TFA-197-S-2024
TFA No. 197-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las once horas veinte minutos del veinte de junio del dos mil veinticuatro. -
Recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad N°[...], Representante Legal de la empresa [...] S.A., cédula de jurídica No.3-101-[...], contra el oficio MH-DGT-DVAT-SVT-RES-0057-2023 del 26 de mayo del 2023, dictado por la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación (Expediente No. 23-08-241). -
RESULTANDO:
1.- Que el 16 de junio del 2022, la contribuyente peticiona la corrección del valor fiscal de la finca de su propiedad matricula de folio real No.[...] por haber sido objeto de ocho segregaciones, según resolución FRA-001-2023 del 14 de febrero del 2023 de la Municipalidad Central de [...] (folios 01 al 07). -
2.- Que por resolución MH-DGT-DVAT-SVT-RES-0057-2023 del 26 de mayo del 2023, notificada ese mismo día, la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, acoge parcialmente la solicitud y modifica el valor de la propiedad de cita a ¢63.000.000,00 (folios 34 al 38). -
3.- Que el 03 de julio del 2023, la interesada interpone recurso de apelación contra la resolución MH-DGT-DVAT-SVT-RES-0057-2023 (folios 39 al 47).-
4.- Que por auto MH-DGT-DVAT-SVT-AU-0045-2023 del 19 de julio del 2019, notificado el 01 de agosto siguiente, la a quo admite y da trámite al recurso de apelación, y emplaza a la contribuyente para que se apersone ante este Despacho en defensa de sus derechos en el plazo de 30 días (folios 48 al 52). -
5.- Que el expediente ingresa a este Despacho el 4 de agosto del 2023 (folio 53).
6.- Que mediante escrito recibido el 15 de agosto del 2023, la apelante se apersona ante este Tribunal ratificando los argumentos presentados (folio 54). -
7.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO:
I.- OBJETO DEL RECURSO: Que la contribuyente pretende se revoque la valoración dada al bien inmueble y en su lugar admita un valor de ¢8.355.963,00 establecido por la Municipalidad de [...] (folio 40). -
II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en el oficio MH-DGT-DVAT-SVT-RES-0057-2023 recurrido, la Administración a quo indica: “…CONSIDERANDO: I. En fecha 16 de junio de 2022, la señora [...] de calidades antes indicadas, solicitó el ajuste del valor fiscal de la finca [...]. Aportando para mejor resolver: Certificación DBI-CE-087-2022 suscrito por la Municipalidad de [...] el día 09/06/2022, indicando que el valor municipal estimado para la propiedad es de ¢26,926,892.00. II. Con la documentación aportada, así como la incluida durante el análisis de la solicitud planteada, se confecciona el expediente DVAT-SVAT-PFITBI-045-B-2022. III. Se incorpora al expediente el oficio FRA-001-2023 del 14/04/2023 en el cual la Municipalidad de [...] manifiesta que la propiedad ha tenido ocho segregaciones, dando origen a las fincas: [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]. No se indica en dicho documento el valor ni medidas de las fincas segregadas. Asimismo, señala que antes de las segregaciones la propiedad registraba un valor de ¢206,374,000.00 y contaba con 9,701.69 m², actualmente se estima un valor municipal de ¢8,355,963.00 para la finca [...] con 195.69 m². IV. El día 02 de mayo de 2023 el Departamento de Normalización Técnica del Registro Nacional manifiesta que el origen del valor fiscal actual por ¢206,374,000.00 de la finca citada, se da por: “T:2022 AS:[...] Segregación de lote (Resto reservado). La finca poseía un valor fiscal de ¢524,864,426.00, (el cual provenía de una carga realizada del Ministerio de Hacienda, con origen Municipal) se efectuó una segregación, por tal motivo el valor fiscal bajo.”; además, indica que el mayor valor encontrado en el histórico de dicho bien corresponde a una compraventa registrada bajo el Tomo:576 Asiento:[...] por un monto de ¢63,000,000.00. V. En consulta realizada el 03 de mayo de 2023 a la página pública del Registro Nacional, se constata que el valor fiscal actual de la finca [...] es de ¢206,374,000.00. VI. Se concluye que el mayor valor localizado para el bien inmueble [...] corresponde a ¢63,000,000.00 con fundamento en la compraventa anotada por el Registro Nacional bajo el Tomo: 576 Asiento: [...], siendo este el mayor valor reconocido por el sujeto pasivo en un documento público. Por lo que nos encontramos ante una modificación automática de la base imponible de un bien inmueble, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 14 inciso a) de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Ley No. 7509 de 9 de mayo de 1995, que indica: “(..) Artículo 14. -Modificación automática de la base imponible de un inmueble. La base imponible de un inmueble será modificada en forma automática por: a) El mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio. (…)” VII. Según lo dicho y con base en el Principio de Legalidad, que obliga a la Administración Pública a actuar dentro de los límites establecidos en la ley, no procede el ajuste del valor fiscal del bien inmueble al valor solicitado por la parte interesada con base en los documentos aportados. No obstante, al haberse encontrado un mayor valor correspondiente a una compraventa, se acoge parcialmente la solicitud y se modifica el valor actual publicitado de ¢206,374,000.00 a ¢63,000,000.00. VIII. Que según el inciso m) del artículo 58 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación, Decreto Ejecutivo 35988-H de 27 de noviembre de 2009 y el oficio DGT-297-2018 de 3 de abril de 2018, esta Dirección es competente para realizar los ajustes de los valores fiscales cuando se detectan errores originados en el Registro Nacional, en las Municipalidades o en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT)...” (folio 35). -
III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que, en el recurso de apelación interpuesto, la contribuyente alega: “…1.- Como bien se manifiesta en el considerando III) de la resolución aquí recurrida, la Municipalidad de [...], mediante el oficio FRA-001-2023, estableció que a la finca objeto de esta resolución número [...], ha tenido ocho segregaciones y antes de las mismas tenía un valor de ¢206,374,000.00, con una medía 9.701,69 metros cuadrados y que ACTUALMENTE esa finca tiene una medida de 195.69 metros cuadrados y con base en esa medida se valora la finca en ¢8,355,963.00. 2.- Que en el oficio antes referido, la Municipalidad de [...] estableció ese valor de ¢8,355,963.00, mediante el avalúo número 8013 del 14 de febrero del 2023. 3.- La conclusión a que se llega en el considerando IV, de la resolución aquí recurrida, para establecer como valor fiscal del inmueble en la suma de ¢63.000.000.00, nos parece desfasada tanto en el tiempo, como en la evolución de los movimientos comerciales y registrales del bien inmueble referido en esta resolución y también desproporcionada con área que actualmente posee el mismo. Desfasada en el tiempo, porque ese valor se generó cuando se adquirió ese bien inmueble el día 1 de julio del 2008, según consta en la copia certificada de la escritura que adjunto, sea hace 15 años y cuando ese bien se adquirió, tenía una medida de DIEZ MIL METROS CUADRADOS, hoy en día mide únicamente 195.69 metros cuadrados. Es ilógico y desproporcionado aplicar ese valor a un bien que hoy en día MIDE 195.69 metros cuadrados. También es desfasada con los movimientos comerciales y registrales, pues como indicaba anteriormente hace 15 ese bien medía 10.000 metros cuadrados y a través de todo tiempo se han realizado y registrado, 8 segregaciones, movimientos que provocaron que ese terreno terminara midiendo, una ínfima parte de lo que medía originalmente. No tiene lógica, ni sentido, aplicar es valor a un bien que hoy en día es únicamente un 1.95% de lo que era originalmente. 4.- Si bien es cierto, como se indica en la resolución aquí impugnada, el artículo 14 inciso a) de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, establece la modificación automática de la base imponible, esa modificación se debería dar, considerando que es el mismo bien, con la misma área y probablemente esa modificación se realizó hace 15 años, sin embargo, ese bien, en el trascurso de todo este tiempo, ha tenido grandes trasformaciones tanto en su área, como en su valoración, pues como se indica tenía un valor de más de doscientos millones de colones, cuando tenía su medida original y unas construcciones que hoy en día no existen. La realidad hoy en día es que ese bien tiene un área menor al 2% de lo que media originalmente y por lógica la valoración que se está realizando actualmente, debe ser acorde con lo que es ese bien hoy en día y no lo que fue hace 15 años, que como repito era un bien totalmente diferente. 5.- El artículo 3 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, establece claramente que las municipalidades se encargarán de realizar las valoraciones de tos bienes inmuebles. El artículo 10 bis de esa misma ley determina en su párrafo segundo: “Se entenderá por valoración toda modificación de la base imponible de los inmuebles realizada por las municipalidades siguiendo los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica”. El destacado no es del original. Finalmente, el artículo 12 de la Ley de marras, indica: “Créase el Órgano de Normalización Técnica con desconcentración mínima y adscrito al Ministerio de Hacienda. Será un órgano técnico especializado y asesor obligado de las municipalidades.”. El destacado no es del original. Con fundamento en lo anterior, se puede concluir, que las municipalidades son las encargadas por ley de realizar las valoraciones de los bienes inmuebles y el Órgano de Normalización Técnica es un asesor. En el considerando VIII de la resolución aquí impugnada se citan varios REGLAMENTOS, no leyes, que facultan a la Dirección General de Tributación, para realizar ajustes fiscales cuando “se detectan errores originados en el Registro Nacional, en las Municipalidades o en el Sistema de Información de la Administración Tributaria (SILAT).”. Pero en el caso aquí referido no existe un error, sino que lo que se dio fue una valoración realizada por el órgano encargado por ley (la Municipalidad), con base en un avalúo, cumpliendo con la normativa establecida…” (folios 39 y 40). -
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD: Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a la resolución del recurso de apelación interpuesto contra la resolución MH-DGT-DVAT-SVT-RES-0057-2023 del 26 de mayo del 2023, y observa que la A quo acoge parcialmente la solicitud de la contribuyente y disminuye el valor fiscal de la propiedad folio real [...] de la suma de ¢206.374.000,00 a ¢63.000.000,00, al considerar que éste es el mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio, sustentando su decisión únicamente en el artículo 14 inciso a) de la Ley de Bienes Inmuebles N°7509; valoración que la recurrente objeta por considerar que se encuentra desfasada en el tiempo, dado que la propiedad ha sufrido movimientos comerciales y registrales que han provocado que el terreno disminuya considerablemente su medida original, al haber sido sometida a ocho segregaciones de terreno pasando de una medida de 10.000 m2 a tan sólo 195.69 m2, como la misma oficina A quo reconoce en la resolución MH-DGT-DVAT-SVT-RES-0057-2023 recurrida. En este sentido, y en razón de lo peticionado, esta Sala estima importante hacer un análisis de las normas atinentes a la materia. Así bien, la Ley N°7509 Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, establece la fijación de los valores de los bienes inmuebles del país para el establecimiento del impuesto que al efecto derive de éstos, señalando en lo que interesa lo siguiente: “…ARTÍCULO 9.- Base imponible para calcular el impuesto. La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente. Se entenderá por Administración Tributaria el órgano administrativo municipal a cargo de la percepción y fiscalización de los tributos. ARTÍCULO 10.- Valoración de los inmuebles. Para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado. Los inmuebles se valorarán al acordarse una valuación general y al producirse alguna de las causas que determinen la modificación de los valores registrados, de acuerdo con esta Ley. La valoración general será la que abarque, por lo menos, todos los inmuebles de un distrito del cantón respectivo, de acuerdo con lo previsto en los artículos siguientes y cuando ocurra la circunstancia mencionada en el artículo 15 de la presente Ley. La valoración general o individual se realizará una vez cada cinco años. Solo podrán efectuarse nuevas valoraciones cuando haya expirado este plazo. ARTÍCULO 10 Bis.- Avalúo y Valoración. Para los efectos de esta Ley, se define como avalúo el conjunto de cálculos, razonamientos y operaciones, que sirven para determinar el valor de un bien inmueble de naturaleza urbana o rural, tomando en cuenta su uso. Este avalúo deberá ser elaborado por un profesional incorporado al Colegio de Ingenieros Agrónomos o al Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos, con amplia experiencia en la materia, referido en la moneda oficial del país y emitido en una fecha determinada. Se entenderá por valoración toda modificación de la base imponible de los inmuebles realizada por las municipalidades siguiendo los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica.” (El subrayado no es del original). De conformidad con los numerales transcritos, para efectos de la determinación del Impuesto sobre bienes inmuebles previsto en el artículo primero de la Ley 7509 de cita, la base imponible del tributo está constituida por el valor de los inmuebles registrado en la Administración Tributaria al primero de enero del año correspondiente (art. 9). De igual forma, la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles prevé que el valor registrado de los inmuebles obligatoriamente debe ser variado en forma automática y de pleno derecho cuando concurra alguno de los supuestos previstos en el numeral 14 de la misma Ley, a saber: “ARTÍCULO 14.- Modificación automática de la base imponible de un inmueble. La base imponible de un inmueble será modificada en forma automática por: a) El mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio. b) La constitución de un gravamen hipotecario o de cédulas hipotecarias. En este caso, la nueva base imponible será el monto por el que responda el inmueble, si fuere mayor que el valor registrado. En caso de varias hipotecas, el valor de la suma de sus distintos grados constituirá la base imponible, de manera que el monto por el cual responden todas las hipotecas no canceladas en forma conjunta será la nueva base imponible, siempre que sea una suma mayor que el valor registrado. c) La rectificación de cabida y la reunión de fincas. A la reunión de fincas se le aplicará la adición de los valores registrados de cada una de las fincas reunidas. d) El mayor valor que los sujetos pasivos reconozcan formalmente mediante la declaración establecida en el artículo 3 de esta Ley. e) El fraccionamiento de un inmueble. f) La construcción o adición, en los inmuebles, de mejoras apreciables que requieran permiso de construcción, cuya tasación modificará la base imponible, siempre que representen un valor igual o superior al veinte por ciento (20%) del valor registrado. En los terrenos dedicados a la actividad agropecuaria o agroindustrial no se tomarán en cuenta, para efectos de valoración, las mejoras o construcciones efectuadas en ellos, en beneficio de los trabajadores de dichas actividades o de la producción. (Así reformado por el artículo 1º, inciso f), de la ley No.7729 de 15 de diciembre de 1997). (el destacado no es del original). Por su parte, el Reglamento a la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, decreto Nº27601-H, en su artículo 21 establece en los casos de modificaciones automáticas señalados en el inciso e) del artículo 14, se considera fraccionamiento “...tanto la segregación como la división de una finca. En el fraccionamiento se aplicará la proporcionalidad del valor registrado de la finca madre, según el área segregada o dividida...” De conformidad con la normativa citada, para la determinación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles previsto en el artículo primero de la Ley N°7509 de cita, la base imponible del tributo está constituida por el valor de los inmuebles registrado en la Administración Tributaria al primero de enero del año correspondiente, pero como se ha indicado, compete al respectivo órgano administrativo municipal valorar los bienes inmuebles, o bien modificar los valores registrados para efectos del Impuesto sobre bienes inmuebles, cuando concurran las causales expresamente dispuestas por el legislador en los artículos 14 y 15 de la misma Ley. En el caso concreto, la A quo, en la resolución MH-DGT-DVAT-SVT-RES-0057-2023 recurrida, se circunscribe a analizar el valor del inmueble únicamente con base en el supuesto de modificación automática establecido en el inciso a) del artículo 14 citado dejando de lado la aplicación integral de la normativa vigente en la materia, por cuanto omite ponderar la circunstancia particular de que el inmueble sujeto de estudio fue segregado en ocho ocasiones distintas, tal y como se hace constar en la resolución FRA-001-2023 del 14 de febrero del 2023 emitida por la Municipalidad del Cantón Central de [...] (folio 05), y que la propia A quo menciona en el resultando III de la resolución recurrida, pero que no analiza ni considera en la decisión que adopta, dado que no se logra dilucidar en la resolución que emite, los motivos o fundamentos por los cuales la A quo no analiza las segregaciones que sufre el inmueble en estudio y su impacto en el valor del inmueble. Ahora bien, consta a folio 033 del expediente, el documento sin firma denominado “Informe Técnico Cambio VF Individual” en el que se señala que la información que brinda la municipalidad es limitada e insuficiente para determinar el valor actual del bien inmueble, por lo que se limita a considerar el mayor valor encontrado en escritura pública con fecha del 29 de agosto del 2008, con citas de presentación tomo 576, asiento [...], sin analizar en el estudio, los documentos municipales por considerar que la información que consta en ellos es insuficiente, por lo que omite del todo valorar la información referente a las segregaciones que ha sufrido la propiedad con posterioridad a la emisión de esa escritura pública, e incluso el valor de ¢4.001.000,00 que se visualizaba en la consulta pública del Registro Nacional, proveniente de la aplicación de las segregaciones, sin realizar la A quo mayor fundamentación ni explicación de la omisión del análisis de esa información en la resolución recurrida. En este punto, resulta oportuno señalar que de conformidad con la Directriz DGT-R-017-2012, corresponde al Registro Nacional, como órgano auxiliar de la Administración Tributaria, en los traspasos de segregaciones de lotes por fraccionamiento, registrar los valores en el Registro Único de Valores, considerando que, en el caso de segregaciones de lotes por fraccionamiento, no existe un valor registrado en el "Registro único de Valores", en virtud de que es hasta ese momento cuando surge registralmente el nuevo inmueble, por lo que, de previo al cálculo del impuesto, se requiere asignarle un valor al lote segregado. A esos efectos, en caso de segregaciones, como mínimo debe registrarse y mantenerse el valor registrado de la finca madre, distribuido en los lotes segregados, lo cual evidentemente modifica el valor de la finca madre. En este sentido, en el artículo 6° de dicha resolución se establece “Se autoriza al Registro Nacional, como auxiliar de la Administración Tributaria, para modificar y actualizar los valores fiscales que constan en las bases de datos del Registro Nacional con ocasión de un traspaso; de tal forma que al momento de autorizar la inscripción de un documento que implique traspaso, quede registrado el valor del lote segregado, por el monto derivado del cálculo al que alude el artículo 4 anterior. De igual forma, modificará el valor resultante de la finca madre, luego de realizada la segregación correspondiente y en la parte proporcional al valor del área segregada.” (El destacado no corresponde al original). En consecuencia, en el caso de autos, la a quo debía considerar en el estudio del caso, el valor resultante de la finca madre propio de la aplicación que realizó el Registro por cada segregación operada con posterioridad a la escritura pública del 29 de agosto del 2008, con citas de presentación tomo 576, asiento [...], y realizar el cálculo aritmético correspondiente, según lo preceptúa el artículo 4 de la directriz DGT-R-017-2012, tal y como debió ser aplicado en cada ocasión que se presentó una escritura pública de segregación de lote que afectó la finca madre N°[...] que nos ocupa; análisis que la oficina A quo parece obviar en el presente caso, sin justificación ni fundamentación alguna, lo cual evidencia una falta de análisis e investigación adecuada del caso de autos que permitiera arribar a la verdad real de los hechos. Ahora bien, como se observa de la información que consta en el expediente, aportada por la Municipalidad, y que la A quo decide dejar de lado por considerarla insuficiente, la propiedad [...], objeto de estudio, es la finca madre de la cual se generaron las siguientes segregaciones:
FINCA MADRE
[...]
MEDIDA ORIGINAL:
9.701,69 m2
Segregaciones:
Medidas**
7-[...]-000
152 m2
7-[...]-000
158 m2
7-[...]-000
616 m2
7-[...]-000
165 m2
7-[...]-000
165 m2
7-[...]-000
7.945 m2
7-[...]-000
151 m2
7-[...]-000
151 m2
Resto reservado a la finca madre:
195.69 m2
**medidas según consulta pública del Registro Nacional
Debe tenerse presente que, a pesar de que en la resolución FRA-001-2023 no se indican las medidas de las fincas segregadas, como señala la A quo, esa información es de acceso público, mediante la plataforma electrónica del Registro Nacional, por lo que no existe razón alguna que impidiera a la oficina de origen verificar la veracidad de esos hechos en el presente caso, incluso acudiendo al procedimiento de coordinación inter-institucional establecido en el artículo 8 de la Ley No.8220 “Protección al ciudadano del exceso de requisitos y trámites administrativos”, en relación con el artículo 6 de su reglamento, a fin de obtener la información necesaria incluso a través de las bases de datos o medios digitales de acceso público, para el correcto análisis e investigación del caso y la fundamentación debida de su decisión. A partir de todas las consideraciones previas, esta Sala estima que la A quo omitió valorar toda la información disponible para la debida resolución del caso, y de considerar que ésta era limitada o insuficiente, podía realizar las investigaciones o solicitudes pertinentes, incluso a la misma interesada, a fin de obtener todos los datos necesarios para la verificación de la verdad real de los hechos que sirven de motivo a su decisión final, a la luz de los principios de razonabilidad y proporcionalidad, que deben permear en toda decisión de la Administración Tributaria, de conformidad con los parámetros establecidos en el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública, cuando señala que “en ningún caso podrán dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o la técnica, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia”. En consecuencia, lleva razón la recurrente al señalar que la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias no valora objetivamente su petición, al no realizar el estudio e investigación debida del caso en particular, omitiendo incluso ponderar información básica para un caso de esta naturaleza, como es el análisis de las segregaciones que soportó la finca madre, así como valorar la documentación de la municipalidad respectiva, todo lo cual omite sin mayor justificación. Asimismo, este Tribunal estima que la A quo no realiza el análisis debido e integral de la normativa vigente en la materia, por cuanto debió considerar que la misma Ley 7509 de repetida cita, señala que la base imponible de un inmueble puede ser modificada automáticamente bajo alguno de los supuestos contemplados en el artículo 14 de la ley de referencia, y la situación particular del inmueble de la contribuyente se ajusta al supuesto señalado en el inciso e) de esa norma, a saber “el fraccionamiento del inmueble”, que como bien señala su reglamentación (artículo 21 RLIBI), consiste tanto en la segregación como en la división de una finca, y en ese caso, se aplicará la proporcionalidad del valor registrado de la finca madre, según el área segregada o dividida. Así en este caso particular, la A quo debió considerar las segregaciones que han operado sobre la finca madre y que generaron modificaciones en su medida, siendo que la propiedad N°[...] presentaba una medida original de 9.701.69 m2; pero producto de ocho segregaciones distintas, la propiedad cuenta actualmente con una medida total de 195.69 m2 (consulta registral visible a folio 06 del expediente). Así bien, en este caso concreto, ante el supuesto de fraccionamiento del inmueble, la a quo debía ponderara la proporcionalidad del valor registrado de la finca madre, según el área segregada en cada oportunidad, de conformidad con el procedimiento establecido; ya que las segregaciones que han operado sobre el inmueble generaron modificaciones en la cabida del terreno como se indicó, pasando de 9.701.69 m2 a una medida actual de 195.69 m2 (consulta registral visible a folio 06 del expediente), por lo que por principio de proporcionalidad y razonabilidad, y de conformidad con lo dispuesto en el inciso e) del artículo 14 de la Ley 7509 de referencia, el artículo 21 de su Reglamento, y el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública, que establece como parámetro de la actuación administrativa, las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, y los principios elementales de justicia, lógica o conveniencia, esta Sala considera que lo resuelto por la Administración Tributaria carece de una completa fundamentación y una debida motivación, por ausencia de los elementos de juicio que ponderen en su justa medida el caso de autos y valore todas las circunstancias fácticas a la luz de la normativa que regula integralmente la materia, a fin de arribar al correcto valor fiscal que corresponde a la propiedad de cita considerando las ocho segregaciones que ha soportado la finca madre, y que en consecuencia modificaron su medida considerablemente. Aunado a lo expuesto, se determina que la resolución recurrida carece de una debida fundamentación del valor fiscal del inmueble, al limitarse la A quo en este caso a aplicar el artículo 14 inciso a) de la Ley de Bienes Inmuebles No.7509, considerando como base imponible del inmueble el mayor valor consignado en instrumento público, omitiendo ponderar la particularidad del inmueble cuyo valor se ve afectado por las segregaciones posteriores que sufrido, de conformidad con el inciso e) de dicho artículo 14, el cual establece el tratamiento tributario que se debe dar a un bien que sufrió un fraccionamiento bajo las circunstancias que se observan en el caso de autos. Tenga presente la a quo que la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles prevé que el valor registrado de los inmuebles obligatoriamente debe ser variado en forma automática y de pleno derecho, en casos claramente definidos; pero esa modificación automática no opera únicamente en el caso del mayor valor contemplado en instrumento público como parece considerar la A quo, dado que la norma regula supuestos distintos, de manera que la valoración resultaría inferior en el caso del inciso e) que implica el fraccionamiento, segregación o división de un terrero, dado que por razones de técnica y lógica, la disminución de medida puede implicar disminución del valor y más aún en un caso tan particular como el que nos ocupa, en donde la medida del inmueble fue disminuida en un 98% (nótese que en este supuesto del inciso e) por fraccionamiento del inmueble el legislador patrio no lo supedita a que sea un mayor valor como sucede en otros supuestos que contempla la norma, donde expresamente así se establece). En tales condiciones, esta Sala estima que la resolución recurrida no justifica debidamente el valor fiscal que determina la Administración Tributaria para la propiedad [...], basándose en el valor de ¢63.000.000,00, consignado en la escritura pública con fecha del 29 de agosto del 2008, citas tomo 576, asiento [...], según información recibida del Registro Nacional (folios 13); ya que no se explica el impacto de los fraccionamientos del inmueble que han operado posteriormente a la fecha de adquisición en dicha escritura, según artículo 14 inciso e) de la Ley 7509 de reiterada cita, considerando para ello la proporcionalidad del valor registrado de la finca madre, según el área segregada o dividida, de conformidad con el artículo 21 del reglamento a la ley 7509. Así las cosas, según la normativa transcrita y respecto al cálculo del impuesto sobre bienes inmuebles, y para este caso en específico, debe considerar la a quo las repercusiones de los ocho fraccionamientos del inmueble que nos ocupa, a fin de establecer la modificación automática que debe operar sobre el valor registrado para efectos del impuesto de bienes inmuebles que regula la Ley Nº7509, según el análisis integral de la normativa vigente en la materia, debiendo realizar el análisis de toda la información relevante que consta en autos, y de considerarla insuficiente, debió realizar la investigación y trámites necesarios para arribar a la verdad real de los hechos, e incluso podía prevenir a la interesada para que aportara información adicional que la Administración estimara pertinente, a fin de contar con todos los parámetros técnicos y legales necesarios para resolver adecuadamente la gestión de la contribuyente acorde a derecho. En consecuencia, a esta Sala no le queda otra alternativa más que declarar la nulidad de la resolución recurrida debido a la falta de fundamentación y la ausencia de un completo análisis de todos los elementos de juicio, a fin de ponderar en su justa dimensión los elementos fácticos y jurídicos relevantes para el caso de autos, como en derecho corresponde. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso sobre los demás extremos del presente recurso. -
POR TANTO:
Se declara la nulidad de la resolución recurrida. Notifíquese. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal