 07 de este mes, en el cual, además, viajó a Panamá por un período de 9 (nueve) días, además que coinciden los señores [...] y [...] en salidas y entradas al país, en los lapsos del 15 al 24 de enero del 2009, del 28 de diciembre del 2009 al 07 de enero del 2010 y del 16 al 25 de enero del 2010, lo cual contradice su argumento que por dogma de fe, alguno de los dos debía estar presentes en la institución o bien, la directora académica. A pesar de que alega la recurrente que, los directores y accionistas, cubrieron los puestos de Dirección Académica y Coordinación de Áreas en los meses de diciembre y enero, en tanto el personal académico estaba de vacaciones, igualmente se brindaban a los estudiantes, los servicios adicionales de “Curso Navideño”, “Curso Recreativo” y “Curso de Aplazados”, que necesariamente implicaban servicios de docencia (Folio No.025), como se cita previamente, aclarándole este Despacho a la recurrente que contrario a su línea de defensa, no le corresponde a la Administración Tributaria demostrar la pertinencia de estos viajes de los señores [...] y [...], con el giro de negocios y rentas gravables de la sociedad contribuyente, por el contrario, las disposiciones jurídicas del artículo 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, vigente durante el período fiscalizado 2010 y la notificación de las actuaciones de verificación de la Oficina de Origen (Folio No.007) y los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 12 de su Reglamento, además de las disposiciones de los artículos 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su versión vigente para las fechas en que la interesada gestiona sus Recursos de Revocatoria (Folio No.374) y Apelación (Folio No.507), establecen que la parte contribuyente es quien debe demostrar la pertinencia, importancia y vínculo del gasto reportado como deducible, con la generación de rentas gravables, según lo explica la Instancia Jurisdiccional:”… Debe tomarse en cuenta que, en vista del método autodeclarativo propio de este impuesto, el sujeto pasivo puede deducir de su renta bruta los gastos que cumplan con los presupuestos señalados en cuanto a la generación de la renta gravada, pero, en ejercicio de las potestades de fiscalización que le son inherentes, la Administración Tributaria puede revisar la validez y procedencia de esa deducibilidad autorealizada, para verificar que los gastos cumplan con las exigencias legales y reglamentarias a las que se ha hecho referencia supra. Así, ante el rechazo de un gasto deducido, es al obligado tributario a quien le corresponde allegar las pruebas que lo justifiquen como deducible, es decir, los comprobantes que demuestren la existencia real de la partida y su procedencia cualitativa y cuantitativa. Así lo exigía el numeral 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria -vigente al año 2010-, que disponía: “Carga de la prueba. La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente, responsable o declarante respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a estos últimos, según el caso, demostrar los hechos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y en general los beneficios fiscales que alega existentes en su favor”. En esa tesitura, el solo pago del servicio, y su respectiva consignación en una factura, por sí mismo no lo convierte en un gasto deducible, ya que esa deducibilidad depende no solo de la existencia del comprobante en sí -que es tan sólo uno de los requisitos-, sino de su conexidad en grado de necesidad, utilidad y pertinencia con la renta sujeta al impuesto…” (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Resolución No.002197-F-S1-2020 de las once horas cuarenta y ocho minutos del 13 de agosto del 2020). En este sentido, se reitera que la contribuyente no aportó ante la Administración Tributaria ni ante este Despacho, prueba o evidencia de algún tipo, que demostrara la importancia y relación de los viajes de sus socios directos con su gestión educativa y empresarial y por lo tanto, con la generación de rentas gravables, o bien, que los viajes realizados no correspondían al período de vacaciones acumuladas que les fueron liquidadas. Se le aclara a la inconforme, de acuerdo al criterio jurisprudencial de cita y las disposiciones legales y reglamentarias mencionadas, que la Carga de la Prueba, recae sobre aquella parte cuya intención sea oponerse a una pretensión, sea que en el caso de análisis, ante la prueba migratoria obtenida, la auditoría encargada logra desvirtuar los argumentos de la apelante, que ante dicha evidencia, debió aportar elementos probatorios que contradijeran la tesis de la A Quo, sin embargo, la contribuyente se limita a argumentar que esa Instancia no confirmó la pertinencia de los viajes de sus directores. Cuestiona la recurrente que la Administración pretende desconocer un gasto con un argumento de una rama completamente diferente al Derecho Tributario, realizando su gestión con una interpretación errónea y simplista del Código de Trabajo, con el objetivo de perjudicarla, preguntando además si existe alguna normativa de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que le permita a esa Instancia rechazar un pago por vacaciones. Al respecto debe tener presente la apelante que el artículo 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que en caso de falta de norma expresa en ese cuerpo legal, sobre la materia a tratar, se deben aplicar las disposiciones generales de