TFA-198-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.198-S-2024. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las once horas treinta minutos del veinte de junio del dos mil veinticuatro.-

Recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula número [...], representante legal de la empresa [...] S.A., cédula jurídica número 3-101-[...], contra la resolución ATSJO-GER-SR-RES-0592-2021 del 26 de abril del 2021, que confirma la resolución sancionadora SR-SA-01-VR-1691-2019 del 30 de julio del 2019, ambas dictadas por la Administración Tributaria de San José Oeste, en procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 80 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente No.21-08-375)

RESULTANDO

1) Que por Propuesta Motivada No.ATSJO-SR-TD-PM-004-2019 del 19 de junio del 2019, notificada el día 21 siguiente, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionador contra la contribuyente por infracción administrativa según lo previsto en el artículo 80 bis del Código Tributario, al incumplir el pago de los saldos deudores relacionados con el impuesto general sobre las ventas de los periodos fiscales setiembre a diciembre, todos del 2018, enero a abril, todos del 2019; y retenciones en la fuente de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre, todos del 2018, y enero a abril, todos del 2019. (Folios 01 al 04)

2) Que no consta en autos, que la contribuyente haya presentado escrito de impugnación en contra de la referida propuesta motivada.

3) Que mediante resolución sancionadora SR-SA-01-VR-1691-2019 del 30 de julio del 2019, notificada el 21 de agosto del mismo año, la oficina de origen impone a cargo de la obligada tributaria, una multa pecuniaria cuyo monto asciende a la suma de ¢500.608,30, por incumplimiento de enterar al Fisco las sumas adeudadas de referida cita, de conformidad con la sanción tipificada en el artículo 80 bis del Código Tributario. (Folios 18 al 22)

4) Que inconforme con lo resuelto, el 28 de agosto del 2019 la obligada tributaria presenta recurso de revocatoria en contra de la resolución sancionadora de cita. (Folios 23 al 28)

5) Que mediante resolución ATSJO-GER-SR-RES-0592-2021 del 26 de abril del 2021, notificada el 25 de junio del mismo año, la oficina tributaria declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto, confirmando la sanción acreditada en autos. (Folios 31 al 35)

6) Que disconforme con lo resuelto, el 01 de julio del 2021 la recurrente presenta recurso de apelación en contra de la resolución supracitada. (Folios 36 al 41)

7) Que mediante auto ATSJO-GER-SR-AU-1564-2021 del 06 de julio del 2021, notificado el día 27 siguiente, la dependencia A quo remite el expediente ante esta Instancia. (Folios 42 al 45)

8) Que el expediente administrativo es recibido en este Tribunal el 30 de agosto del 2021, para el respectivo estudio. (Folio 49)

9) Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que según el contenido del memorial presentado, la contribuyente pretende que se deje sin efecto el acto que resolvió el recurso de revocatoria, requiriendo la emisión de un nuevo acto administrativo, donde se declare la improcedencia de la multa, por estar prescritos los periodos fiscales sobre los cuales se calcula la misma. (Folios 40 al 41)

II.- FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria, impone a la contribuyente la sanción tipificada en el artículo 80 bis del Código Tributario, indicando lo siguiente: “(…) I.- Estima esta Gerencia, que en virtud de su condición de contribuyente del Impuesto General sobre las Ventas e Impuesto sobre la Renta - Retenciones, la interesada es la Única responsable ante el Fisco por el importe correspondiente, y al no haber realizado su ingreso en el término de ley, incurrió en la infracción tipificada en el artículo 80 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, conforme se pasa a analizar. A)-NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN Y SANCIÓN TIPIFICADAS EN EL ARTÍCULO 80 bis DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Nuestro ordenamiento tributario sancionatorio ha tipificado dos grupos de infracciones, según el tipo de obligaciones a cargo del sujeto infractor que se incumplan, a saber: a) de carácter formal, y b). de carácter sustantivo o material, como la que nos ocupa. Al respecto, la norma del artículo 80 bis: indica; en lo que interesa: “Los sujetos pasivos que paguen los tributos determinados por ellos mismos después del plazo fijado legalmente, deberán liquidar y pagar una multa equivalente al uno por ciento (1%) por cada mes o fracción de mes transcurrido, desde el momento en que debió satisfacer la obligación hasta la fecha de pago efectivo del tributo. Esta sanción se aplicará también, en los casos en que la Administración Tributaria deba determinar los tributos por disposición de la ley correspondiente. Esta sanción se calculará sobre la suma sin pagar a tiempo y, en ningún caso superará el veinte por ciento (20%) de esta suma. No se aplicará la sanción ni se interrumpirá su cómputo cuando se concedan los aplazamientos o fraccionamientos establecidos en el artículo 38 del presente Código”. La conducta prevista por dicha norma es la simple morosidad en el pago del tributo previamente declarado, lo cual constituye una falta con plena advertencia previa por parte del infractor, ya que él mismo liquida su obligación material, más no hace pago de la misma en el término de ley. Ahora bien. la infracción a que nos referimos, requiere necesariamente dos siguientes elementos: a) Que existiera una declaración del impuesto, lo cual queda acreditado con la presentación de la declaración de autoliquidación del impuesto, la cual consta en los registros que al efecto lleva esta Administración; y b) La morosidad en el pago de la deuda autoliquidada. Elementos estos que están debidamente acreditados en autos. Sin que constituya causa eximente el pago posterior de la deuda, por cuanto se incurre en la infracción con el no pago en tiempo de la deuda. B)-ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada la presentación de las declaraciones autoliquidativas y la ausencia de pago en el plazo conferido al efecto. Esta Gerencia ha comprobado además, que la contribuyente, no ha realizado el pago respectivo, lo anterior se evidencia en la impresión del Sistema de Tributación Digital (SAP) de fecha 18 de julio de 2019, visible a los folios 13 al 15. En razón de lo anterior se tiene plenamente acreditada la comisión de la conducta infractora por parte de la contribuyente. C)-LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. Dicha conducta quebranta y daña el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias que vienen a ser los instrumentos para la protección de dicho bien. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio del artículo 80 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañada por la infracción por morosidad: (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folios 19 al 19 vuelto- (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, VOTO 2000-08191 de las 15:30 horas del 13 de setiembre del 2000). (…) Como se ha dicho, la omisión de la contribuyente ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que a consecuencia de la misma, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, el tributo que declaró. Por las razones antes expuestas la conducta de la infractora no solo se encuentra debidamente tipificada sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. D)-INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. En relación con la aplicación de causas eximentes de responsabilidad, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legítimas, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia. En este sentido el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado: (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folio 20- (2010. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEXTA, De las ocho horas trece minutos del trece de octubre del dos mil diez. El subrayado no es del original). (…). Así las cosas, habida cuenta que se ha realizado una justa valoración de los hechos y una aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Gerencia procede a imponer la sanción establecida en el artículo 80 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. II. Que no habiendo realizado cancelación de las deudas indicadas en el Resultando I de esta resolución, y siendo que a la fecha de la propuesta motivada las multas alcanzaron un 9%, 8%, 70%, 6%, 5%, 4%, 3% y 2% para los períodos setiembre, octubre, noviembre y diciembre 2018, enero, febrero, marzo, y abril de 2019, respectivamente, del Impuesto General sobre las Ventas y un 8%, 7%, 6%, 5%, 4%, 3% y 2% para los periodos octubre, noviembre y diciembre 2018, enero, febrero, marzo, y abril de 2019, respectivamente, del Impuesto sobre la Renta-Retenciones en la Fuente, las mismas, al 19 de junio de 2019 (fecha de la propuesta motivada), corresponden a un total de quinientos mil seiscientos ocho colones con treinta céntimos ¢500.608,30, según el siguiente detalle: (…) Cabe agregar que el porcentaje de la sanción para aquellos periodos que no han alcanzado el 20%, variará conforme a la fecha que se haga efectivo el pago de los impuestos objeto de la presente sanción. III. Que conforme al artículo 75 del mismo Código, las sanciones pecuniarias establecidas devengarán los intereses citados en el artículo 57 de este Código, a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de la resolución que las fije (…)”. (Folios 18 al 22)

