TFA-213-P-2024

TFA No.213-P-2024. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas cincuenta minutos del nueve de julio del dos mil veinticuatro.

Conoce este Tribunal del Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No[...], en su condición de apoderado especial del contribuyente [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica No.3-101-[...], en contra de la resolución No. SF-DT-01-R-0883-12, dictada por la Administración Tributaria de San José Este, a las ocho horas dos minutos del catorce de diciembre del dos mil doce, dentro de Procedimiento Determinativo referido al Impuesto sobre la Renta – Utilidades - del periodo fiscal 2009. (Expediente No. 13-03-162).

RESULTANDO

1)- Que mediante resolución No. SF-DT-01-R-0883-12, emitida a las a las ocho horas dos minutos del catorce de diciembre del dos mil doce, la Administración Tributaria de San José Este, notificada vía fax el 20 de diciembre del 2012, declara sin lugar el escrito de impugnación presentada por [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, contra el Traslado de Cargos y Observaciones No. 2752000031636 referente al Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2009, en donde determina a cargo de la contribuyente, un aumento por la suma de ¢97.314.885,00 (Folios 580 al 596).

2)- Que inconforme con lo resuelto, el día 5 de febrero del 2013, la contribuyente interpone Recurso de Apelación para ante este Tribunal, contra la resolución No. No. SF-DT-01-R-0883-12 precitada (Folios 597 al 602).

3)-Que mediante resolución SF-AU-01-R-0095-13 emitida a las ocho horas cuatro minutos del seis de febrero del dos mil trece, comunicada vía fax el 15 de marzo del 2013, la Administración Tributaria de San José Este admite y da trámite al Recurso de Apelación, y emplaza a la recurrente para que se apersone ante esta instancia en defensa de sus derechos (Folios 603 al 607).

4)- Que el expediente administrativo, fue recibido en este Tribunal el día 19 de marzo del 2013 (Folio 609).

5)- Que la apelante no se apersona al Tribunal a expresar agravios respecto del recurso de apelación formulado.

6)- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que el recurso interpuesto es para que se decrete la nulidad absoluta del acto y se declare sin lugar el ajuste pretendido por la Administración Tributaria de San José Este y solicita audiencia oral.-

