TFA-189-P-2024

TFA No.189-P-2024. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas cuarenta minutos del veinte de junio del dos mil veinticuatro.

Conoce este Tribunal del Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad [...], en contra de la resolución No. MH-DGT-ATZN-GER-SF-RES-PD03-0026-2023, de las catorce horas con quince minutos del veintiuno de agosto de dos mil veintitrés, emitida por la Administración Tributaria de Zona Norte. (Expediente No.23-10-312).

RESULTANDO

1.- Que mediante resolución determinativa N°MH-DGT-ATZN-GER-SF-RES-PD03-0026-2023, de las catorce horas quince minutos del veintiuno de agosto de dos mil veintitrés, la Administración Tributaria de Zona Norte, con fundamento en el traslado de cargos y observaciones N° ATZN-SF-PD-008-2023-292-041-03, determinó a cargo de la contribuyente, un incremento con respecto al monto declarado en el Impuesto sobre la renta del período fiscal 2021 por la suma de ¢7.871.964,12 (siete millones ochocientos setenta y un mil novecientos sesenta y cuatro colones con doce céntimos) y ¢1.293.898,97 (Un millón doscientos noventa y tres mil ochocientos noventa y ocho colones con noventa y siete céntimos) en concepto de intereses a la fecha. La resolución de cita fue notificada al apelante, vía correo electrónico, el día 23 de agosto de 2023 (folios 424 a 433 y 438).

2.- Que inconforme con lo resuelto, la intervenida interpuso recurso de apelación contra la mencionada resolución el día 29 de setiembre de 2023 (folios 439 a 446 reverso)

3.- Mediante resolución No.MH-DGT-ATZN-GER-SF-OF-PDEMPL-0033-2023 de las once horas treinta minutos del doce de octubre de dos mil veintitrés, notificada por correo electrónico el día 16 de octubre de 2023, la Administración Tributaria de Zona Norte admite y da curso al recurso de apelación y emplaza a la contribuyente para que, dentro de los treinta días hábiles siguientes a la notificación realizada, presentara ante este Despacho, los alegatos y pruebas pertinentes en defensa de sus derechos. (folios 448 a 449 y 454)

4.- Que dentro del plazo establecido al efecto, el contribuyente no presentó escrito de agravios.

5.- Que el expediente administrativo a que se refieren las presentes diligencias ingresa a este Despacho, el 19 de octubre de 2023. (folio 456).

6.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y.-

CONSIDERANDO

I.- UNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Del análisis del expediente administrativo, se observa que la oficina de origen, al comunicar el Traslado de Cargos y Observaciones N°ATZN-SF-PD-008-2023-292-041-03, en fecha 18 de julio de 2023, procedió a otorgarle a la contribuyente un plazo de diez días hábiles para impugnarlo y presentar las pruebas de descargo que considere pertinentes, al señalar: “… IV. IMPUGNACIÓN ”De conformidad con lo establecido en el artículo 144 (artículo 144 de la Ley N° 7900 del 03 de agosto de 1999, publicada en La Gaceta N°159 del 17 de agosto de 1999, de acuerdo al voto de la Sala Constitucional 2016-012496) el presente traslado de cargos puede ser impugnado. De acuerdo con lo establecido en el artículo 162 RPT, el escrito de impugnación contra el presente traslado de cargos, deberá presentarse dentro del plazo de diez (10) días hábiles, contados a partir del día siguiente a la notificación del mismo ante la Administración Tributaria de Zona Norte, situada [...], especificando los hechos o fundamentos que basa su petición. Adicionalmente, en caso de presentarse la impugnación de forma extemporánea, la misma se rechazará ad portas, quedando posibilitado el obligado tributario a presentar sus argumentos en las etapas recursivas subsecuentes …” (folio 398). En razón de lo anterior, la recurrente, en fecha 7 de agosto de 2023, presentó escrito de impugnación más pruebas (ver folios 405 a 423). En ese orden de ideas, mediante la resolución No. MH-DGT-ATZN-GER-SF-RES-PD03-0026-2023, dictada a las catorce horas con quince minutos del veintiuno de agosto del dos mil veintitrés, la Administración Tributaria de Zona Norte, en el Considerando Primero indica “I. ADMISIBILIDAD. Siendo que el sujeto fiscalizado presentó en fecha 07 de agosto de 2023 en esta Administración Tributaria, escrito de impugnación al Traslado de Cargos, acto administrativo que fue remitido al contribuyente al correo electrónico señalado al efecto, en fecha 18 de julio de 2023, lo cual consta en acta agregada al expediente administrativo que se observa a folio 404, el cual, en el apartado IV de dicho Traslado de Cargos denomina “Impugnación” señalaba: (…) Por lo anterior, siendo que el plazo que tenía el contribuyente para presentar la impugnación era hasta el 04 de agosto de 2023, considera este órgano resolutor que lo que corresponde en derecho es declarar inadmisible dicho escrito, esto al ser presentado de forma extemporánea, por lo tanto, procede su rechazo ad portas.-“ (folio 429 anverso y reverso). Así las cosas, considera esta Sala que tal actuación administrativa es contraria a derecho, por causarle indefensión al fiscalizado, al haber rechazado la Administración A Quo el escrito de impugnación citado, bajo el argumento de no haberse presentado dentro del plazo otorgado de los 10 días, plazo, que realmente correspondía a 30 días hábiles. Sobre este tema en concreto, este Tribunal, es del criterio que si bien el numeral 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario expresamente señala que “…Dentro de los diez días hábiles siguientes a la fecha de notificación del traslado que menciona el artículo 161 de este Reglamento, el sujeto pasivo puede impugnar por escrito, o por los medios que establezca la Administración Tributaria, las observaciones o cargos formulados, debiendo en tal caso especificar los hechos y las normas jurídicas en que fundamenta su reclamo y alegar las defensas que considere pertinentes con respecto a los hechos que se le atribuyan, proporcionando u ofreciendo las pruebas respectivas…”, lo cierto del caso es que a pesar de tal regulación de rango reglamentario, debe tenerse presente que la figura del Traslado de Cargos y Observaciones se encuentra regulada en el actual artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su versión de la Ley N°7900, del 3 de agosto de 1999; artículo que había sido reformado por la Ley N°9069, de fecha 10 de setiembre de 2012, publicada en la Gaceta N°188 del día 28 del mismo mes y año y posteriormente restablecido por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante resolución N°2016-012496 de las dieciséis horas con quince minutos del treinta uno de agosto del dos mil dieciséis, en la que declaró con lugar la acción presentada contra dicho numeral estableciendo: “…ante la anulación de los ordinales 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión de esas normas, vigente al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley No. 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria…”. De esta forma, al declararse inconstitucional el numeral 144 en su versión de la Ley N°9069 -que eliminaba la figura del traslado de cargos y observaciones y establecía la figura del Acto de Liquidación de Oficio (ALO) que era recurrible conforme el 145- y restablecerse el 144 en su versión de la Ley 7900, vuelve a surgir con rango de ley la figura del traslado de cargos, el cual puede ser impugnado en los términos de lo dispuesto en los numerales 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por su parte, la Sala Constitucional en el voto mencionado, señaló adicionalmente: “… Se declaran, también, por unanimidad y razones separadas sin lugar las acciones de inconstitucionalidad respecto de los numerales 145 y 182 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…”, por lo que se mantuvo vigente como medio de impugnación, el Recurso de Revocatoria, cuya funcionalidad jurídica y procesal estaba en relación del Acto de Liquidación de Oficio, pero dado el fallo y criterio de la Sala Constitucional, dicho recurso se convirtió en el medio jurídico de los contribuyentes para rebatir la resolución que resolvía las oposiciones a los Traslados de Cargos y Observaciones, cuya impugnación estaba ya establecida en la versión vigente del artículo 144, que remite a los artículos 145 y 146 siguientes y no a la norma reglamentaria; así el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios vigente, establece: “… Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código, deberán efectuarse las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada que se entiendan necesarias. Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán proponerle al sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la regularización que corresponda. En el supuesto de que este sujeto pasivo no regularice su situación, se continuará el procedimiento trasladándole las observaciones o los cargos que se le formulen. El contribuyente podrá pagar, bajo protesta, el monto del tributo y sus intereses determinados en el traslado de cargos u observaciones. Por ninguna circunstancia, dicho pago se considerará como una rectificación de la declaración ni como una aceptación de los hechos imputados en el traslado. En este caso, el contribuyente podrá impugnar el traslado de cargos en los términos de los artículos 145 y 146 de este Código…” (el resaltado es nuestro). En función de lo indicado, el artículo 145 referido establece que el sujeto fiscalizado dispone de un plazo de treinta días hábiles para gestionar la presentación del Recurso de Revocatoria en contra de lo que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios denomina “el acto administrativo de liquidación de oficio”, (ALO), que en realidad corresponde a la resolución determinativa emitida por la Administración Tributaria, que da respuesta precisamente a la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones, mientras que el numeral 146 siguiente, en función del artículo 145 referido, establece la opción de la interposición del Recurso de Apelación ante este Tribunal, contra la resolución que resuelva el Recurso de Revocatoria, sin embargo, la regulación temporal de la apelación, está contemplada en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece que contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146 y en el párrafo final del artículo 168 del mismo Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fueron notificados. Considera esta Sala que en el estudio de la acción de inconstitucionalidad contra el artículo 144 de referencia, que realiza la Sala Constitucional y que resuelve finalmente con la sentencia N°2016-012496 previamente citada, esa Instancia Jurisdiccional hace un análisis funcional de las normas del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y del Reglamento de Procedimiento Tributario que procede a declarar nulas y las que mantiene vigentes, por lo que al reponer la versión del artículo 144 del citado Código, según el artículo 1º de la ley N°7900 de 3 de agosto de 1999, implicó que el plazo legal y aplicable para la presentación de la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones, sea de treinta días hábiles, por cuanto el artículo 144 referido, hace una “remisión” expresa a los artículos 145 y 146 siguientes y NO al término de diez días hábiles que está consignado en el artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario y que le es comunicado por la A Quo en el actual procedimiento al recurrente, para que gestione la impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones, por lo que el término reglamentario referido, a criterio de este Tribunal, erróneo e ilegal, por ser contrario y diferente a lo establecido en el artículo 144 de cita; ello sin perder de vista que, las normas reglamentarias son resultado del ejercicio de la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo, que deriva de nuestra Carta Magna o de la ley y que le permite emitir o dictar normas jurídicas cuyo valor jurídico y rango jerárquico es inferior a la ley. De igual forma, se observa también que mediante el Decreto N°41330-H, del 06 de julio del 2018, el Poder Ejecutivo modificó el artículo 162 reglamentario de cita, pero no concatenó el plazo reglamentario de impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones con las normas relacionadas, a saber los artículos 144, 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; y que la Dirección General de Tributación no gestionó posteriormente cambios adicionales a estos artículos, por lo que si bien se entiende que la A Quo otorgó dicho plazo en función de que una norma reglamentaria así lo dispone, eso no exime a este Tribunal Fiscal de su obligación de desaplicar y de no permitir a la Administración Tributaria, aplicar normas de rango inferior a la ley que resulten contrarias a la misma, toda vez que el aparte i) del artículo 164 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios lo prohíbe de forma expresa al señalar: “Asimismo está prohibido a los miembros del Tribunal: i) Aplicar decretos, reglamentos, acuerdos u otras disposiciones que sean contrarios a la ley”, como es el caso del artículo 162 del Decreto 38277-H Reglamento de Procedimiento Tributario que, en los términos ya explicados. Así las cosas, este Tribunal establece improcedente e ilegal el plazo de diez días hábiles que le fue otorgado al interesado en el citado traslado de cargos para impugnarlo y que como se reitera, es inferior al que por derecho le correspondía para exponer sus alegatos y presentar sus pruebas de descargo en su contra; por lo que en ese sentido, esta Sala no puede obviar que la oficina de origen, al haberle otorgado el plazo de 10 días hábiles para impugnar el mencionado traslado, en lugar de los 30 días que establece la norma de rango legal, hace nugatorio su derecho de defensa y por consiguiente lo coloca en evidente estado de indefensión, ya que al ser rechazado su escrito y pruebas presentadas, se soslayó por parte de la A Quo realizar un análisis íntegro de las pruebas presentadas, lo que impone forzosamente declarar la nulidad de oficio del Traslado de Cargos y Observaciones No. ATZN-SF-PD-008-2023-292-041-03, en cuanto a que concede un plazo de diez días para su impugnación y no el de treinta días, según lo establece el artículo 145 del Código Tributario, como remedio procesal para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones, y garantizar así su derecho al debido proceso y al derecho de defensa en el presente procedimiento determinativo y que en este caso particular se traduce en respetar su derecho de impugnar el mencionado Traslado de Cargos en los términos del artículo 145 del Código de cita y de que las alegaciones y pruebas que se pudieran aportar con tal impugnación sean tomadas en cuenta por la A Quo al dictar la resolución determinativa, conforme lo dispuesto en los numerales 171 incisos 1) y 11) del Código de Normas y Procedimientos Tributario. De esta forma, de acuerdo con lo establecido en los artículos 144, 145, 146, 164, 171, 176, 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública, es criterio de este Tribunal que debe declararse de oficio la nulidad del mencionado Traslado de cargos y observaciones, así como los actos posteriores emitidos, a efectos de que la A Quo emita uno nuevo, otorgándole al contribuyente el plazo de 30 días hábiles, en los términos de los numerales 144 y 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En adición a lo anterior, esta Sala en virtud del principio de economía procesal, precisa destacar, a fin de evitar posibles nulidades futuras, que la base legal establecida en el Traslado de Cargos y Observaciones, sea el artículo 3 inciso e) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y artículo 1 de la resolución N°DGT-R-017-2013, (folio 395) el mencionado artículo 3, es una norma que no contiene incisos, además, su contenido no tiene ninguna relación con el ajuste por compras que aquí se rechazan, por lo que se considera que tal norma legal no fundamenta correcta ni armoniosamente el mencionado ajuste, aunado a lo anterior, la resolución N°DGT-R-017-2013 restringe la deducibilidad de gastos iguales o mayores a 3 salarios base, verificados de acuerdo a cada periodo fiscal, de modo que los comprobantes que sean inferiores a este monto, si podrían considerarse deducibles de la renta, según lo establecido por la mencionada resolución, razón por la cual, más importante que establecer los pagos realizados mediante transferencia bancaria, es menester establecer los pagos efectuados en efectivo que superan el monto señalado, para una correcta fundamentación. De esta forma y en virtud de todo lo señalado, se procede a anular el Traslado de cargos y observaciones No. ATZN-SF-PD-008-2023-292-041-03 en cuanto a que concede un plazo de diez días para su impugnación y no el de treinta días, según lo establece el artículo 145 del Código Tributario, igualmente se anula el fundamento legal que sustenta el ajuste por concepto de compras que se rechazan, así como los actos posteriores que dependan de él. Por innecesario, este Tribunal omite pronunciamiento sobre los demás argumentos expuestos por el interesado.

POR TANTO

Se anula de oficio el Traslado de Cargos y Observaciones No. ATZN-SF-PD-008-2023-292-041-03, en cuanto a que concede un plazo de diez días para su impugnación y no el de treinta días, según lo establece el artículo 145 del Código Tributario, así como la falta de fundamento legal del ajuste por compras que se rechazan y demás actuaciones posteriores. NOTIFÍQUESE.-

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Paula Chavarría Bolaños.