III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Que en el recurso de apelación, la contribuyente alega esencialmente lo siguiente: “(…) SEGUNDO.- EXEPCION DE PRESCRIPCION. En este acto interpongo excepción de prescripción contra las sumas dinerarias que solicita la Administración Tributaria de San José Oeste, en relación con multa por el no pago del Impuesto General sobre las ventas y retenciones en la fuente que se indica, en relación con ventas para periodos fiscales 09, 10, 11 y 12 del año 2018, 01, 02, 03 y 04 del año 2019, en relación con retenciones 10, 11 y 12 del año 2018, y 01, 02, 03, y 04 del año 2019, ya que los montos respectivos para dichos periodos que se pretenden cobrar al día de hoy están prescritos. Siendo que están prescritos dichos periodos no aplica sancionar con multa a mi representada, ya que estando prescrito el principal no puede derivarse multa de ningún periodo ya prescrito. Siendo que están prescritos así lo alegué para que este asunto fuera conocido y así se refiriera la Administración Tributaria de San José Oeste, al momento de conocer el Recurso de Revocatoria que se rechazó mediante la resolución ATSJO-GER-SR-RES-0592-2021 de las 9:14 del 26 de abril de 2021, sin embargo indica en lo que interesa dicha administración tributaria: “(…) SOBRE LA EXCEPCION DE PRESCRIPCIÓN: Esta Área carece de competencia para pronunciarse sobre la prescripción de la acción administrativa de la Administración Tributaria en relación los tributos en discusión por lo que se da traslado al Área de Cobro Judicial en cuya sede se debe dirimir dicha discusión. (...)". TERCERO.- DEL FONDO DEL. RECURSO. A. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su artículo 147, indica en lo que interesa en relación con los Requisitos de una resolución. (…) -transcribe el artículo 47 de cita- (…) Nótese que mi representada al momento de interponer recurso de revocatoria de referencia, entre otras cosas, interpuso incidente de prescripción, sin embargo al momento de conocerse el Recurso de Revocatoria indicado, no se cumple lo que se indica en los incisos c) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas, y d) Fundamentos de la decisión; ya que se escuda la Administración Tributaria de San José Oeste y no entra a conocer y apreciar la defensa alegada de la prescripción, con lo que violenta además con una indebida fundamentación de la decisión. Únicamente indicando que carecen de competencia para referirse sobre prescripción de la acción de la administración tributaria, con lo que a contrario sentido, están diciendo que para ellos en sede administrativa no cabe alegar prescripción sino que debe alegarse y declararse en sede judicial, dejando a mi representada en completa indefensión en sede administrativa al manifestar que la prescripción se conoce en sede judicial y no en sede administrativa. Esta representación no encuentra ningún asidero legal, y considera muy grave y abusiva dicha manifestación tan arbitraria e irresponsable, ya que además de no conocer el fondo de lo planteado en una defensa, violentando el derecho constitucional de defensa consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política de Costa Rica, es como decir al administrado que si en algún momento se pretende acción administrativa sobre algo prescrita se debe agotar vía administrativa donde atenta contra los principios de eficiencia y eficacia, y debe de armarse de paciencia y seguir hasta llegar a sede judicial, porque ahí en sede administrativa no quieren conocer, omiten referirse, no motivan, no fundamentan y solamente rechazan sin fundamento legal alguno que los ampare o justifique en su decisión. La Administración Tributaria San José Oeste lo que está haciendo en este caso es no fundamentar en forma debida el acto que emite, considera mi representada es un abuso del derecho, o abuso de las facultades de imperio de la administración pública, ya que es como desconocer el derecho de defensa de los administrados, y sin norma legal que les faculte o impida a que un administrado alegue prescripción, únicamente basados en esas tres líneas vagas donde dicen que no tiene competencia para pronunciarse sobre el tema de la prescripción se pretende no apreciar las pruebas y de las defensas alegadas par mi representada, y se emite resolución sin fundamentos suficientes para motivar la decisión. En relación con lo anterior hay que destacar lo dicho por la SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA en la sentencia No. 2006-7561 de las 12:22 horas del 26 de mayo del 2006, en la que se señaló lo siguiente: (…) -transcribe párrafos de interés, visibles a folios 39 y 40- (…) Si algún monto de los principales utilizados para calcular multas está prescrito, por ende no pueden generar multas de ninguna índole, ya que las obligaciones están extinguidas. Por lo que no aplica sancionar con multa a mi representada, ya que estando prescrito el principal no puede derivarse multa de ningún periodo ya prescrito. B. Ya así lo manifestó mi representada al momento de interponer el recurso de revocatoria contra la RESOLUCION SR-SA-D04-4R-1691-2019 de las 8:08 horas del 30 de julio de 2019, donde se indicó que los montos de cada uno de los periodos que se pretenden cobrar están erróneos, y se están cobrando sumas dinerarias improcedentes que no coinciden con las pertinentes, sin embargo la Administración Tributaria de San José Oeste, una vez más indica e invierte la carga de la prueba al manifestar que debe mi representada mostrar toda la documentación pertinente que demuestre su dicho, cuando es la misma Administración quien también tiene toda la información respectiva, y quien debido actual con la debida diligencia debe verificar sus sistemas, emitir certificaciones y llegar a determinar montos exactos, sin embargo al parecer con solo que algún funcionario de dicha sede gestione o tramite proceso aun sea sobre conceptos ya cancelados, debe el administrado demostrar todo lo contrario. FUNDAMENTO DE DERECHO. Fundamento el presente recurso en los artículos 1, 146, 147, 150 siguientes y concordantes del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en el artículo 39 de la Constitución Política de Costa Rica, y en el artículo 1 siguiente y concordante de la Ley General de la Administración Pública (…)”. (Folios 37 al 40)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN. Por ser de previo y especial pronunciamiento, este Despacho procede a conocer las objeciones de la recurrente referidas a la prescripción contra el cobro de “las sumas dinerarias que solicita la Administración Tributaria de San José Oeste, en relación con multa por el no pago del Impuesto General sobre las ventas y retenciones en la fuente que se indica, en relación con ventas para periodos fiscales 09, 10, 11 y 12 del año 2018, 01, 02, 03 y 04 del año 2019, en relación con retenciones 10, 11 y 12 del año 2018, y 01, 02, 03, y 04 del año 2019, ya que los montos respectivos para dichos periodos que se pretenden cobrar al día de hoy están prescritos…”, (folios 37 y 40). Al respecto, debe tener presente la recurrente, que la litis que nos ocupa versa sobre la aplicación de la sanción tipificada en el artículo 80 bis del Código Tributario, y aún y cuando la misma tiene relación con los adeudos tributarios referidos, correspondientes al impuesto general sobre las ventas y al impuesto sobre retenciones en la fuente, el cobro de los mismos no forma parte de la naturaleza del asunto que se conoce. Así, la discusión del presente asunto se circunscribe a acreditar o no la configuración del tipo aplicado por la Administración Tributaria, a efectos de determinar una posible responsabilidad por parte del sujeto pasivo. En este particular, la oficina A quo, y consecuente este Órgano de alzada, carecen de competencia para conocer y pronunciarse en el desarrollo del presente procedimiento sancionatorio, sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria en relación al cobro de los tributos que refiere la administrada, debido a que como se señaló, son aspectos que escapan a la naturaleza del presente asunto; la cual se limita a la posible aplicación de la sanción dispuesta por el artículo 80 bis del Código del Código Tributario, y dicha actuación es la que resulta de conocimiento por parte de esta Instancia. De esta forma, será mediante procedimientos diversos al que nos ocupa, donde se podrá verificar si efectivamente los montos adeudados se encuentran o no prescritos, tal y como lo alega la contribuyente; por lo que no es procedente que este Tribunal se pronuncie sobre otros aspectos que necesariamente implicarían analizar las particularidades específicas de los adeudos tributarios aludidos. Consecuentemente, se rechaza la excepción de prescripción planteada.

V. NULIDAD DE OFICIO. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. No.03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (No.002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, que en el artículo 176 dispone que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Ahora bien, tratándose del procedimiento tributario, el numeral 147 del Código Tributario establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión que se adopta. Específicamente, tratándose del procedimiento sancionatorio como el que nos ocupa, la Administración Tributaria debe realizar el análisis sustancial de la conducta imputada en relación con los elementos de la Teoría del Delito, que le permitan concluir de forma debidamente fundamentada que la actuación del particular resulta ser típica, antijurídica y culpable, de tal forma que se logre establecer si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, y ante la ausencia de alguno de ellos, resulta improcedente imponer la sanción pretendida, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria dista de ser automática, según ha sido establecido la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, más recientemente, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes, y ser analizados, cada uno de los elementos de la Teoría del Delito; señalando al respecto que: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. De esta forma, en sede administrativa, el ejercicio del poder punitivo del Estado exige el respeto al derecho general de defensa del particular, que entre otros, implica el respeto a los principios de imputación e intimación, así como el derecho a una correcta y completa motivación y fundamentación, conforme a los cuales, la Administración se encuentra obligada a instruir debidamente al particular sobre los cargos que se le reprochan, así como sobre la sanción que se le atribuye, como elementos integrantes de una imputación formal; y a su vez, debe efectuar una clara calificación legal de los hechos, señalando los fundamentos de derecho en que se basa, así como una concreta pretensión punitiva referente a la sanción que pretende imponer. Dentro de este contexto, el estudio de los principios fundamentales del derecho sancionador administrativo, ha de comenzar necesariamente por la referencia de los principios y garantías constitucionales en materia penal, -con ciertos matices- previstos en el referido artículo 39 Constitucional, que establece: “Artículo 39. A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada con anterioridad por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado de ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad…” La garantía constitucional descrita, en la doctrina del Derecho Penal, se señala como “nullum crimen nulla pena, sine previa lege”, lo que implica la exigencia de una reserva absoluta y sustancial de ley, así como de exigencia de claridad y taxatividad en la determinación de las conductas prohibidas y de las sanciones aplicables -principio de tipicidad de la conducta-, como condición sine qua non de la seguridad jurídica. Es decir, como parte esencial de dicha garantía constitucional, se requiere de la imperiosa exigencia, de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas, o sea de la tipicidad en forma previa de las infracciones y sanciones tributarias. El principio de tipicidad derivado del principio de legalidad en materia penal y sancionatoria, implica que no puede entenderse cubierto con la mera existencia de una ley previa, a la acción u omisión de que se trate, sino que se exige que su descripción sea precisa, de manera que se encuentren en ella, claramente determinadas, las conductas sancionables. Derivado de lo anterior, podemos afirmar que los comportamientos infractores requieren estar definidos con suficiente claridad, es decir, de una descripción pormenorizada de la conducta constitutiva del ilícito, en la norma legal que los configura como sancionables, lo cual no da lugar a una facultad discrecional de la Administración Tributaria, de establecer o calificar de ilícita una determinada conducta a través de la aplicación de la analogía; sino que es una actividad jurídica del operador del derecho, que en forma objetiva le permite encuadrar el presupuesto normativo a la conducta desplegada por el contribuyente encausado. Asimismo, la actuación de la Administración Tributaria, en materia de Derecho Público, debe observar el principio de legalidad previsto en el artículo 11 de la Constitución Política, el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, que disponen que la Administración activa sólo puede realizar aquello que esté expresamente autorizado por el bloque de legalidad; y concretamente en el artículo 5 del Código Tributario, establece la materia tributaria como privativa de ley, al indicar: “En cuestiones tributarias solo la