procedimiento administrativo y en su defecto, las de los Códigos de Procedimientos Civiles o Penales, según el caso de que se trate, de manera que en el caso de las regulaciones legales del derecho laboral de las “Vacaciones”, que es el asunto a debatir en el presente procedimiento determinativo, tanto la Autoridad Tributaria como este Tribunal, deben acudir a las disposiciones del Código de Trabajo, como ley especializada en esta materia, así como pronunciamientos de la Corte Suprema de Justicia al respecto, como los que se han citado previamente y así tener una línea de criterio jurídico sólido y verificable, para analizar y resolver el extremo de ajuste formulado por la auditoría encargada, entendiéndose entonces que la Administración Tributaria y este Órgano, no están inhibidos en modo alguno, por alguna disposición legal o normativa, de conocer asuntos de otras ramas del Derecho, en el marco de los procedimientos fiscalizadores desarrollados por esa Instancia. Adicionalmente y con respecto a las regulaciones del Impuesto sobre la Renta del rubro de vacaciones que cuestionó la Oficina de Origen en la respectiva declaración de la contribuyente, como bien afirma ésta, dicho extremo constituye una forma de remuneración, que se liquida a manera de salario, en los períodos de descanso de los trabajadores, por lo que la regulación jurídica de la deducibilidad al citado tributo, está contemplada en el inciso b) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que indica: ” Son deducibles de la renta bruta: (…) b) Los sueldos, los sobresueldos, los salarios, las bonificaciones, las gratificaciones, las regalías, los aguinaldos, los obsequios y cualquier otra remuneración por servicios personales efectivamente prestados, siempre y cuando proceda y se hayan hecho las retenciones y enterado los impuestos a que se refiere el título II de esta Ley…”. Este mismo artículo define la potestad de fiscalización de la Autoridad Tributaria a este gasto: “…La Administración Tributaria está facultada para rechazar, total o parcialmente, los gastos citados en los incisos b), j), k), l), m), n), o), p), s), y t) anteriores, cuando los considere excesivos o improcedentes o no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice esa Administración…” (resaltado agregado), sea que en el caso de análisis, en su examen verificador, la auditoría fiscal planteó desde su Traslado de Cargos y Observaciones y hasta la resolución apelada, su rechazo al gasto por improcedente, al no ajustarse a los parámetros legales establecidos por los artículos 155, 156 y 159 del Código de Trabajo. Agrega la recurrente que, en caso de avalar el criterio de la Administración Tributaria, el auditor encargado acepta que mínimo, deben reconocerse un máximo de 42 (cuarenta y dos) días por concepto de vacaciones acumuladas a liquidar, sin embargo, si bien el inciso c) del artículo 156 del Código de Trabajo establece el límite de tres períodos acumulados para la compensación del pago de vacaciones, el cuestionamiento de la Instancia Fiscalizadora se enfoca que en la procedencia y validez jurídica del gasto declarado, al haber obtenido indicios, pruebas, declaraciones y hechos que confirma que el gasto de vacaciones acumuladas no era procedente, inicialmente porque corresponde a períodos fiscales previos (2008 y 2009) y del período verificado (2010), además que la contribuyente liquidó ocho períodos de vacaciones acumuladas, muy por encima del parámetro establecido en el inciso de cita, que considera solo tres períodos y la génesis de estas vacaciones acumuladas, no es por labores propias de los directores de la contribuyente, sino por la sustitución de otros funcionarios, que por disposiciones de los patronos, son enviados a vacaciones, en los meses de diciembre y enero, lo cual se contradice con el hecho que la institución educativa ofrece sus servicios educativos en esos meses, según manifestaciones del representante de la fiscalizada, situación que no es la contemplada en el artículo 159 del Código Tributario, valorando también las comprobadas salidas al exterior de los directores de la apelante, en los meses de diciembre y enero, a pesar de indicar que laboraron en la entidad educativa en esos meses, por lo que la solicitud expuesta es improcedente. En conclusión, de acuerdo a lo establecido en los artículos 153, 155, 156 inciso c) y 159 del Código de Trabajo, 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento, artículos 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos, es criterio de este Tribunal que el ajuste practicada por la Administración Tributaria de San José a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2010, en relación al rechazo parcial del Gasto por el pago de vacaciones acumuladas, a sus socios y directores, por un monto de ¢12.000.000,00 (doce millones de colones exactos) al no haber sido desvirtuado por la recurrente con sus argumentos lo actuado, lo procedente es confirmar la resolución recurrida, en este extremo, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia.
Se declara parcialmente con lugar el Recurso de Apelación. Se acoge parcialmente el incidente nulidad alegado. Se anulan los ajustes de Gastos por Leasing Operativo en función financiera y Dietas pagadas a directivos, a partir de la resolución No. SF-AUD-01-R-0500-13 de las ocho horas con dieciséis minutos del 15 de mayo del 2013. En lo demás, se confirma la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE.