TFA-188-P-2024

NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, según el cual lo importante no es el origen del vicio procesal, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En el presente caso, es criterio de este Órgano Contralor de Legalidad de los actos dictados por la Administración Tributaria, que no se ha respetado el principio de legalidad, preceptuado en el numeral 11, tanto de la Carta Magna, como de la Ley General de la Administración Pública, el cual establece en su inciso 1): “…1. La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes (…).” (el resaltado no es del texto original), y el artículo 176 del Código Tributario, que indica: “…Observancia del procedimiento. Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente (...)”. No se debe perder de vista que los actos administrativos, dictados por la Administración Tributaria son actos que ésta dicta en el ejercicio de la función administrativa que, producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que deben emitirse apegados al principio de legalidad y además, ser diáfanos y no mostrar elementos que duden de su veracidad. En el presente procedimiento determinativo, ha procedido este Despacho al análisis de los ajustes formulados por la auditoría fiscal de la Administración Tributaria de Alajuela, referidos al aumento del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2009 de acuerdo al Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000031523, notificado el 20 de marzo del 2012 (Folios No.117 al 127), por un monto de ¢12.627.651,00 (doce millones seiscientos veintisiete mil seiscientos cincuenta y un colones exactos), ajustes que son producto de la evaluación documental y de hechos de afectación tributaria, que realiza la auditoría verificadora y se refiere específicamente a los ajustes denominados “a4. Gastos sin respaldo documental” y “1.b) Servicios de Publicidad y Propaganda”. En el primer ajuste a4. Gastos sin respaldo documental, observa esta Sala que, este es incluido por la Instancia Fiscalizadora, solamente en el “apartado 3 Liquidación” del Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000031523, que resume los ajustes a la declaración del Impuesto sobre la Renta de la contribuyente, del período fiscal 2009, por un monto de ¢2.214.069,00 (dos millones doscientos catorce mil sesenta y nueve colones exactos). Sin embargo, se aprecia que, en el Traslado de Cargos de cita, la oficina A Quo omite el detalle, explicación y referencias, con relación al ajuste planteado (folio No.127), mientras que con respecto a las Hojas de Trabajo de la auditoría encargada, la única reseña para explicar y justificar el origen y monto indicado, es una anotación manual de la auditoría fiscalizadora, consignada en el Estado de Resultados aportado por la contribuyente a esa Instancia y contenido en el folio No.023, que a la vez lo refiere al folio No.098, que consiste en la Determinación del aumento en la Renta Gravable y el impuesto verificado, pero sin explicarse en ninguno de estos folios, cuál es la composición u omisión documental de dicho gasto, o bien, la razón del planteamiento del ajuste, situación que considera este Despacho, vicia de nulidad este extremo y si bien no es reclamado por la contribuyente en su apelación, también es criterio de este Tribunal, que la omisión indicada lesiona el derecho de defensa de la interesada, al no informarle con precisión, cuáles son las falencias documentales detectadas, para así poder recurrirlas, entendiéndose que la no manifestación de la inconforme con respecto al ajuste mencionado, no implica necesariamente, su aceptación tácita del mismo, en tanto es deber de este Despacho, la evaluación jurídica, fáctica y material de los ajustes que la Autoridad Tributaria plantee y practique a las declaraciones de impuesto, objeto de revisión, notando la ausencia por parte de la Oficina de Origen, de la incorporación de pruebas y referencias inherentes y pertinentes que justifiquen con claridad y certeza, el rechazo formulado. Por lo expuesto, concluye esta Sala que el ajuste de análisis no cumple con los requisitos legales necesarios, desde su génesis, por lo que de acuerdo con lo establecido en los artículos 223 de la Ley General de la Administración Pública, 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y los artículos 18 y 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (vigente al período fiscal analizado), lo procedente es anular el ajuste referido, a partir del Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000031523.En el caso del ajuste denominado “1.b) Servicios de Publicidad y Propaganda” (folio No.123), se desprende del estudio realizado por la oficina A Quo, que se trata de pagos realizados a la señora [...][...], por servicios brindados a la fiscalizada y que se proceden a reclasificar, por un monto de ¢10.800.000,00 (diez millones ochocientos mil colones exactos), al considerar que dichos pagos corresponden a salarios, por tratarse de una prestación laboral de dependencia y como tal, debió entonces la sociedad contribuyente reportar dichos rubros a la Seguridad Social y practicar la debidas retenciones tributarias en la fuente de pago, sustentando su criterio en lo establecido en el artículo 18 del Código de Trabajo. Además la Instancia Fiscalizadora determinar posibles cargos materiales por retenciones tributarias en la fuente pagadora, por un monto de ¢1.107.250,00 (un millón ciento siete mil doscientos cincuenta colones exactos). De previo, debe tenerse presente que con respecto a la relación laboral formal, define la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia lo siguiente: ”… El artículo 18 del Código de Trabajo establece que el contrato individual de trabajo es “… todo aquel en que una persona se obliga a prestar a otra sus servicios o a ejecutarle una obra, bajo la dependencia permanente y dirección inmediata o delegada de ésta, y por una remuneración de cualquier clase o forma. Se presume la existencia de este contrato entre el trabajador que presta sus servicios y la persona que los recibe”. De esta definición se desprenden cuatro rasgos que identifican al trabajo como objeto del contrato regulado por la legislación laboral: el carácter personal y voluntario del servicio prestado, la dependencia o subordinación, la ajenidad y la remuneración. Ahora bien, la norma establece una presunción relativa o iuris tantum, es decir, que admite prueba en contrario; según la cual, existe relación laboral entre la persona que presta sus servicios y entre quien se aprovecha de ellos. Para que dicha presunción surta efecto, debe al menos demostrarse la prestación personal de un servicio. En el asunto bajo análisis, la sentencia de primera instancia declaró sin lugar la demanda en tanto consideró que, en la especie, no se dio una relación de naturaleza laboral, conclusión con la que muestra disconformidad el actor. Ahora bien, sobre la existencia de la prestación personal de servicios, corresponde al actor la carga de acreditar su existencia y de su demostración depende el surgimiento de la presunción legal de laboralidad respecto de la relación, y, en consecuencia, la obligación de la demandada de desvirtuar sin duda alguna, mediante la prueba correspondiente, la diversa naturaleza del vínculo…” (Resolución No. 2021-000407 de las diez horas cinco minutos del 10 de marzo del 2021). En función de lo referido, este Despacho es del criterio que la determinación de cargos tributarios por concepto de rechazo de gastos por servicios profesionales, para definirlos como salarios, implica el estudio jurídico de los elementos que conforman la formalidad legal de una relación laboral, sea en el ajuste de análisis, el establecer si dicha relación se presentaba entre la sociedad contribuyente y la señora [...]. Este órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, en sus gestiones de verificación y comprobación de las obligaciones formales y materiales de los contribuyentes y con el fin de garantizar el derecho de defensa de la parte recurrente, analiza y se pronuncia sobre el presente extremo, considerando que no lleva razón la Oficina de Origen en su posición, ya que si bien es comprobado documentalmente por la auditoría encargada, que la señora [...] percibió de la contribuyente, el pago de honorarios por sus servicios, por concepto de Publicidad y Propaganda, igualmente la evidencia documental no confirma que la contratada tuviera una presencia constante o regular en las instalaciones de la recurrente, o bien, fuera supervisada por la parte contratante en el desarrollo de sus labores, además la A Quo en su propia investigación expone que los pagos de estos honorarios no fueron constantes ni consecutivos en el período fiscalizado, sino esporádicos en función y requerimiento del servicio recibido, lo cual es propio de la contratación y pago de servicios profesionales independientes y no de una relación laboral formal estable. (Folio No.079). Así también, la Instancia Fiscalizadora expone que la señora [...] no entregó los informes de labores y actividades de sus servicios, como estaba pactado con la contribuyente, no quedando evidencia de dichas gestiones, en tanto el representante legal de la sociedad apelante manifiesta que el resultado de las mismas se medía de acuerdo a los niveles de contactos y clientes que la proveedora de servicios le refiriera (Folios No.088 al 095, 123), lo cierto es que considera esta Sala, la Instancia Fiscalizadora no analiza si la parte contratante ejerció poder de mando, dirección o supervisión sobre su contratada, para sustentar el elemento de subordinación en la relación laboral, que se refiere a cuando la parte patronal mide y supervisa el rendimiento de sus empleados, según su productividad y ejecución constante y permanente de labores. Así, de acuerdo a las evidencias relacionadas, no se ha demostrado que hubiera una formalidad laboral concreta entre la señora [...] y la sociedad contribuyente. Por lo expuesto, es criterio de este Tribunal que la determinación formulada por la Instancia Fiscalizadora, dada la insuficiencia probatoria de la evidencia que la sustenta, carece de la motivación procesal necesaria, en tanto, para efectos del ajuste planteado, se debe tener claridad en cuanto a la demostración plena de los elementos de la relación laboral, siendo éstos la prestación personal de los servicios, remuneración y subordinación jurídica, dándose especial relevancia a la subordinación o dependencia, como elemento propio y por ende ineludible de una relación de trabajo, ya que es lo que permite al patrono ejercer sobre el trabajador, los poderes de mando, fiscalización, dirección y disciplinario, además del elemento complementario de la ajenidad. Estos elementos, a criterio de este Despacho, no fueron dilucidados y comprobados en forma fehaciente por la Oficina de Origen en su revisión, al no realizar un análisis jurídico de cada elemento mencionado, limitándose a mencionar como factores procesales para motivar el ajuste referido, el monto fijo mensual liquidado a los profesionales mencionados, la numeración consecutiva de los recibos que respaldan los honorarios cancelados y el contrato entre las partes (folios No.079, 090, 101, 103, 166 al 167) extremos que aunque reitera en la resolución determinativa DT02RR-070-2012 de las ocho horas del 05 de setiembre del 2012 (folios No.213 al 215), a criterio de esta Sala, son meramente materiales y circunstanciales, que no logran dar certeza procesal de una posible relación laboral entre la sociedad apelante y la señora [...][...], careciendo entonces su análisis de los requisitos jurídicos laborales señalados por el artículo 18 del Código de Trabajo y explicados por el criterio jurisprudencial de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia. Además de carecer del elemento procesal de la “Motivación”, en tanto en las referencias y fundamentos por los cuales pretende la Oficina de Origen plantear y confirmar el ajuste de análisis, al no darse el debido estudio de los elementos jurídicos de la relación laboral, no son válidas ni aplicables para efectos de sustentar legalmente dicho ajuste. En ese sentido, explica la Sala Primera de la Corte Suprema, con respecto al elemento procesal indicado, lo siguiente: “ … IX.- Debe recordarse que la existencia y validez de los actos administrativos se encuentra sujeta a la presencia de varios elementos esenciales, establecidos expresamente por el ordenamiento jurídico, a saber: materiales, referente a los elementos subjetivos (competencia, legitimación e investidura), objetivos (fin, contenido y motivo -artículos 131, 132 y 133 de la LGAP y 49 de la Constitución Política) y formales, comprensivos de la forma en que se adopta el acto, sea, el medio de expresión o manifestación (instrumentación), la motivación o fundamentación (artículo 136 de la citada la LGAP Ley General) y el procedimiento seguido para su adopción (artículos 214 y 308 de, y 39 y 41 de la Constitución). De interés para este asunto, resulta la motivación del acto administrativo. En el voto no. 7390-03, de las 15 horas 28 minutos del 22 de julio de 2003, la Sala Constitucional en relación con la motivación de los actos y resoluciones administrativas determinó: “... es una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa, puesto que implica la obligación de otorgar al administrado un discurso justificativo que acompañe a un acto de un poder público…Se trata de un medio de control democrático y difuso, ejercido por el administrado sobre la no arbitrariedad del modo en que se ejercen las potestades públicas, habida cuenta que en la exigencia constitucional de motivación de los actos administrativos se descubre así una función supra procesal de este instituto, que sitúa tal exigencia entre las consecuencias del principio constitucional del que es expresión, el principio de interdicción de la arbitrariedad de los actos públicos….La motivación del acto administrativo implica entonces que el mismo debe contener al menos la sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, habida cuenta que el administrado necesariamente debe conocer las acciones u omisiones por las cuales ha de ser sancionado o simplemente se le deniega una gestión que pueda afectar la esfera de sus intereses legítimos o incluso de sus derechos subjetivos y la normativa que se le aplica”. En suma, la motivación implica que las razones por las cuales se dicta el acto deben ser enunciadas formalmente, de manera explícita y clara. Ante su ausencia, la parte afectada vería lesionado su derecho al debido proceso, puesto que no va a tener la oportunidad de ejercer eficientemente su derecho de defensa, al no contar con todos los elementos fácticos y jurídicos para su impugnación. El artículo 136 de la LGAP, pregona, que resulta exigido para la Administración motivar los actos: “a)…que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos; b) Los que resuelvan recursos; c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos; d) Los de suspensión de actos que hayan sido objeto del recurso; e) Los reglamentos y actos discrecionales de alcance general; y f) Los que deban serlo en virtud de ley” (el resaltado no es del original). En este tanto, si se omite la motivación, se incurre en un vicio que afecta gravemente el acto, viciándolo de nulidad absoluta. Así, la fundamentación de la actuación formal de la Administración se constituye en un elemento esencial del acto administrativo, cuyo vicio o inexistencia, genera su nulidad, según lo dispuesto por el canon 166 ibidem…” (Sentencia 352-F-S1-2012 de las 9:30 horas del 15 de marzo de 2012 Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). Por todo lo anterior expuesto, de acuerdo a los criterios jurisprudenciales mencionados y lo establecido en los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, este Tribunal concluye que el rechazo de gastos por salarios no sometidos al Régimen de Cotización Social, correspondiente al ajuste denominado “Servicios de Publicidad y Propaganda” debe anularse, al no comprobarse la relación de dependencia y contrato laboral, según los parámetros jurídicos establecidos por el artículo 18 del Código de Trabajo y conforme al Principio de Carga de la Prueba, establecido en su momento por el artículo 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria y carecer del elemento procesal de la Motivación. Por todo lo expuesto, se anula parcialmente el Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000031523 del 15 de marzo del 2012, correspondiente a los ajustes al Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2009 en sus apartados “Publicidad y Propaganda” y “Sin Respaldo Documental” (folios No.123 y 124, 127). En consecuencia, del anterior ajuste de gastos que se anula por concepto de “Servicios de Publicidad y Propaganda” se procede a anular el Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000031532 del 15 de marzo del 2012, por ajustes de Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal Dependiente de los períodos de octubre 2008 a setiembre 2009, a nombre de [...] (folios No.133 al 135).

Concretamente, la recurrente invoca nulidad de la determinación realizada, en la falta de fundamentación del acto dictado, por la ausencia de los elementos de la relación laboral, en el ajuste registrado por concepto de Servicios Profesionales, pagados al señor [...]. Con respecto al apartado denominado “1.a) Gastos Generales y Administrativos. a1) Regencia Química” (folios No.079, 098, 120), observa esta Sala que la Instancia Fiscalizadora concluye que los honorarios por servicios profesionales que cancela la sociedad contribuyente al señor [...], por servicios de Regencia Química, por un monto anual de ¢27.060.000,00 (veintisiete millones sesenta mil colones exactos), de acuerdo a las actividades que realiza, responsabilidades que asume, horarios laborales y disponibilidad de prestación, son pagos de salarios, en el marco de una relación laboral formal, estable y permanente entre las partes. Considera la A Quo que, al no estar reportados dichos honorarios a la Seguridad Social, estar respaldados con comprobantes no avalados por la Autoridad Tributaria y no proceder a practicar las debidas retenciones en la fuente, se rechaza la deducibilidad declarada de la renta bruta y determina los cargos fiscales por las retenciones no practicadas sobre los honorarios cancelados (folios No.120 a 123, 236 al 248). La contribuyente rebate el criterio de la A Quo en su apelación, exponiendo que no es claro ni preciso el elemento laboral de la subordinación, como la misma auditoría encargada lo reconoce, además que las funciones y labores desarrolladas por el señor [...] para la recurrente, son determinadas y supervisadas por el Colegio de Químicos de Costa Rica, según la definición y regulación de la actividad de la Regencia Química, labor que el mencionado profesional no ejerce en forma exclusiva para la sociedad accionante, por lo que no se conforma el elemento de la dependencia, alegando que entonces no es posible confirmar que exista una relación laboral entre el señor [...] y la sociedad apelante (Folios No.290 y 291). Con respecto a lo expuesto por las partes, considera este Despacho que el tema debatido corresponde al fundamento jurídico por el que la A Quo considera que la prestación de servicios del señor [...]a la sociedad contribuyente, a pesar de las observaciones de la recurrente, se constituye como una relación laboral formal, siendo entonces necesario referirse a lo señalado por el artículo 18 del Código de Trabajo, que indica al respecto: “Contrato individual de trabajo, sea cual fuere su denominación, es todo aquél en que una persona se obliga a prestar a otra sus servicios o a ejecutarle una obra, bajo la dependencia permanente y dirección inmediata o delegada en ésta, y por una remuneración de cualquier clase o forma. Se presume la existencia de este contrato entre el trabajador que presta sus servicios y la persona que los recibe.” (Resaltados agregados); de esta manera, el artículo de cita define los tres elementos jurídicos resaltados por la Oficina de Origen para conceptualizar la figura del contrato de trabajo entre la contribuyente y su Representante. Sin embargo, para efectos del elemento de la “Subordinación”, no es posible obviar el hecho cierto, confirmado y verificable documentalmente, que el señor [...], portador de la cédula de identidad [...], fungía en los períodos fiscalizados y durante el desarrollo de las actuaciones de verificación de la Oficina de Origen, como Representante Legal y Apoderado Generalísimo de la sociedad contribuyente, siendo el encargado de firmar los contratos de servicios de su Representada y sus estados financieros, servir como fiador de créditos de la apelante y aporta por cuenta propia, dinero y suministros para la operatividad del laboratorio (Folios No.007, 018, 022 al 040, 058), es decir, para efectos de la estructura organizacional de la sociedad contribuyente, el señor [...]se constituye en máxima representación y autoridad, de la cual, no constata la Oficina de Origen en su investigación, que deba rendir cuentas a un cuerpo directivo, gerencial o administrativo superior, por lo que no está sujeto a algún tipo de subordinación o supervisión. Complementariamente, si bien de la evidencia contable se podría deducir que el señor [...]es Socio Accionario de la sociedad contribuyente, e incluso, sus aportaciones en recursos financieros y bienes implicaron la generación del rubro denominado “Cuenta por Pagar a Socio” que se consigna en los Estados Financieros de la sociedad recurrente, correspondientes al período fiscal 2009 (Folios No.022, 026, 032), dicha situación no fue acreditada formalmente por la apelante, sin embargo, igualmente es evidente y comprobable que el señor [...]ejerce una posición de poder y decisión sobre su representada, al punto que incluso, firma un convenio de prestación de servicios de regencia química, como representante de la contribuyente y él mismo, como persona física, proveedor de dicho servicio (Folios No.038 al 040, 163 al 165). En este sentido y para efectos de analizar la determinación planteada por la auditoría encargada, deben tenerse presente las características y condiciones del contrato de trabajo que establece y define el artículo 18 del Código de Trabajo, que indica al respecto: “Contrato individual de trabajo”, sea cual fuere su denominación, es todo aquél en que una persona se obliga a prestar a otra sus servicios o a ejecutarle una obra, bajo la dependencia permanente y dirección inmediata o delegada en ésta y por una remuneración de cualquier clase o forma. Se presume la existencia de este contrato entre el trabajador que presta sus servicios y la persona que los recibe.” (Resaltados agregados), definiéndose entonces los tres elementos resaltados por la Oficina de Origen para conceptualizar la figura del contrato de trabajo, sin embargo, la jurisprudencia laboral emanada de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, define un cuarto elemento, denominado la Ajenidad, entendiéndose como el trabajo que se realiza a favor de una tercera persona, a quien pertenecen los frutos o el resultado del trabajo, sin que el que lo ejecuta asuma ningún riesgo pues con independencia de los resultados económicos que tenga la compañía, siempre va a recibir su salario, es decir, un elemento que es independiente, pero a la vez está relacionado con los demás para definirlos de alguna manera, explicándolo de la siguiente manera: “…el tema principal a dilucidar es si (…) existió una relación laboral o un vínculo comercial por prestación de servicios ocasionales, como lo sostiene la parte demandada. Para ello, debemos recurrir a la relación de los artículos 2, 4 y 18, todos del Código de Trabajo, los que por su orden disponen: “Artículo 2.- Patrono es toda persona física o jurídica, particular o de Derecho Público, que emplea los servicios de una u otras, en virtud de un contrato de trabajo, expreso o implícito, verbal o escrito, individual o colectivo”. “Artículo 4.- Trabajador es toda persona física que presta a otra u otras sus servicios materiales, intelectuales o de ambos géneros, en virtud de un contrato de trabajo, expreso o implícito, verbal o escrito, individual o colectivo”. Y, “Artículo 18.- Contrato individual de trabajo, sea cual fuere su denominación, es todo aquel en que una persona se obliga a prestar a otra sus servicios o a ejecutarle una obra, bajo la dependencia permanente y dirección inmediata o delegada de ésta, y por una remuneración de cualquier clase o forma. Se presume la existencia de este contrato entre el trabajador que presta sus servicios y la persona que los recibe”. El sentido literal (artículo 10 del Código Civil) de dicha norma descansa en lograr la tutela efectiva de los derechos laborales de la clase trabajadora frente a la persona empleadora y a su vez materializa el principio de primacía de la realidad, principalmente cuando se utilicen subterfugios como la simulación de contratos distintos al laboral o con denominación distinta, todo con el objeto de negar la existencia de una relación de trabajo y sustraerse de las obligaciones legales que emanan de ese tipo de vínculo, como son las relacionadas con la seguridad social. (…) se ha creado todo un marco jurisprudencial y en forma reiterada esta Sala ha procedido a la aplicación de la citada presunción legal de carácter relativo y de la teoría del contrato realidad (principio de primacía de la realidad), potenciando la fuerza de los hechos sobre las formas o denominaciones que la parte empleadora haya dado al contrato, para determinar si se está o no ante un contrato laboral. Se han distinguido tres elementos caracterizantes de una relación de tipo laboral, a saber: la prestación personal del servicio, la remuneración y la subordinación jurídica. Como los dos primeros se presentan también en otro tipo de contrataciones, doctrinaria y jurisprudencialmente se ha recurrido al tercer elemento -la subordinación jurídica- como criterio de distinción, entendido éste como la facultad del empleador de dar órdenes al empleado y disciplinar sus faltas, así como la de dirigir las tareas (…) la subordinación laboral lleva implícitos una serie de poderes que, el empleador, puede ejercer sobre el trabajador o la trabajadora, cuales son: el poder de mando, el poder de fiscalización, el poder de dirección y el poder disciplinario (…). También se ha agregado en ocasiones un cuarto elemento, que sin duda representa utilidad para efectos de determinar la existencia de un contrato laboral, cual es la ajenidad. Éste se refiere a trabajar por cuenta ajena y se apoya en “...dos pilares del capitalismo: propiedad de los medios de producción y venta en el mercado de los productos obtenidos...”. (PALOMEQUE LÓPEZ, M.C y ÁLVAREZ DE LA ROSA, M., Op. cit., pág. 620). Si el empresario es el titular de los frutos, éste será quien corra con los riesgos, favorables o desfavorables, del resultado de ponerlos en el mercado, ya que el trabajador es ajeno al resultado de la explotación del negocio (ajenidad en los riesgos). De manera que en las distintas relaciones que se gestan en la sociedad, se pueden diferenciar las laborales de otras figuras jurídicas, con base en situaciones indiciarias cuya presencia o ausencia puede determinar si se está en presencia de una relación de trabajo o de una naturaleza distinta…” (Resolución No. 2021-000118 de las doce horas quince minutos del 20 de enero del 2021). En el reconocimiento de un contrato laboral, los elementos de remuneración y prestación de servicios, pueden ser comprobados de forma fehaciente y convincente, ya que su verificación no es tan compleja e incluso las pruebas documentales esenciales, son de mera constatación, sin embargo, el elemento de subordinación jurídica y adicionalmente, el de la ajenidad, implican por sí mismos, un análisis y estudio más amplio y profundo, de las circunstancias, realidad y características de la prestación de servicios que se ha convenido, para establecer con claridad, el grado y relación de poder y posición jerárquica de la parte contratante y la contratada, a efectos de debatir y aclarar si la relación de las mismas corresponden realmente a una laboral o profesional. En el caso de la contribuyente, al analizar el pacto de servicios entre el señor [...]y la contribuyente [...] S.A., denominado “Contrato por Servicios de Asesoría Profesional”, firmado el 04 de enero del 2006, observa este Despacho que en el mismo se definen las siguientes condiciones: a) las funciones a desempañar por el mencionado, b) la ubicación donde prestará los servicios, c) el compromiso de las regulaciones definidas por el Colegio de Químicos de Costa Rica, d) tiempo de prestación de los servicios, definido en diez horas semanales, e) monto de honorarios mensuales, cuantificados en ¢1.300.000,00 (un millón trescientos mil colones exactos) f) reconocimiento de honorario mensual adicional por servicios de consultoría, g) vigencia del contrato por un año, con renovación automática e incremento del 10%, h) compromiso del contratado de comunicar al Colegio de Químicos de Costa Rica, la renovación o finalización del contrato firmado (Folios No.038 al 040); de acuerdo a lo referido, aun cuando el señor [...]participa en ambos extremos (contratante y contratado), nota este Despacho que el contrato firmado no contempla de modo alguno, el método o sistema de rendición de cuentas, supervisión o ejercicio de fiscalización de labores por parte de la parte contratante, dejando dicha labor en manos del Colegio respectivo, por medio de sus controles reglamentarios, en forma independiente a posibles disposiciones por parte de la sociedad contribuyente. Así, no se definió en forma alguna, que el señor [...]debía brindar informes o reportes de sus labores a alguna unidad gerencial, administrativa o corporativa de su propia representada, ni que se ejerciera poder patronal alguno sobre la prestación de sus servicios, de manera que si bien están determinados claramente los elementos de la prestación personal del servicio y la remuneración, tal como lo alega la inconforme, el elemento jurídico de la subordinación jurídica no está definido, delimitado ni pactado, ni es posible distinguirlo en función de los servicios prestados por el señor [...]a su representada. Por su parte, respecto el elemento complementario de la “Ajenidad”, entendido como aquel en que el empresario, como titular de los frutos y beneficios obtenidos de su gestión de negocios, será quien corra con los riesgos, favorables o desfavorables, del resultado de ponerlos en el mercado, dado que el trabajador es ajeno al resultado de la explotación del negocio (SALA SEGUNDA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Resoluciones No.2016000685 de las nueve horas con cinco minutos del 7 de julio del 2016 y No. 2017000143 de las nueve horas treinta y cinco minutos del 08 de febrero del 2017), nótese que en los hechos referidos por la contribuyente y documentados en las notas de los Estados Financieros de la apelante (Folio No.032), se indica que el señor [...], aporta recursos en efectivo y suministros, para la operativa diaria de la empresa contratante, asume compromisos contractuales y firma como responsable de los resultados financieros y registros contables de la sociedad contribuyente, situación que no es propia de una persona asalariada regular, ni está contemplado en el contrato de prestación de servicios de regencia química. De esta manera, considera esta Sala que el análisis jurídico realizado por la A Quo de los elementos que conforman la prestación de servicios del señor [...]a la sociedad contribuyente y las pruebas documentales sobre las que soporta dicho análisis, son insuficientes y no permiten confirmar la relación laboral alegada por esa Dependencia, para efectos de rechazar el gasto por concepto de “Regencia Química”, en tanto, de acuerdo a lo establecido en los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la determinación planteada carece del elemento procesal de “Motivación”, y las referencias y fundamentos por los cuales pretende la Oficina de Origen plantear y confirmar el ajuste de análisis, no son válidas ni aplicables para efectos de sustentar legalmente dicho ajuste, por lo que lo procedente es anular el ajuste de referencia. En consecuencia, del anterior ajuste de gastos que se anula por concepto de “Gastos Generales y Administrativos. a1) Regencia Química” se procede a anular el Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000031532 del 15 de marzo del 2012, por ajustes de Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal Dependiente de los períodos de octubre 2008 a setiembre 2009, a nombre de [...].

Este Tribunal procede al análisis de los ajustes realizados a la cuenta de gastos por la oficina A Quo, que modifican la declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal 2009, específicamente de los rubros correspondientes a los apartados de “Servicios de Mensajería”, pagados al señor [...] por un monto de ¢2.160.000,00 (dos millones ciento sesenta mil colones exactos), “Comisiones sobre Ventas” liquidadas al señor Gerardo [...], por la suma de ¢3.400.000,00 (tres millones cuatrocientos mil colones exactos) y “Servicios de Digitación” de reportes de análisis químicos, pagados a la señora [...], por un monto de ¢2.500.000,00 (dos millones quinientos mil colones exactos), indicando que esos gastos, estaban respaldados con recibos informales, que no cumplen los requisitos de autorización de la Administración Tributaria, establecidos en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 11 de su Reglamento (Folios No.124 al 126), criterio que mantuvo posteriormente en su resolución determinativa DT02RR-070-2012 notificada el 12 de setiembre del 2012 (Folios No.255 al 257). Por su parte, la representación de la contribuyente, para efectos de defender la deducibilidad declarada de los gastos recalificados y desvirtuar los criterios de la Autoridad Tributaria, reitera que los comprobantes y recibos rechazados por esa Instancia, cumplen con los requisitos establecidos en la resolución de la Dirección General de Tributación DGT 11-97 mencionada previamente (Folios No.292 y 293), sin embargo, este Despacho igualmente reitera que el alcance de la citada resolución, se refiere a la “Autorización de Impuesto de Ventas Incluido, Caja Registradora y Sistemas Computarizados”, no así para recibos elaborados en forma manual o en un formato de computadora que no corresponde a un sistema digital de facturación, sea que en el caso de los recibos emitidos por [...], por concepto de servicios de mensajería (Folio No.081) y [...], por comisiones sobre ventas (Folio No.086), los comprobantes de soporte de estos gastos corresponden a recibos con escritura manual, sin formalidad alguna relacionada a un sistema informático de facturación o caja registradora, según revisión documental de la auditoría verificadora encargada (Folios No.078 y 079), por lo que los mismos debían cumplir con los requisitos de los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y los artículos 9 y 11 de su Reglamento, en cuanto a la autorización y aval de la Administración Tributaria, para sustentar los gastos, que se declaran como deducibles. Situación similar es la del comprobante emitido por la señora [...], que de acuerdo a la evidencia documental aportada en el expediente de análisis, consiste en una impresión de computadora, cuyo detalle incluso no especifica cuáles son los servicios que brinda a la sociedad contribuyente, (Folio No.080). A criterio de ese Órgano, dicha impresión no es suficiente para justificar el servicio de digitación de reportes finales de análisis químicos, como deducible de la renta bruta declarada (Folios No.078 y 080). Agrega también este Despacho, que si bien los señores [...], [...] y la señora [...] son incluidos por la sociedad contribuyente en su declaración informativa del periodo fiscalizado, para efectos de reportar los pagos de servicios cancelados a estas personas (Folios No.010 al 014), no consta que los mencionados sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta, en el período objeto de revisión, para efectos de validar la deducibilidad declarada, por lo que concluye que los ajustes practicadas por la auditoría encargada, en cuanto al rechazo de Gastos por Mensajería, Comisiones de Ventas y Servicios de Digitación, deben confirmarse. Finalmente, en relación a los ingresos declarados de más, sobre los que la A Quo realiza el ajuste de “Ingresos por Servicios”, en la suma de ¢6.041.900,00 que se procede a reconocer a la contribuyente (ver folios 23 y 60 a 66), considera esta Sala que tal diferencia, es el resultado del análisis de los comprobantes aportados por la fiscalizada, que se detallan en el auxiliar de ventas confeccionado por la auditora encargada del caso, visible a los folios 60 al 66, en el que se determina la inclusión de más ingresos a los correspondientes para el período fiscal 2009, basándose entonces en prueba documental suficiente y pertinente, por lo que el ajuste planteado resulta procedente.