ley puede: ...c) Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones.” Dicha disposición recoge el referido principio de legalidad y tipicidad; por lo que no es posible establecer una sanción sin que previamente la conducta a sancionar se encuentre tipificada por la ley, como una conducta típica, antijurídica, culpable y sujeta a una sanción. A partir de las consideraciones previas, y para el caso concreto, el análisis de la conducta presuntamente infractora, debe iniciar valorando la tipicidad de la misma, de conformidad con lo dispuesto en este caso en el artículo 80 bis del Código Tributario, que se constituye en el tipo aplicado en autos. En consecuencia, la Administración Tributaria debe establecer si en el presente caso se configura la tipicidad de la conducta, primeramente en su aspecto objetivo, a fin de determinar si la conducta presuntamente infractora se ajusta al presupuesto normativo. Al respecto, el artículo 80 bis del Código Tributario vigente, establece: “Artículo 80 bis. - Morosidad en el pago del tributo. Los sujetos pasivos que paguen los tributos determinados por ellos mismos, después del plazo fijado legalmente, deberán liquidar y pagar una multa equivalente al uno por ciento (1%) por cada mes o fracción de mes transcurrido desde el momento en que debió satisfacerse la obligación hasta la fecha del pago efectivo del tributo. Esta sanción se aplicará, también, en los casos en que la Administración Tributaria deba determinar los tributos por disposición de la ley correspondiente. Esta sanción se calculará sobre la suma sin pagar a tiempo y, en ningún caso, superará el veinte por ciento (20%) de esta suma. No se aplicará la sanción ni se interrumpirá su cómputo cuando se concedan los aplazamientos o fraccionamientos indicados en el artículo 38 del presente Código. Así adicionado por el artículo 2º de la ley No.7900 de 3 de agosto de 1999). (El subrayado no corresponde al original)” En tales condiciones, la infracción tributaria prevista en el numeral transcrito, requiere necesariamente: 1) que se haya realizado el pago del adeudo, 2) que dicho pago se verifique fuera del plazo fijado legalmente para su cancelación. En este mismo sentido, el referido numeral establece la sanción de multa a imponer en relación al pago efectuado, estableciendo la misma en forma equivalente al uno por ciento (1%), por cada mes o fracción de mes transcurrido desde el momento en que debió satisfacerse la obligación, hasta la fecha del pago efectivo del tributo. Así las cosas, para que se configure la infracción administrativa prevista en el artículo 80 bis de cita, la Administración Tributaria debe comprobar, indefectiblemente, que el contribuyente haya realizado el pago del adeudo tributario, y que dicha cancelación se efectuara con posterioridad al vencimiento del plazo legalmente dispuesto al efecto, ya que el artículo citado establece claramente que el sujeto activo de la infracción sería el obligado tributario que realice el pago del tributo en tales condiciones. No obstante lo anterior, examinados los hechos que constan en autos, se aprecia que en el caso que nos ocupa, no se ha configurado el presupuesto normativo requerido para tener por cometida la infracción administrativa que la A quo le atribuye a la contribuyente, toda vez que no se ha establecido siquiera el primero de los elementos señalados, sea que la administrada haya realizado el pago debido. En este sentido, desde la emisión de la Propuesta Motivada ATSJO-SR-TD-PM-0004-2019, la A quo indica que se da inicio al procedimiento sancionador, por cuanto la administrada incumplió con la obligación de cancelar los saldos deudores, relacionados con el impuesto general sobre las ventas de los periodos fiscales setiembre a diciembre, todos del 2018, enero a abril, todos del 2019; y retenciones en la fuente de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre, todos del 2018, y enero a abril, todos del 2019, en el plazo legal concedido mediante requerimiento de pago; efectuándose la referida imputación en relación a un pago que aún no se ha efectuado por parte de la contribuyente, al punto que expresamente se señala: “…Tómese en consideración que el monto de la sanción calculado (casilla 14) está sujeto a variación, pues mientras el impuesto no haya sido cancelado el % de sanción por morosidad se va incrementando hasta alcanzar el tope del 20%...” (El subrayado no corresponde al original. Folio 01). En el mismo sentido, y como se indica en la resolución sancionadora SR-SA-01-VR-1691-2019 del 30 de julio del 2019, al momento de imponer la sanción, aún no se había producido el pago correspondiente del adeudo tributario: “…B)-ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada la presentación de las declaraciones autoliquidativas y la ausencia de pago en el plazo conferido al efecto. Esta Gerencia