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria de San José Este, dispuso como fundamentos del traslado de cargos impugnado, lo siguiente: “(…) CONSIDERACIÓN: I.- Esta Gerencia Tributaria considera que los argumentos de la reclamante basados únicamente en la indebida aplicación de los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios en el ajuste a los gastos por alquileres, resultan inadmisibles en el presente caso, ya que la Administración Tributaria se encuentra facultada para atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos cuando de la aplicación de la ley tributaria suda que el hecho generador de la obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica, y que ésta implique una disminución en la cuantía de la deuda tributaria. De lo anterior, se deduce que los contribuyentes pueden acordar sus transacciones según regulaciones de otras ramas jurídicas comercial y civil, como lo es la creación de un consorcio arrendante como lo denomina la contribuyente en su libelo de impugnación, pero ello no significa que tal figura deba ser aceptada por el fisco, por cuanto esto deviene en que al contribuyente pueda elegir el régimen tributario que más se adapte a su conveniencia. A mayor abundamiento, es menester indicar que, el criterio interpretativo consagrado en el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, fue creado con el propósito de que la obligación tributaria resulte determinada por la realidad que subyace en la situación examinada y no por las formas jurídicas que las partes hayan adoptado, sea, que al criterio de la realidad, en principio ciertamente se ideó para evitar la evasión fiscal pero también puede favorecer al sujeto pasivo, reduciendo el importe de la obligación tributaria cuando las formas más bien determinen una imposición más onerosa. Del análisis de los tres párrafos que integran el artículo 8 del Código Tributario, se desprende con claridad esos dos presupuestos o requisitos, absolutamente necesarios para una lícita y correcta aplicación del principio de realidad económica. Así, el párrafo primero se refiere a las reglas de la interpretación de las normas bajo el principio de realidad económica. En el segundo párrafo, bajo la premisa obligatoria de que el hecho generador se haya definido atendiendo a la realidad y no a la forma, sea, se desvincula al intérprete tributario de las normas jurídicas adoptadas por el sujeto pasivo, aunque las mismas no sean necesariamente inapropiadas. Y por último, el párrafo tercer, autoriza al intérprete a desconocer las formas jurídicas inapropiadas bajo las que se oculta la realidad económica de los hechos. En ese mismo sentido la jurisprudencia ha mantenido en nuestro país que, en virtud del principio de realidad económica, los jueces pueden apartarse del formalismo conceptual y prescindir de las apariencias jurídica establecidas por las partes, para aplicar la legislación fiscal de acuerdo con la realidad de los hechos económicos, sin necesidad de acudir a acciones de nulidad o simulación de los actos jurídicos celebrados por las partes. En el igual sentido, el artículo 12 de ese mismo cuerpo legal dispone que, los convenios en materia tributaria que se acuerden entre particulares no son aducibles en contra del Fisco. Y en el caso que nos ocupa, está demostrado en autos que la auditada acudió a formas jurídicas inapropiadas con la intensión de disminuir su carga tributaria, deduciéndose gastos por un monto de ¢406.264.431.00, que curiosamente consisten en la misma cifra de ingresos que distribuyera entre las empresas que conforman el consorcio; producto del contrato de arrendamiento de un inmueble de 6.864,32 metros cuadrados entre ella y el [...] [...]. Ante la evidencia recopilada por parte de la oficina fiscalizadora, debió la recurrente desacreditar las presunciones que expresó la oficina de origen y demostrar que las formas jurídicas utilizadas por ella correspondían a la realidad de sus actividades empresariales, sustentada en la comprobación documental, legal y testimonial propia y acreditar así la naturaleza de la actividad de la actividad empresarial sobre bases empíricas y no jurídicas, poniéndose en evidencia el propósito de la reclamante y de las empresas relacionadas con ésta, de obtener una disminución en las cargas tributarias, en beneficio propio y de las empresas que conforman al consorcio, que como ya se dijera en párrafos anterior, la intervenida se dedujo gastos en la misma cantidad de ingresos que ella distribuyó entre las empresas del consorcio, por lo que concluye esta Gerencia Tributaria que no habido ninguna ilegalidad en la actuación de la auditoría fiscal, quien ha interpretado correctamente el principio de la realidad económica que dispone el artículo 8 del Código Tributario, desestimando los resultados económicos de la operación comercial de la empresa intervenida y rechazando la suma de ¢324.382.949,40 por concepto de gastos por alquileres (HT 543). Por último, no encuentra esta Administración Tributaria que se haya colocada a la contribuyente en estado de indefensión, dado que en todo momento. ha tenido la posibilidad de presentar las alegaciones y pruebas que estimó necesarias para el descargo del ajuste practicado, ni tampoco el procedimiento utilizado violentó el principio del debido proceso, ya que como se dijo, la auditada ha presentado las objeciones del caso que consideró pertinentes en defensa de sus intereses y además, porque en todo sata! la: actuación de la oficina fiscalizadora fue apegada al ordenamiento jurídico. En virtud de los argumentos expuestos, procede confirmar el traslado impugnado en todos sus extremos, por encontrarse ajustado derecho y al no haber aportado la reclamante en la presente instancia elementos de juicio que modifiquen total o parcialmente lo actuado por la oficina quo, por lo que se determina a su cargo las sumas de ¢97.314.885.00, correspondiente al aumento en el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2009, y ¢41.341.873.00, por concepto de intereses calculados al 15 de diciembre de 2012, para un total de ¢138.656.758,00.(…)” (Folios 586 al 588).-

III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. La recurrente en el recurso de apelación expone lo siguiente: “(…) Lo anterior no obsta, para observar desde ya, que al reseñar los “Hechos relevantes”. -en el primer Resultando (página 2ª )- de la resolución impugnada, se incurre en evidente incorrección y error de hecho (que a su vez, conlleva error de derecho, con vicio de nulidad en los elementos “motivo” y “contenido” de ese acto administrativo), al indicar y pretender hacer creer que en la especie, se celebró un “...contrato de arrendamiento de un inmueble de 6,864,32 metros cuadrados...”, cuando lo cierto (tal y como consta en el propio Expediente y en el Registro Público), es que lo dado en arrendamiento no fue “un” inmueble, “sino que fueron distintos y varios inmuebles autónomos e individualizables, pertenecientes “incluso a distintas personas jurídicas; que a su vez, figuran como distintos sujetos pasivos y contribuyentes ante la misma Administración Tributaria. Asimismo y dentro de esos “Hechos relevantes” de la resolución impugnada, tampoco es cierto que el [...] haya realizado “...una contratación directa con la empresa [...], S.A...”, pues en realidad, lo cierto es que dicha contratación, liga, vincula y se realizó con todas y cada una de las distintas empresas propietarias de los distintos inmuebles dados en arrendamiento, con la particularidad de que dichas empresas designaron a una de ellas -a saber, [...], S,A- como enlace y representante común ante la Administración, lo cual no significa que esa -o sólo esa empresa haya sido la única co-contratante del […]. En relación con lo expuesto, evidentemente el a quo ha entendido en forma “equivocada o mal-interpretado el rol de representación asumido por la empresa [...], S.A., así como la figura consorcial que habilita nuestro Ordenamiento Jurídico en materia de contratación administrativa; y por otra parte, el a quo, a sabiendas de que en la especie figurarían como parte distintas personas jurídicas (propietarias de distintos inmuebles; y a su vez, distintos contribuyentes), NO las consideró dentro del procedimiento, menoscabándoles así, su esfera de derechos subjetivos, intereses legítimos y hasta su propia e individualizable contabilidad, lo cual al menos ameritaba una litis consorcio pasiva necesaria, misma que interponemos como defensa, pues en dicha resolución se ha evadido analizar y ponderar, que [...], S.A., tan sólo es dueña de una finca filial de 82.33 m² sin que sea válido, justo, ni mucho menos Proporcional, Razonable, ni acorde a la Verdad Real y Realidad Económica, que la Administración, por acto de imperio y arbitrariedad, pretenda imponerle y atribuirle la totalidad de un ingreso pagado por el arrendatario -a distintos propietarios- de 3,003.25 m² para oficinas y 3,861.07 m² para parqueo, haciendo abstracción del correlativo derecho de pago que le asiste a las otras empresas consorciadas que dieron su propiedad en arrendamiento. Al a quo le constó -y del propio expediente resulta claro- que en el arrendamiento que generó el monto de la mensualidad e ingreso objeto de análisis, habían otros propietarios de los distintos inmuebles objeto de arrendamiento; y que a su vez, el Consorcio -meramente instrumental- bajo el cual temporalmente se unieron, estaba constituido por distintas personas jurídicas; y aún así, nunca las tuvo como parte dentro del procedimiento administrativo a su cargo, lo cual conlleva invalidez y nulidad absoluta de lo actuado. Y en todo caso, si para favorecer su posición, el a quo optó por desconocer la figura consorcial bajo la cual se unieron distintos contribuyentes y propietarios de varios inmuebles, lo menos que debió haber hecho en este caso, antes de emitir acto administrativo en ese sentido, fue haber notificado a las distintas empresas que estaría afectando con su criterio y con su actuación. La infracción, clara, al Debido Proceso, es grave; y desde luego, no ha de permitirse que la Administración Tributaria, emita actos como el impugnado, afectando a distintos contribuyentes -a distintas personas jurídicas y a distintas contabilidades, sin siquiera respetar la garantía y recaudo mínimo de notificación. Téngase presente que para efectos del arrendamiento, [...], S.A. fungía como representante del Consorcio -y de las distintas empresas que lo conforman ante el [...], más no ante la Administración Tributaria, de ahí la necesidad de que la Administración Tributaria considerara como parte y al menos notificara a las otras personas jurídicas que, dentro del mismo contrato analizado, arrendaron sus inmuebles a la Entidad Licitante. Otro error, grave y evidente, que se presenta en los “Hechos relevantes” de la resolución impugnada, se aprecia en esa misma página 2ª comentada, cuando el a quo indica que “...las condiciones del convenio para realizar un consorcio de varias empresas para el arrendamiento de locales al […], es un vínculo comercial que se enmarca en lo normado por los artículos 8 y 12 del Código Tributario, ya que la realidad económica es que los bienes inmuebles de las sociedades del consorcio, pertenecen a un mismo bien inmueble; sea, para que [...]. ..”; lo cual, es falso; y más bien, evidencia incomprensión, no sólo ya de la “figura consorcial, sino además del régimen condominal, pues el -así llamado- “[...]”, más bien es el que está constituido por distintos inmuebles o fincas filiales; y cada finca filial, según el artículo 7° de la Ley N° 7933, constituye una porción autónoma, la cual, según el artículo 8° de esa misma Ley, pertenece “exclusivamente a su propietario”; y el hecho de que todas las propiedades arrendadas se ubiquen en dicho Condominio, jamás constituye justificación -ni motivo suficiente- para que “…los ingresos por alquileres deben ser gravados en la sociedad [...].” Más que “...desconocer las figuras jurídicas adoptadas por la investigada...” (tal y como se indica al final de la página 2ª en comentario), el acto impugnado ha desconocido personas jurídicas y derogado singularmente normas específicas del Ordenamiento Jurídico, emitiendo así un acto absolutamente nulo. La verdad real (y realidad económica) que no ha querido admitir el a quo, es que el pago -ingreso- por alquiler derivado de un contrato público, celebrado con Institución Pública, con respecto a un área que pertenece a distintas personas jurídicas, no le pertenece en su totalidad, ni en su exclusividad, a la empresa [...], S.A. y en este sentido, es claro y evidente que la resolución impugnada infringe el inciso c) del artículo 147 y el inciso 5 del artículo 184 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al apreciar -en forma incorrecta- las pruebas que constan en el Expediente y las defensas alegadas por el contribuyente y al no pronunciarse sobre todos los alegatos razonablemente expuestos por nuestra representada. Por otra parte y tal y como se desprende del Considerando 1 -en página 7ª- de la resolución impugnada, el a quo ha sostenido y pretendido hacer creer, que el consorcio arrendante se constituyó para “...elegir el régimen tributario que más se adapte a su conveniencia, ..”, lo cual es absolutamente falso, pues jamás dicho consorcio se constituyó con tal finalidad, sino con la intención de agrupar distintos propietarios cuyos inmuebles sumaran el área requerida por la arrendataria; y se acudió. ala figura del Consorcio, por constituir una modalidad válida de participación en contratación administrativa, legítimamente reconocida, en forma expresa, por nuestro Ordenamiento Jurídico. En este sentido, resulta absolutamente contradictorio, que dentro de ese : Considerando I a finales de la página 7ª y principios de la 8ª, el a quo explique que “...el artículo 8 del Código de Normas y procedimientos Tributarios, fue creado con el propósito de que la obligación tributaria resulte determinada por la realidad que subyace en la situación examinada y no por las formas jurídicas que las partes hayan adoptado...” y a pesar de eso, el a quo, con tal de mantener e imponer su posición, hizo total abstracción de esa REALIDAD SUBYACENTE donde bien consta que el pago por alquiler objeto de análisis, resulta del aporte de distintos propietarios que dieron en arrendamiento distintos inmuebles, siendo absurdo que la totalidad de ese ingreso sea gravado en la empresa designada como representante del consorcio, que tan sólo es dueña de una finca filial de 82.33 m², tema este sobre el cual, a pesar de haber sido alegado y debidamente fundamentado, se guarda absoluto silencio en la resolución impugnada, evadiendo así su análisis y pronunciamiento, menoscabando así el Derecho de Defensa del investigado. Asimismo, refutamos categóricamente (por ser absolutamente FALSO) lo que se indica a finales de la página 8ª de la resolución impugnada, toda vez que NO ES CIERTO (y además -contrario a lo que se afirma- NI SIQUIERA “está demostrado”) “...que la auditada acudió a formas jurídicas inapropiadas con la intensión (sic) de disminuir su carga tributaria...”; pues para comenzar (y según esa REALIDAD ECONÓMICA en la que se basa el a quo), cabe preguntarse -antes de realizar semejante afirmación-, ¿cuál sería la (objetiva y verdadera) carga tributaria de un propietario que arriende una finca filial de 82.33 m² en el [...]? No hay duda alguna que es falso atribuirle a mi representada dicha “intensión” (sic); y precisamente, esa equivocación del a quo, pone de manifiesto la invalidez de su resolución y la indebida aplicación e interpretación que ha hecho de los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Lo resuelto por el a quo infringe principios constitucionales y elementales de Razonabilidad, Lógica, Proporcionalidad, Justicia e Interdicción de la Arbitrariedad, que son fuente primaria y superior del Derecho Tributario, según lo preceptuado por el inciso a) del artículo 2° del Código precitado; y en todo caso, NO ES CIERTO, ni mucho menos está demostrado, que las formas jurídicas utilizadas por el sujeto pasivo, hayan sido “manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados”, no siendo por tanto aplicable el artículo 8 del mencionado Código en que inválidamente se estaría fundamentando la resolución impugnada. Este caso amerita solución justa y distinta a la impuesta por el a quo, de ahí que lo sometamos a valoración del Superior, solicitando respetuosamente que considere los argumentos de hecho y de derecho que expusimos previamente al fundamentar nuestros reclamos, pues todas las empresas del Consorcio pagaron los porcentajes de impuesto de renta que jurídicamente correspondían a sus propios ingresos. En concordancia con la norma y principio contenido en los artículos 171.12 y 172 del Código precitado, solicitamos que se nos conceda audiencia oral de previo al dictado de resolución que agote la vía administrativa. (folios 597 al 602).-

IV.- CRITERIO DEL TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así por que el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En el caso en particular, este Tribunal se aboca al conocimiento de las razones de nulidad alegada por la intervenida, las cuales se fundamentan primordialmente en: Que la Administración Tributaria incurre en evidente incorrección y error de hecho mismo que conlleva error de derecho, con vicio de nulidad en los elementos “motivo” y “contenido” al pretender hacer creer que el contrato de arrendamiento bajo la figura consorcial celebrado de un inmueble de 6,864,32 metros cuadrados fue de un inmueble, siendo lo correcto que fueron distintos y varios inmuebles autónomos e individualizables, pertenecientes incluso a distintas personas jurídicas que a su vez, figuran como distintos sujetos pasivos y contribuyentes ante la misma Administración Tributaria; por lo que el actuar no es Proporcional, Razonable, ni acorde a la Verdad Real y Realidad Económica, y además solicita nulidad absoluta al no enterar a las demás sociedades involucradas dentro del proceso y que forman parte del consorcio. Este Tribunal con vista del expediente administrativo, hojas de trabajo, y análisis de los argumentos tanto de la Oficina A Quo, como de parte de la recurrente, estima que le asiste razón a esta última, en cuanto a las razones de nulidad que señala y por ello determina conforme a lo que se dirá, acoger la nulidad de todo lo actuado por parte de la Administración Tributaria de San José Este; por cuanto, si bien la oficina de auditoría hace todo un análisis del ingreso reportado por la intervenida, en donde constata su relación con la existencia de un contrato de arrendamiento de edificio efectuado con el [...] (en adelante[…]) realizado mediante el procedimiento de contratación administrativa cuyo número es el 2008CD000[…]-PROV (folios 520 al 527) empleándose en dicha negociación la figura del Consorcio, que involucran alrededor de 28 personas jurídicas en dicho convenio (folios 528 al 532); así como una valoración de los gastos declarados por el sujeto pasivo, y que determinó que los mismos -gastos- correspondían a los ingresos reportados por las distintas personas jurídicas que participaban en el Consorcio, ingresos que fueron registrados bajo el concepto de alquileres en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2009 (folios 539 al 542); mas sin embargo, la auditoría rechazó los gastos en mención, en virtud de que la contribuyente, no aportó los comprobantes que ampararan tales erogaciones, de conformidad con los artículos 7, 8 y 9 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 y 12 de su Reglamento, y artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; no obstante, también es cierto, que el análisis y la apreciación realizada por la oficina fiscalizadora en el presente caso para la determinación de la obligación tributaria, no es procedente para sus efectos; debido al hecho, que la auditoría no ejecuta una adecuada valoración de los elementos fácticos existentes al momento de apreciar las pruebas aportadas por la intervenida y recabadas por ella misma contenidas visiblemente en el expediente administrativo; lo anterior, por cuanto, es de recordar a la Oficina A Quo, que la figura del consorcio representa un contrato de colaboración empresarial, que se suscriben entre distintas sociedades con la finalidad de ejecutar un proyecto en específico, en donde una de las sociedades asume la representación y gestión para el cumplimiento de los objetivos del contrato; dicha figura se encuentra contemplada en nuestro ordenamiento jurídico; concretamente en el artículo 38 de la Ley de Contratación Administrativa que dispone: “Ofertas en consorcio. En los procedimientos de contratación, podrán participar distintos oferentes en consorcio sin que ello implique crear una persona jurídica diferente. Para utilizar este mecanismo, será necesario acreditar, ante la Administración, la existencia de un acuerdo de consorcio, en el cual se regulen, por lo menos, las obligaciones entre las partes firmantes y los términos de su relación con la Administración que licita. Las partes del consorcio responderán solidariamente, ante la Administración, por todas las consecuencias derivadas de su participación y de la participación del consorcio en los procedimientos de contratación o en su ejecución”; adicionalmente en el artículo 72 de su Reglamento, se establece la posibilidad de que se presenten ofertas bajo la modalidad de consorcio. Por otra parte, aunado a lo anterior, la Contraloría General de la República ha manifestado que el consorcio es un contrato de colaboración entre dos o más empresarios, con la finalidad de unir esfuerzos para lograr un objetivo común, sin que sea necesaria la conformación de una sociedad entre ellos y que por la concentración de recursos responden solidariamente por las obligaciones; así se dio a conocer en la resolución No. DAGJ-1173-2002, al disponer: “(…) una forma de asociación permitida por la ley, para presentar ofertas en procedimientos de contratación administrativa, que no conlleva la creación de una persona jurídica distinta de sus integrantes. Con ello se permite que los participantes combinen fortalezas técnicas, logísticas o financieras, con la seguridad para la Administración de que el régimen de responsabilidad solidaria cubre las actuaciones de las partes…”. Por otro lado, la normativa tributaria en relación con la unión de empresas, establece en el artículo 17 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios lo siguiente: “(…) Son contribuyentes las personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria. Dicha condición puede recaer: (…) b) En las personas jurídicas, en los fideicomisos y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujetos de derecho (….)”. Además, el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, menciona que son contribuyentes de ese impuesto: “a) Las personas jurídicas legalmente constituidas (…) y las cuentas en participación que haya en el país”; en donde estas últimas no representan personas jurídicas, y por lo tanto carece de razón social, patrimonio colectivo y domicilio propio. Así las cosas, apreciando lo expuesto, se observa que el acuerdo de voluntades firmado entre la unión de varias sociedades anónimas, corresponde a un convenio que crea la figura consorcial, instrumento jurídico empleado para poder realizar negociaciones en una licitación por contratación administrativa, en donde cada una de las empresas debe ser contribuyente del Impuesto a la Utilidades, de acuerdo con la proporción de su participación y tales entidades se encuentran sujetas a los deberes y obligaciones tributarias que establecen las leyes que rigen la materia; ya que cada persona jurídica involucrada en el convenio mantiene su independencia económica-tributaria. Cabe agregar además en ese sentido, que la Dirección General de Tributación mediante el oficio DGT-1082- 06 del 24 de julio de 2006, emitió el criterio sobre los casos en que varias empresas se unifican para realizar un proyecto común, argumentando que a pesar de que “las tres compañías se integran en la figura de “acuerdo consorcial” para efectos comerciales, en nuestro ordenamiento jurídico siguen siendo personas jurídicas independientes, que deben ser contribuyentes cada una por separado”. Por consiguiente, al amparo de la normativa externada y a la información probatoria pertinente que se encuentra en el expediente administrativo, misma que fue analizada por la oficina a quo, este Tribunal procede a indicar, que ante la existencia de una realidad subyacente, se desprende que si bien la intervenida no aportó los comprobantes de gastos que se rebajó en la declaración del Impuesto de Renta -Utilidades-del periodo fiscal 2009, la oficina de origen pudo determinar mediante documentación relevante, que los montos deducidos en la declaración antes citada, propiedad de la empresa fiscalizada, se vinculaban fielmente a los ingresos por Alquileres que fueron reportados en las respectivas declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las distintas sociedades que conformaban el consorcio, información que se puede verificar en las hojas de trabajo procesadas y analizadas por dicha oficina y que se encuentran visibles en los folios 539 al 543 del expediente administrativo, demostrando de sobremanera en todo momento el actuar tanto de la intervenida como de las otras sociedades relacionadas, en donde se verificó que la persona jurídica auditada distribuyó los ingresos percibidos por el arriendo de las instalaciones del [...] entre las empresas del convenio, todo en apego a la normativa que regula la materia en el campo concerniente a la contratación administrativa y el papel que juega la figura del consorcio dentro del ordenamiento jurídico. Cabe indicar por otro lado, que si bien, la Administración Tributaria hace hincapié que la empresa auditada paga un 30% de impuesto sobre la renta en el periodo fiscal 2009 mientras que las empresas del consorcio pagan solo un 10% y que tal conducta produce un perjuicio fiscal a la Hacienda Pública; esta Sala le señala, que el hecho que exista una tarifa diferenciada entre la empresa auditada en relación con las entidades vinculadas, esto no infiere de manera automática y contundente, la presencia de que le haya causado un perjuicio al erario; ya que para concretar tal aseveración, esta debe de venir acompañada con elementos más concluyentes que permita de forma fehaciente e indubitable, revelar el daño producido al Estado. Cabe citar lo enunciado en la resolución 3076-2010 de las 16:22 horas del 18 de agosto, 2010, emitida por la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo que señala: “(…) Es preciso acotar, si bien el numeral 12 del CNPT permite a la Administración desconocer los convenios entre particulares, los que para efectos tributarios, le son inoponibles, ello no supone en modo alguno carta abierta para ajustar las liquidaciones tributarias sin establecer justificaciones de fondo cimentadas en análisis que permitan desprender la realidad económica material (que no formal) y que permitan justificar que el tratamiento fiscal dado por el contribuyente a su hecho generador o situación tributaria, han sido incorrectos.(…)” Es de indicar, que cuando la Administración Tributaria proceda a argumentar la existencia del abuso de las formas jurídicas, resulta relevante los motivos y fundamentos de las partes, la franqueza de los actos y los contratos celebrados, así como el comportamiento observado con respecto a la verdadera naturaleza de las situaciones y relaciones económicas realmente cumplidas, de modo que se desecha la aparente vestimenta jurídica con la que se trata revestir; en ese sentir, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, Resolución No. 128 de las catorce horas cuarenta minutos del dieciséis de diciembre de 1998 ha señalado: “…la posibilidad del juzgador de determinar quiénes se encuentran tras la persona jurídica. Procura resolver situaciones de trascendencia jurídica no a través de la persona jurídica. Sino por medio de los sujetos reales quienes de forma efectiva actúan bajo esa apariencia. Básicamente se ha utilizado en incumplimientos contractuales, actos de competencia desleal, fraude de ley - particularmente en materia tributaria-, daño fraudulento en perjuicio de tercero, y en las quiebras de las sociedades anónimas.” Es de recordar, que el abuso de las formas jurídicas corresponde al artificio o la astucia y en un sentido subjetivo implica la voluntad de engañar, con el fin de disminuir la carga tributaria del contribuyente o grupo económico, por lo que tiene como requisito necesario la intención maliciosa. No obstante, ante las potestades de la Administración en la presunción del fraude fiscal, no se pueden dejar de lado los fundamentos esenciales del Estado de Derecho, por lo que la calificación de la actividad no puede desarrollarse bajo el imperio de la arbitrariedad. Así las cosas, valorando el elenco de las pruebas existentes en el expediente administrativo, esta Sala señala, que la Oficina de Origen no evidencia con una motivación acertada, en donde establezca que la obligada tributaria haya causado un perjuicio a la Hacienda Pública. Por otro lado, en relación con el hecho que la contribuyente no aportara los comprobantes de gastos en el caso en particular, la oficina de origen pudo determinar fehacientemente en el estudio levantado para sus efectos, que los gastos deducidos se encontraban estrechamente relacionados con cada uno de los ingresos reportados por concepto de alquileres en las declaraciones del Impuesto de Renta del periodo fiscal del 2009 de cada una de las empresas vinculadas; y que el origen de tal situación, fue producto que la obligada tributaria distribuyó los ingresos percibidos que fueron captados ante la negociación del contrato realizado bajo la figura de la contratación administrativa No.2008CD000[…]-PROV formulada con el […], misma que se desarrolló por medio de un Consorcio, en donde se puede observar y constatar sin objeción alguna, que la empresa fiscalizada, era la gestora del convenio de asociación de empresas con el fin de concretizar la prestación del servicio por el alquiler del edificio denominado Condominio [...] (conocido como [...]), arrendamiento que representaba la asignación de un área total de 6,864,32 metros cuadros, los cuales estaban ubicados en los pisos primero, segundo y tercero; toda esta información, también venia acompañada con el estudio respectivo de los movimientos existentes del Registro Público de las 28 entidades participantes, así como la declaración del Impuesto sobre la Renta de cada una de ellas en el periodo fiscal en estudio. Por consiguiente, este Tribunal no constata fielmente dentro del expediente determinativo, que se desarrolle un análisis certero o una comprobación contundente por parte de la oficina fiscalizadora, en donde se muestre con elementos probatorios que la obligada tributaria acudió a formas jurídicas inapropiadas con el fin de crear un perjuicio a la Hacienda Pública, al conformar un consorcio con las diferentes sociedades involucradas, propietarias de los distintos bienes inmuebles que contemplan el Condominio [...], para la celebración de la negociación con el […] bajo el convenio de contratación administrativa No. 2008CD000[…]-PROV. Además, cabe señalar, que si bien la contribuyente fiscalizada no aportó comprobantes de gastos, la oficina de origen mediante pruebas aportadas, las cuales nunca cuestionó su veracidad, pudo evidenciar de manera contundente y pertinente el origen de los gastos deducidos, y que los mismos, correspondían como se indicó en líneas atrás, a los ingresos que la auditada percibió por ser gestora del contrato por contratación administrativa No. 2008CD000[…]-PROV y que luego los distribuyó -los ingresos-con las empresas vinculadas producto de la participación consorcial, ingresos que fueron reportados por cada una de entidades jurídicas involucradas en el consorcio, en las declaraciones del Impuesto de Renta del periodo fiscal 2009 respectivas; por lo tanto, conforme a los elementos fácticos, jurídicos y probatorios y en apego a la realidad económica que engloba la naturaleza propia del evento; este Tribunal procede a señalar, que los simples comentarios y resultados brindados por la A quo sin dejar sentado mediante hechos contundentes las aseveraciones expuestas, podrían acarrear que las conclusiones a las que llegó la Administración Tributaria estén afectando indebidamente la situación fiscal del sujeto auditado. Así las cosas, la no correcta lectura de los hechos existentes, conduce a un defecto fáctico en el presente caso; por cuanto, no se valoró el material probatorio de manera integral, produciendo así un defecto en la motivación y fundamentación del acto, elementos causantes de nulidad que deben ser considerados como tal, por lo que estima este Órgano Colegiado que lo procedente es acoger la nulidad planteada. Por innecesario este Tribunal omite referirse a los demás argumentos.-

POR TANTO

Se declara con lugar el recurso de apelación. Se anula el Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000031636, dictada por la Administración Tributaria de San José Este. NOTIFÍQUESE.-

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Paula Chavarría Bolaños Licda. Floribeth Cordero Rivera