ha comprobado además, que la contribuyente, no ha realizado el pago respectivo, lo anterior se evidencia en la impresión del Sistema de Tributación Digital (SAP) de fecha 18 de julio de 2019, visible a los folios 13 al 15. En razón de lo anterior se tiene plenamente acreditada la comisión de la conducta infractora por parte de la contribuyente. (El subrayado no corresponde al original. Folio 19, en el mismo sentido folio 20 vuelto y 21). En razón de lo expuesto, se presenta en la especie una atipicidad de la conducta reprochada, dada la falta de adecuación del comportamiento de la contribuyente, a la descripción del tipo previsto en el artículo 80 bis del Código Tributario, pues en el proceder cuestionado no concurren la totalidad de los elementos objetivos que configuran la conducta sancionable. Así las cosas, correspondía a la Administración Tributaria determinar con claridad el cumplimiento de las condiciones propias de la conducta que se encuentra sujeta a la sanción que se pretende aplicar en autos; la cual no se tiene por configurada en el presente caso por cuanto, desde la imputación inicial y aún al momento de imponerse la sanción administrativa, si bien había transcurrido el término legal dispuesto a los efectos, la contribuyente no había realizado el pago de los tributos autodeterminados, según exige el tipo de referencia, por lo que no se verifica en autos que la conducta reprochada encuadre objetivamente en la infracción tipificada en el artículo 80 bis que sanciona la morosidad en el pago del tributo. Tenga presente la A quo que la tipicidad objetiva se garantiza cuando la norma jurídica establece una conducta contraria a un interés público, a la que se asocia una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo, con una finalidad punitiva, represiva o disuasiva, sujeta a reserva de ley conforme a lo dispuesto por el legislador patrio en los artículos 6 y 124 de la Ley General de Administración Pública, y 5 del Código Tributario; y en esa medida se requiere la demostración plena de que la conducta atribuida al particular se ajuste al presupuesto normativo que contempla la infracción administrativa. No obstante, ante la evidente disparidad de los hechos objeto de examen con el presupuesto objetivo establecido en este caso en el artículo 80 bis de reiterada cita, nos encontramos ante una atipicidad de la conducta imputada. En razón de lo expuesto, es criterio de esta Sala que lo procedente es declarar la nulidad del presente procedimiento desde la emisión de la propuesta motivada, al evidenciarse la ausencia de tipicidad respecto de la conducta de la contribuyente, en relación con el artículo 80 bis de comentario, en abierta contravención a los derechos y garantías de la contribuyente, lo que conduce a serios quebrantos en el procedimiento administrativo, que vulneran el derecho de defensa, la lealtad en el debate y la rectitud en la decisión final. De conformidad con el análisis efectuado, la Administración Tributaria, pretende imponer a la contribuyente la sanción por morosidad en el pago de tributos, a pesar que la conducta reprochada no se ajusta plenamente a los elementos tipificados en la norma, y por ende no se había suscitado la morosidad en los términos legalmente contemplados, concretamente la cancelación tardía de los tributos, y no simplemente la falta de pago, como parece considerar la A quo, generándose una falta de adecuación de la conducta examinada. En este sentido, si bien el incumplimiento en el pago de los tributos, eventualmente podría ser objeto del ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración Tributaria, de conformidad con una normativa distinta, tal configuración fáctica que se verifica en autos, no corresponde al hecho previsto en el artículo 80 bis de reiterada cita; el cual aún y cuando prevé la sanción por la cancelación tardía del tributo, para que se tenga por configurada la infracción, requiere que efectivamente se haya producido el pago del adeudo y que el mismo se realizara fuera del plazo legalmente establecido al efecto; cancelación que para el caso concreto, aún al momento de emitirse la resolución sancionadora, no se había efectuado por parte del sujeto pasivo, como expresamente establece la Administración A quo, generándose una atipicidad objetiva de la conducta reprochada. En tales condiciones, y siendo que resulta imposible en esta instancia procesal enderezar los procedimientos efectuados, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento llevado a cabo, desde la emisión de la propuesta motivada, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. –

POR TANTO

Se declara de oficio la nulidad de todo lo actuado desde la emisión de la Propuesta Motivada No.ATSJO-SR-TD-PM-004-2019 del 19 de junio del 2019, así como de los demás actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal