TFA-214-P-2024

La recurrente en el recurso de apelación expone lo siguiente: “(…) DESCRIPCION DE LOS AJUSTES: Según indica el traslado de cargos No. 2752000029545 de la Administración Tributaria de San José, se considera como Fundamentos de la Determinación del traslado de cargos y de la resolución determinativa No. DT-01-R-1713-11 de la Administración Tributaria se fundamentan en lo siguiente: “Esta Administración Tributaria objeta la Declaración de impuestos sobre la Renta pues la considera incompleta, debido a que el contribuyente dedujo gastos improcedentes durante ese periodo fiscal. Conducta que fundamenta la aplicación de la determinación de oficio de la obligación tributaria, según lo estipulado por el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Para la determinación del impuesto sobre la Renta del periodo fiscal No. 2009 fue posible tener elementos que permitieran verificar en forma directa los datos consignados en la declaración presentada, por las siguientes circunstancias: a) El contribuyente fiscalizado dedujo gastos amparado con documentos de soporte no autorizados por la Administración Tributaria (Ver folios No. 89-160). b) El contribuyente fiscalizado reportó gastos que de conformidad con la normativa vigente no son deducibles de la renta bruta. (Ver folios No. 89-160)...”Por otra parte señala la Administración Tributaria de San José en el aparte de Hechos relevantes y calificación jurídica indica la siguiente Descripción de Hechos: “2.- El contribuyente declaró durante el período fiscal 2009 gastos por un monto de ¢220.753.005, 00 3.-Que el contribuyente fiscalizado aportó un detalle de gastos mensual que asciende a la suma de $ 312.516.348,76 (Ver folio No. 18-82,83) 4.- Del detalle de gastos aportado ésta oficina fiscalizadora solicitó al contribuyente aportar comprobantes originales de una muestra determinada (Ver folio No. 84-87). 5.- Al llevar a cabo el estudio pertinente, a la documentación de soporte presentada se determinó lo siguiente: 5.1) La suma de ¢121.387.642,51 no son gastos deducibles de la renta bruta por tratarse de gastos de subsistencia del contribuyente fiscalizado o de su familia inmediata. Asimismo los gastos reportados fueron respaldados por documentos de soporte no son autorizados por la Administración Tributaria, (Ver folios No. 89-167).” A continuación exponemos un resumen de los principales argumentos de defensa de mi representada: 1. El traslado de cargos contiene errores de hecho en la determinación del cálculo del impuesto sobre la renta de mi representada para el período fiscal 2009, ya que los gastos a rechazar señalados por el auditor fiscal visibles a los folios 161 a 168 consideran como gastos no deducibles los incluidos por error en el requerimiento de información, ya que dichos gastos no pertenecen a [...], S.A; sino que son gastos deducibles de mi persona. 2. El traslado de cargos contiene errores de cálculo ya que en la cédula identificada como “Determinación de gastos” (visible al folio 168), parte del monto declarado de gastos y es relacionada únicamente con los gastos rechazados (visibles a los folios del 161 al 167) sin hacer referencia a los gastos sí soportados y aceptados por la Administración. Asimismo, la cédula titulada “Sumaria de ajustes” visible al folio 169 repite el mismo error en la línea Gastos de Ventas y Administrativos, pues no incluyen los gastos aceptados por la Administración Tributaria por un monto de ¢191.128,706,25. Lo anterior con base en lo indicado por la propia Administración Tributaria, al indicar que rechaza la suma de ¢121.387.642,51 del total de gastos suministrados de ¢312.516,348,76, con lo cual se estarían aceptando como gastos deducibles por un monto de ¢191.128.706,25. 3. El traslado de cargos carece de motivación válida en la que pueda fundamentar el ajuste realizado. 4, La preparación de las hojas de trabajo que fundamentan el traslado de cargos y observaciones y la resolución determinativa No. DT-01-R-1713-11 de la Administración Tributaria carecen de la técnica necesaria para fundamentar el ajuste solicitado por la Administración Tributarla de San José en el traslado de cargos No. 2752000029545, ya que se da un incumplimiento absoluto de lo dictado para dichos efectos por las Normas Internacionales de Auditoría (NiAs). Dentro de dichos incumplimientos podemos citar: i) la falta de evidencia de la debida supervisión que debe existir siempre por parte de un superior jerárquico que reúna el grado académico de auditor. ii) Se puede apreciar coma en todos los folios preparados por el auditor encargado de llevar a cabo la revisión, no se observan las respectivas firmas de “revisado por”. iii) Se evidencia que el auditor a cargo no realizó debidamente su labor de inspección, observación, investigación y confirmación de procedimientos analíticos, ya que de haberlos realizado sus conclusiones serían diametralmente distintas, según lo hemos expuesto anteriormente en los apartes de error de hecho en los gastos deducibles y en el aparte de error de cálculo de la Administración Tributaria. iv) Hay una ausencia de documentación de los papeles de trabajo realizados por el auditor fiscal, ya que dicho auditor únicamente prepara un detalle de los gastos a rechazar, pero adolece dicho documento de contenido suficientemente completo y detallado para proporcionar una comprensión global de la auditoría 5. La resolución determinativa No. DT-01-R-1713-11 de la Administración Tributaria de San José de las 8:18 horas del 23 de octubre de 2011, no entra a estudiar el fondo de los argumentos planteados ya que se ciñe en responder que el traslado de cargos y observaciones es un mero acto de trámite y no genera estado, y que no se genera un evidente estado de indefensión o vicios en el procedimiento por lo que se rechaza la nulidad planteada. 6. Mi representada considera relevante señalar que la prohibición de interponer el recurso de revocatoria que se limita en la resolución determinativa en mención, es una y violación absoluta del proceso administrativo ya que una resolución NUNCA pueden contrariar la Ley y por ende debe declararse la nulidad absoluta en el proceso de marras, al verse violentada mi representa y obstaculizarse su derecho al debido proceso y a su defensa. 1 ERROR DE HECHO EN LA DETERMINACIÓN DE LOS GASTOS DEDUCIBLES. Según indicamos en la impugnación al traslado de cargos y observaciones, debido a que el auxiliar de egresos es procesado en hojas Excel por la misma persona que procesa los datos de otras entidades existió un error involuntario por el cual se sumaron al archivo entregado ¢121,387.642,51; gastos que corresponden únicamente a [...], el cual constituye un contribuyente separado de esta empresa. Los mismos gastos fueran presentados como parte de gastos deducibles de mi persona. Los gastos que por error se incluyeran como parte de los egresos de mi representada fueron revisados por el mismo auditor fiscal en el proceso fiscalizador que se le achaca a mi representada y mi persona, por lo cual consideramos que si el auditor fiscal hubiera actuado e con base en el deber de cuidado necesario y por ende hubiera revisado a conciencia los documentos, debió haber constatado dicha situación y no lo hizo, dando como resultado un cálculo de impuesto por pagar completamente alejado de la realidad y contrario a la normativa aplicable. Los documentos que forman parte del expediente administrativo creado para estos efectos y, principalmente las hojas de trabajo visibles a los folios 89-166, demuestran lo alegado, pues las cuentas bancarias que se detallan y los pagos que se realizan son relacionados a [...] en mi condición de persona física y no a mi representada [...]S S.A, Tal cual se evidencia, dichos egresos fueron destinados a las actividades del giro de negocio como abogado y notario propias, como se afirma en el traslado de cargos; razón por la cual no se presentaron en la declaración de renta 2009 como gastos deducibles. Resulta importante aclarar que los cheques visibles entre los folios 89 a 160 muestran todos un sello que indica [...], debemos aclarar que a pesar de que los cheques indican [...], dichos gastos corresponden a mí persona y que dicho sellado se utilizaba por la Administradora del Bufete para llevar el control de la contabilidad de las sociedades del Bufete como mi propia contabilidad, Consideramos que resulta evidente por esta razón, que no puede la Administración Tributaria por un error, proceder a gravar a un contribuyente con base a los documentos de un tercero, Mi representada lamenta la confusión creada. Sin embargo, nos extraña que el auditor fiscal no haya realizado ninguna observación sobre estos egresos, cuando no se han, presentado para su reconocimiento en la declaración de renta respectiva, el cual es lo que se somete a examen, según comunicación de inicio de la actuación fiscalizadora N° 1972000114131 visible al folio 1 del expediente administrativo de marras. Los gastos deducibles declarados oportunamente en la declaración del impuesto sobre la renta del período 2009 son ¢220.753.005,00. Estos gastos no son rechazados por la Administración Tributaria, pues los únicos gastos que rechazan, según lo establecido por el auditor, son los gastos establecidos en los folios 161 a 167. Los cuales, como se ha expuesto y demostrado, se incluyeron “por error y ya han sido examinados por la administración Tributaria. La única posible conclusión entonces del ajuste realizado, es que debe ACEPTARSE declaración ju del impuesto sobre la renta presentada por mi representa que lo que el mismo auditor indica únicamente como gastos no deducibles los indicados en folios 161 a 167 inicial, lo que es la confirmación de los gastos deducibles presentados originalmente por mi representada en la declaración respectiva. 2. ERROR EN LOS CÁLCULOS DETERMINADOS POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. La Administración Tributaria llega a una conclusión equivocada a raíz de que existe un error en las cédulas de trabajo, visibles en los folios 168 y 169, cuyos datos equivocados son el sustento de la determinación efectuada por la Administración Tributaria. El error consiste en no incluir los gastos aceptados en los cálculos de dichas cédulas. Es así como: a) El cálculo efectuado en la cédula identificada como “Determinación de gastos” (visible al folio 168), parte del monto declarado de gastos y es relacionada únicamente con los gastos rechazados (visibles a los folios del 161 al 167) sin hacer referencia a los gastos sí soportados y aceptados por la Administración. b) La cédula titulada “Sumaria de ajustes” visible al folio 169 repite el mismo error en la línea Gastos de Ventas y Administrativos, pues no incluyen los gastos aceptados por la Administración Tributaria por un monto de ¢191.128.706,25. De seguirse el razonamiento que da pie a las conclusiones de la Administración Tributaria y contemplando los gastos que se rechazan, los cuales ya se ha dicho que se incluyeron por error al ser de otro contribuyente. El resultado correcto de egresos a aceptar, bajo la lógica seguida por la Administración Tributarla, sería el siguiente: (…) Con base en lo anterior, la única conclusión posible es que la utilidad del periodo fiscal 2009 de mi representada es ¢29.720.126,75 y el impuesto de renta sería ¢8.916.038, 03. Mi representada cancelo oportunamente por concepto de pago de impuesto sobre la renta de período en mención ¢28.748 en el 2009, por lo cual correspondería pagar ¢8.887.290,03. Esto se demuestra en el siguiente detalle: (…) 3. LA NECESIDAD DE MOTIVACIÓN COMO UN ELEMENTO FORMAL ESENCIAL DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS FINALES Y DE TRÁMITE. Según se indicó en la Impugnación del traslado de cargos y observaciones, consideramos que el acto administrativo es la manifestación de la actividad administrativa de conformidad con un determinado ordenamiento jurídico. En este sentido, “el acto administrativo es todo acto jurídico dictado por la administración y sometido al derecho administrativo”. Señala el artículo 158 de la Ley General de la Administración Pública, que se ubica en el Capítulo Sexto De las Nulidades, Sección Primera Disposiciones Generales, lo siguiente: “1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento Jurídico constituirá un vicio de éste. 2. Será inválido el acto substancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. 3. Las causas de invalidez podrán ser cualesquiera Infracciones substanciales del ordenamiento, incluso las de normas no escritas. 4. Se entenderán incorporadas al ordenamiento, para este efecto, las reglas técnicas y científicas de sentido unívoco y aplicación exacta, en las circunstancias del caso. 5. Las infracciones insustanciales no invalidarán el acto pero podrán dar lugar a responsabilidad disciplinaria del servidor agente.” (La negrilla es nuestra). Se desprende, entonces de la norma anterior, que la nulidad de los actos puede darse en cualquier tipo de acto, al no disponerse ninguna limitación en cuanto al tipo de acto, sino que surge la nulidad en el momento en que se viole cualquier tipo de acto que constriña o infrinja el ordenamiento jurídico, “incluso por normas no escritas” y “tas reglas técnicas y científicas de sentido univoco”. Por ende al carecer de motivo el traslado de cargos y la resolución determinativa en mención debe dictarse la nulidad de ambos actos, Según se indicó en la impugnación al traslado de cargos y observaciones, la motivación es uno de los elementos formales del acto administrativo y su ausencia o deficiencia provoca nulidad. El artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública recoge este elemento al establecer la obligación de motivar los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos, El segundo párrafo de dicho artículo señala que “La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de la petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.” Como bien lo indica el ilustre profesor costarricense Eduardo Ortiz, “el acto administrativo (ya sea como acto de voluntad, enfoque subjetivo; o, como conducta externa de la administración de conformidad con la ley, enfoque objetivo) está compuesto de elementos que lo conforman, constituyen el modo en que el ordenamiento jurídico determina su formación y manifestación. Esos elementos son las cualidades jurídicas que debe reunir una conducta de la Administración destinada a producir un efecto jurídico, para producirlo efectivamente y lograr su finalidad.” Como expone Jinesta Lobo, “el motivo son los antecedentes, presupuestos o razones jurídicas (derecho) y fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la emisión del acto administrativo, y sobre los cuales la Administración Pública entiende sostener la legitimidad, oportunidad o conveniencia de éste. El motivo, o como también se le denomina causa presupuesto, está constituido por los antecedentes jurídicos y fácticos que permiten ejercer la competencia casuísticamente, su ausencia determina la imposibilidad de ejercerla, exclusivamente, para el caso concreto. Desde luego -sigue diciendo el autor-, que tales antecedentes, además de ser legítimos deben concurrir al momento de dictar el acto administrativo, en tal sentido el artículo 133, párrafo 1, LGAP establece que el motivo deberá «ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto”. Consecuentemente, habrá ausencia de motivo o causa cuando los hechos invocados como antecedentes y que justifican su emisión son falsos, o bien, cuando el derecho invocado y aplicado a la especie fáctica no existe -v.gr. si la ley o el reglamento que le dan sustento se encuentran derogados, modificados, reformados o anulados por inconstitucionales-, El acto administrativo, sea reglado o discrecional, debe siempre fundamentarse en hechos ciertos, verdaderos y existentes, lo mismo que en el derecho vigente, de lo contrario faltará el motivo.” El Derecho Tributario se asienta sobre los mismos pilares que el Derecho Administrativo, esto es, la autotutela de la administración y la defensa de la legalidad que impide el mantenimiento de actos con vicios especialmente invalidantes. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios indica en su numeral 147 lo siguiente; “Artículo 147, Requisitos de la resolución (…)” A partir de estas consideraciones generales veamos como el mismo Tribunal Fiscal Administrativo dice que: “Los elementos materiales están conformados par el 1) Contenido: Definición del efecto del acto como resultado jurídico inmediato del mismo. Es el “Que” del acto, se distinguen tres tipos de contenido a.1) Esencial o necesario; a.2). implícito o Natural; a.3) Accidental o eventual; 2) Motivo: Es el antecedente fáctico o jurídico que hace posible o necesaria la emisión de un acto conforme a la Ley. Es el “Porque” del acto administrativo. El antecedente fáctico puede ser un Hecho Técnico o Constatable por Hechos Técnicos; Hecha simple a constatar: Cualidad jurídica o indeterminada de una cosa; acto, etc…; Situación Histórico Ambiental. 3) Fin: Es el “Para Que” del acto, es el resultado social último mediato de índole jurídica que persigue al acto, y se encuentra relacionado con el motivo y contenido. En el presente caso tanto los requisitos como los elementos del acto enunciados anteriormente se encuentran presentes en el acto reclamado, de tal forma que el mismo se encuentra a derecho, razón por la que no es procedente el incidente de nulidad planteado en virtud de no existir ningún motivo de los señalados por nuestro ordenamiento jurídico para que acontezca dicha figura.” Es harto reconocido que la carencia o vicio en los elementos esenciales del acto acarrea la nulidad absoluta del mismo haciéndolo inexistente en el plano jurídico y por ende con imposibilidad de provocar efectos jurídicos sobre la esfera de los contribuyentes. En el caso de las resoluciones impugnadas el vicio en los elementos motivo y fin es evidente, dado que del examen de la estructura jurídica del acto este resulta en absolutamente nulo, dado el carácter esencial de los elementos viciados, conforme le establecido el artículo 158 de la Ley General de la Administración Pública que declara: “1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio de éste. 2. Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. 3. Las causas de invalidez podrán ser cualesquiera infracciones sustanciales del ordenamiento, incluso las de normas no escritas”. 4. Se entenderán incorporadas al ordenamiento, para este efecto, las reglas técnicas y científicas de sentido unívoco y aplicación exacta, en las circunstancias del caso. 5. Las infracciones Insustanciales no invalidarán el acto pero podrán dar lugar a responsabilidad disciplinaria del servidor agente.” En este mismo sentido, el artículo 166 de la LGAP declara que: “Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. La Sala Constitucional en su Voto 9154-2007 resume la necesidad y obligación de 7 motivar los actos administrativos al decir: “SOBRE LA MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS. La motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación del poder público, en el tanto, se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Se trato de un mecanismo de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos que garantiza la imparcialidad de la Administración, de ahí que no es una mera formalidad sino un requisito sustancial que permite al administrado conocer las razones del proceder administrativo. En definitiva, la motivación de los actos administrativos, constituye una forma de democratización de la actuación administrativa en la que se le obliga a dar cuenta a la colectividad y a los interesados del fundamento de sus decisiones, pues se traduce en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación de determinado acto administrativo. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido lo siguiente: “En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar los autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión, En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los .cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos" Sentencia N° 7924-1999 de las 17:48 del 13 de octubre de 1999. En abundamiento de lo anterior, debemos indicar que el autor Jinesta Lobo señala cómo “la Sala Constitucional, en diversos y reiterados pronunciamientos ha señalado que la debida motivación del acto administrativo final y de los de trámite forma parte del debido proceso. Así, en el Voto No. 15-90 de las 16:45 horas del 5 de enero de 1990, indicó que el debido proceso comprende la “notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde”, El principio general es la obligación de motivar todos los actos administrativos, dado que, la misma dimana de la observancia y aplicación del principio de legalidad por parte de los entes y órganos públicos. Desde la perspectiva del administrado la motivación supone una mayor protección de sus derechos, puesto que, del cumplimiento efectivo de la obligación de motivar por parte de la respectiva administración depende que conozca los antecedentes y razones que justificaron el acto administrativo para efectos de su impugnación. la motivación del acto administrativo, como bien lo ha apuntado la Sala Constitucional, constituye una manifestación concreta y específica de los derechos constitucionales al debido proceso y de la defensa (artículo 39, 41 y 49 de la Constitución Política), esto es, forma parte de su contenido esencial. Consecuentemente, si la motivación falta habrá un vicio de forma y de arbitrariedad en el acto administrativo.” De lo anterior se desprende que lo indicado en la resolución No. DT-01-R-1713-11 de la Administración Tributaria de San José, debe considerarse como no ajustado a derecho, al tratar de justificar la falta de motivación de sus propios actos y limitarse a indicar lo siguiente: “Se le recuerda a la contribuyente, que el principio que inspira tanto la doctrina como la jurisprudencia es que para que exista nulidad debe darse un evidente estado de indefensión o cuando se encuentren vicios en estos procedimientos, situaciones que en el presente caso no se han dado, puesto que la inconforme ha contado con la posibilidad de presentar todos los alegatos que se han considerada pertinentes y no ha demostrado ningún vicio de procedimiento, En virtud de lo expuesto, no existe razonamiento alguno que pueda considerarse de mérito para variar el criterio aplicado, ni pruebas que demuestren que a la contribuyente se le haya dejado en estado de abandono. Asimismo contrario a lo externado por la intervenida, el traslado de cargos está correctamente motivado de acuerdo a su naturaleza y conforme a las disposiciones jurídicas que le regulan...” Asimismo indica dicha resolución que: “El traslado de cargos y observaciones reviste un carácter provisional que se consolida con el dictado de la resolución determinativa, que es la que establece el monto definitivo de la obligación tributaria, las cuales no producen estado para el contribuyente, por tanto no son actos ejecutivos ni ejecutorios, tal y como lo establece la Ley General de la Administración Pública, como si lo es la resolución determinativa de los tributos, la cual sí debe cumplir con todos los requisitos del artículo 147 del mencionado Código”. Con base en lo anterior, podemos resumir que los actos administrativos deben cumplir con requisitos exigidos por ley, en caso contrario será considerado nulo. La nulidad ocurre cuando faltan total o parcialmente uno o varios de los elementos constitutivos del acto. Asimismo, consideramos importante señalar, lo que establece la ley General de la Administración Pública, y así fue reconocido por la División de Asesoría y Gestión Jurídica de la Contraloría General de la República, en su Guía sobre nulidades de actos y contratos administrativos en materia de Hacienda Pública, en el tanto existen tres supuestos en los que se puede presentar una nulidad absoluta: ”... «cuando faltan uno o varios vicios (sic) de los elementos constitutivos del acto administrativo real o jurídicamente.(art. 166 LGAP) cuando existan los elementos constitutivos del acto administrativo pero sean imperfectos (que existan pero que no cumplan con todos los requisitos que la ley establece para su validez), siempre y cuando dicha imperfección impida la realización del fin. (art. 167 LGAP).-cuando la ley sanciona expresamente con nulidad absoluta un determinado acto defectuoso o una omisión”. En relación con los casos en que procede dictar la nulidad absoluta de un acto administrativo como el que nos ocupa, ha dicho la Procuraduría General de la República: “(…) La nulidad absoluta, evidente y manifiesta es aquella notoria, que no exija un proceso dialéctico para su comprobación, por saltar a primera vista. Es la nulidad de fácil captación, y no puede hablarse - de este tipo de nulidad, cuando se halla muy lejos de saltar a la vista de comprobación, comprobación cuya evidencia y facilidad constituyen el supuesto sustancial que sirve de soporte fundamental a lo que, dentro de nuestro derecho, podemos denominar la máxima categoría anulatoria de los actos o contratos administrativos...”. (Dictamen C-019-87 del 27 de enero de 1987 de la Procuraduría General de la República). “(...) Este tipo de nulidad está referida a la existencia de vicios del acto o contrato que sean notorios, claros, de fácil captación, donde no se requiera de mayor esfuerzo y análisis para su comprobación, ya que el vicio es evidente, ostensible, manifiesto y de tal magnitud, y que en consecuencia, hace que la declaratoria de nulidad absoluta del acto o contrato sea consecuencia lógica, necesaria e inmediata, dada la certeza y evidencia palpable de los vicios graves que padece...” (Dictamen C-062-88 del 04 de abril de 1988 de la Procuraduría General de la República). Según lo establece acertadamente la Procuraduría General de la República, la nulidad absoluta se constata a través de la mera confrontación del acto o contrato administrativo con el ordenamiento jurídico, sin necesidad de acudir a ninguna interpretación, análisis profundo, o estudio de expertos. Al respecto, el Profesor Eduardo Ortiz Ortiz señala que por nulidad absoluta, evidente y manifiesta debe entenderse: “(...) no la que es patente y grosera hasta para el lego lo que es hipótesis académica- ni tampoco lo que se refiere a sólo un tipo determinado de vicio grave, sino toda la que afecte el orden público de la organización y el funcionamiento de la Administración y que es, por eso mismo, grave y peligrosa para la colectividad. Arribamos así a una verdadera tautología, pues toda nulidad es de pleno derecho precisamente en la medida en que es grave, por afectar el orden público (...)”. Como puede verse, esta exigencia de motivación no solo se predica del acto final sino también de los actos de trámite, tal como lo es, el traslado de cargos. En este sentido señala el artículo 72 del Reglamento General de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria lo siguiente: “Las actuaciones fiscalizadoras se darán por concluidas cuando, a Juicio y bajo la responsabilidad de los funcionarios de Fiscalización, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procede dictar. En todos los casos, los funcionarios de fiscalización extenderán y entregarán al sujeto pasivo un acta de conclusión de actuaciones, en la cual le informará su resultado. En el supuesto de que existieren diferencias en los rubros, bases o en las cuotas tributarias a favor de la Hacienda Pública, los funcionarios actuantes deberán informarle al sujeto fiscalizado, la cuantía de los intereses acumulados a esa fecha; así como de las infracciones y las respectivas sanciones que se considere ha cometido, a efectos de que se tome en cuenta la posibilidad de rebajar la sanción a que se refiere el artículo 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios...” Con base en lo anterior resulta evidente que toda actuación fiscalizadora deberá estar debidamente fundamentada, no como en el caso de marras, en que la Administración Tributaria de San José simplemente no acierta a realizar la resta del caso. A pesar de que rechaza el monto de ¢121.387.642,51 los deduce del monto de ¢220.753.005, 00, monto de gastos deducibles que reporta mi representada en la declaración del impuesto sobre la renta; sin embargo, olvida el auditor tributario que el estudio para determinar los gastos deducibles lo realiza sobre el detalle de gastos presentado por mi representada en el plazo señalado por el inicio de actuación fiscalizadora que se presenta con un detalle de gastos total de ¢312.516.348,76. Por lo que no puede desprenderse ninguna otra respuesta lógica a la resta de los gastos deducibles que la Administración Tributaria rechaza el monto de ¢121.387.642,51 de los gastos presentados en el detalle suministrado por mi representada sobre un total de gastos de ¢312.516,348,76. Por lo que la determinación de impuesto sobre la Renta de la Administración es evidentemente equivocada. Asimismo, incumple su deber de motivación la resolución determinativa No. DT-01-R-1713-11 de la Administración Tributaria de San José al no referirse a los argumentos planteados por mí representada en la impugnación al traslado de cargos y observaciones, e indicar lo siguiente: “Errores de hecho en la determinación de los gastos deducibles” y “Error en los cálculos determinados por la Administración Tributaria”, notamos que los mismos son reiterativos a los ya vistos y contestados en párrafos anteriores, por lo que resulta innecesario referirse a los mismos.” A lo que debemos indicarle a la Administración Tributaria que la omisión en la que incurre al no pronunciarse sobre dichos apartes, también acarrea la nulidad absoluta, tal como se ha indicado en el presente aparte. 4. VIOLACIÓN EN LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN. Mi representada reitera el presente alegato y considera que debe realizarse una objeción al procedimiento de auditoría realizado en el caso presente, ya que dicho procedimiento no cumple con los requisitos establecidos en las Normas Internacionales de Contabilidad, aspecto que pertenece al ámbito de motivación del acto administrativo. Por ende, al carecer de la debida motivación, el acto, debe considerarse como absolutamente nulo. 4.1. Las hojas de trabajo y el respeto de principios de auditoría corno elementos claves de la motivación del traslado de cargos y, eventualmente, de la resolución determinativa. De acuerdo con el artículo 76, inciso a) del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria indica que, las actuaciones de fiscalización deben ser adecuadamente documentadas en actas de Fiscalización, comunicaciones, hojas de trabajo elaboradas por el funcionario a cargo de la Fiscalización, traslado de cargos y observaciones y cualquier otro documento que se requiera para respaldar las actuaciones. El inciso e) señala que los traslados de cargos y observaciones son los documentos que extienden los funcionarios de Fiscalización con el fin de trasladar al sujeto fiscalizado los resultados de sus actuaciones de comprobación e investigación. De estas normas es muy importante resaltar que esta exigencia de documentación de las actas de Fiscalización tiene como razón de ser la adecuada motivación de los traslados que luego se le hagan al contribuyente. De este modo, se introduce el concepto de “hojas de trabajo”, concepto propio de la ciencia de la auditoría. Así, el” traslado de cargos debe encontrar adecuado ligamen y sustento en las hojas de trabajo, las cuales deben ser hechas de acuerdo con las normas de auditoría. Esto es lo único que puede permitir cumplir con lo establecido en el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública que dispone que “en ningún caso podrán dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o de la técnica...” Es decir, un traslado de cargos que se fundamenta en hojas de trabajo que no han sido elaboradas siguiendo principios básicos de auditoría es intrínsecamente violatorio de las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica de auditoría. 4.2. Principios de auditoría. 4.2.1 Introducción Una auditoría debe realizarse con base en lo que indican las normas profesionales para tal efecto, como son control de calidad, supervisión, documentación de papeles de trabajo, de ahí que nuestros comentarios están basados en las deficiencias que estos papeles muestran para obtener las conclusiones y pruebas de los ajustes tributarlos. Con base en la revisión de los papeles de trabajo que adjunta la oficina auditora de la Administración Tributaria de San José en el expediente de mi representada, nos enfocamos en determinar los requisitos básicos que deben contener los papeles de trabajo de conformidad con la que establecen las normas profesionales de auditoría, ya que con base en estos procedimientos que se deben cumplir se elabora la prueba que utiliza la oficina auditora para realizar sus recalificaciones y estos papeles de trabajo deben estar lo suficientemente claros para que los usuarios de estos papeles puedan interpretarlos sin confusiones. 4.2.2. Conceptos básicos. Es importante mencionar algunos conceptos básicos: Norma Internacional de Auditoría 220 Control de Calidad Dirección 11. Los auxiliares a quienes se delega trabajo necesitan la dirección apropiada. La dirección implica informar a los auxiliares de sus responsabilidades y de los objetivos de los procedimientos que van a desarrollar. También implica informarles de asuntos, como la naturaleza del negocio de la entidad y de los posibles problemas de contabilidad o de auditoría que puedan afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría con los que se involucran, 12. El programa de auditoría es una herramienta Importante para la comunicación de las direcciones de auditoría. El presupuesto de tiempos y el plan global de la auditoría son también útiles para comunicar las direcciones de la auditoría. 14. El personal que desempeña responsabilidades de supervisión desarrolla las siguientes funciones durante la auditoría: (a) monitorear el avance de la auditoría para considerar si: (i) los auxiliares tienen la habilidad y competencia necesarias para llevar a cabo sus tareas asignadas; (ii) los auxiliares comprenden las direcciones de auditoría; y (iii) el trabajo está siendo realizado de acuerdo con el plan global de auditoría y el programa de auditoria; (b) ser informados de y plantear cuestiones importantes de contabilidad y auditoría surgidas durante la auditoría, mediante la valoración de su importancia y la modificación del plan global de auditoría y del programa de auditoría según sea apropiado, y resolver cualesquiera diferencias de juicio profesional entre el personal y considerar el nivel de consulta que sea apropiado. Revisión 15. El trabajo desarrollado por cada auxiliar necesita ser revisado por personal de cuando menos igual competencia para considerar si: (a) el trabajo ha sido desarrollado de acuerdo con el programa de auditoría; (b) el trabajo desarrollado y los resultados obtenidos han sido adecuadamente documentados; (c) todos los asuntos significativos de auditoría han sido resueltos o se reflejan en conclusiones de auditoría; (d) los objetivos de los procedimientos de auditoría han sido logrados; y (e) las conclusiones expresadas son consistentes con los resultados del trabajo desempeñado y soportan la opinión de auditoría. 16. Los puntos siguientes necesitan ser revisados oportunamente (a) el plan global de auditoría y el programa de auditoría; (b) las evaluaciones de los riesgos inherente y de control, incluyendo los resultados de pruebas de control y las modificaciones, sí las hay, hechas al plan global de auditoría y al programa de auditoría como resultado consecuente; (c) la documentación de la evidencia de auditoría obtenida de las procedimientos sustantivos y las conclusiones resultantes, incluyendo los resultados de consultas; y (d) los estados financieros, los ajustes de auditoría propuestos, y el dictamen propuesto del auditor. Apéndice. D. DELEGACIÓN Política. Debería haber suficiente dirección, supervisión y revisión del trabajo a todos niveles para proporcionar certidumbre de que el trabajo desempeñado cumple con los estándares apropiados de calidad. Norma internacional de Auditoría 230 Documentación 3. "Documentación” significa el material (papeles de trabajo) preparados por y para, u obtenidos o retenidos por el auditor en conexión con el desempeño de la auditoría. Los papeles de trabajo pueden ser en la forma de datos almacenados en papel, película, medios electrónicos, 4 otros medios, 4. Los papeles de trabajo: (a) auxilian en la planeación y desempeño de la auditoría; (b) auxilian en la supervisión y revisión del trabajo de auditoria; y (c) registran la evidencia de auditoría resultante del trabajo de auditoría desempeñado, para apoyar la opinión del auditor. Forma y Contenido de los Papeles de Trabajo. 5. El auditor deberá preparar papeles de trabajo que sean suficientemente completos y detallados para proporcionar una comprensión global de la auditoría. 6. El auditor deberá registrar en papeles de trabajo la planeación, la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditoría desempeñados, y por lo tanto los resultados, y las conclusiones extraídos de la evidencia de auditoría obtenido. Los papeles de trabajo incluirían el razonamiento del auditor sobre todos los asuntos importantes que requieran un ejercicio de juicio, junto con la conclusión del auditor. En áreas que impliquen cuestiones difíciles de principio o Juicio, los papeles de trabajo registrarán tos hechos relevantes ; que fueron conocidos por el auditor en el momento de alcanzar las conclusiones. 11. Los papeles de trabajo regularmente incluyen: Información referente a la estructura organizacional de la entidad. *Extractos o coplas de documentos legales importantes, conventos, y minutas. *información concerniente a la industria, entorno económico y entorno legislativo dentro de los que opera la entidad. *Evidencia del proceso de planeación incluyendo programas de auditoría y cualesquier cambios al respecto. *Evidencia de la comprensión del auditor de los sistemas de contabilidad y de control interno, *Evidencia de evaluaciones de los riesgos inherentes y de control y cualesquiera revisiones al respecto. *Evidencia de la: consideración del auditor del trabajo de auditoría interna y las conclusiones alcanzadas. *Análisis de transacciones y balances. *Análisis de tendencias e Índices importantes. *Un registro de la naturaleza, tiempos, y grado de los procedimientos de auditoría desempeñados y de los resultados de dichos procedimientos. *Evidencia de que el trabajo desempeñado por los auxiliares fue supervisado y revisado. *Una indicación sobre quién desempeñó los procedimientos de auditoría y cuándo fueron desempeñados. *Detalles de procedimientos aplicados respecto de componentes cuyos estados financieros sean auditados por otro auditor. *Copias de comunicaciones con otros auditores, expertos y otras terceras partes. *Copias de cartas a notas referentes a asuntos de auditoria comunicados discutidos con la entidad, incluyendo los términos del trabajo y las debilidades sustanciales en control Interno. *Cartas de representación recibidas de la entidad. *Conclusiones alcanzadas por el auditor concernientes a aspectos importantes de la auditoría, incluyendo cómo se resolvieron los asuntos excepcionales o inusuales, si los hay, revelados par los procedimientos del auditor. *Copias de los estados financieros y dictamen del auditor. Norma internacional de Auditoría 300 Planeación. El programa de auditoría. 10. El auditor deberá desarrollar y documentar un programa de auditoría que exponga la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría planeados que se requieren para implementar el plan de auditoría global. El programa de auditoría sirve como un conjunto de instrucciones a los auxiliares involucrados en la auditoría y como un medio. para el control y registro de la ejecución apropiada del trabajo. El programa de auditoría puede también contener los objetivos de la auditoría para cada área y un presupuesto de tiempos en el que son presupuestadas las horas para las diversas áreas o procedimientos de auditoría. Norma internacional de Auditoría 500 Evidencia de auditoría. 2. El auditor deberá obtener evidencia suficiente apropiada de auditoría para poder extraer conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinión de auditoría. 3. La evidencia de auditoría se obtiene de una mezcla apropiada de pruebas de control y de procedimientos sustantivos. En algunas circunstancias, la evidencia puede ser obtenida completamente de los procedimientos sustantivos, 4. "Evidencia de auditoria" significa la información obtenida por el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa la opinión de auditoría. La evidencia de auditoría comprenderá documentos fuente y registros contables subyacentes a los estados financieros e información corroborativa de otras fuentes. 6. "Procedimientos Sustantivos" significa pruebas realizadas para obtener evidencia de auditoría para detectar representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros, y son de dos tipos: (a) pruebas de detalles de transacciones y balances; y (b) procedimientos analíticos. Evidencia suficiente apropiada de auditoría. 7. La suficiencia y la propiedad están interrelacionadas y aplican a la evidencia de auditoría obtenida tanto de las pruebas de control como de los procedimientos sustantivos. La suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia de auditoría; la propiedad es la medida de la calidad de evidencia de auditoría y su relevancia para una particular aseveración y su confiabilidad. Ordinariamente, el auditor encuentra necesario confiar en evidencia de auditoría que es persuasivo y no conclusiva y a menudo buscará evidencia de auditoría de diferentes fuentes o de una naturaleza diferente para soportar la misma aseveración. Procedimientos para obtener evidencia de auditoría 19. El auditor obtiene evidencia de auditoría par uno o más de los siguientes procedimientos: La inspección, observación, Investigación y confirmación, procedimientos de cómputo y analíticos, La oportunidad de dichos procedimientos dependerá, en parte, de los periodos de tiempo durante los que la evidencia de auditoria buscada esté disponible. Resulta evidente como a lo largo de todo el expediente de fiscalización se pueden notar enormes vacíos en cuanto al cumplimiento de lo que dictan las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs). Por ejemplo tal es el caso de la falta de evidencia de la debida supervisión que debe existir siempre por parte de un superior jerárquico que reúna el grado académico de auditor. Se puede apreciar como en todos los folios preparados por el auditor encargado de ¡levar a cabo la revisión, no se observan las respectivas firmas de “revisado por”. Por otra parte también se evidencia que el auditor a cargo no realizó debidamente su labor de inspección, observación, investigación y confirmación de procedimientos analíticos, ya que de haberlos realizado sus conclusiones serían diametralmente distintas. Hay una falta absoluta en el control de calidad de la auditoría realizada. Asimismo, hay una ausencia de documentación de los papeles de trabajo realizados por el auditor fiscal, ya que dicho auditor únicamente prepara un detalle de los gastos que se aceptan y el motivo indicado en el traslado de cargos por el que se rechazan el resto de los gastos es totalmente infundado ya que el mismo auditor omitió solicitarle los comprobantes a mi representada, siendo tal el fundamento base para su rechazo. Por ende, adolece dicho documento de contenido suficientemente completo y detallado para proporcionar una comprensión global de la auditoría. No como en este caso en concreto, en el cual la fundamentación es totalmente contradictoria, y no bastándole con dicha condición, su fundamentación de que los gastos no se encontraban amparados en comprobantes es imposible de probar por la Administración Tributaria, ya que ni siquiera fueron solicitados a mi representada durante las actuaciones fiscalizadoras. Se nota como algunas hojas de trabajo no cuentan con una explicación u objetivo que detalle porque están formando parte de un expediente, se debe recordar que las hojas de trabajo deben tener un fin específico y no se trata solo de rellenar un expediente de fiscalización. Las hojas de trabajo deben hablar por sí solas y nunca deben dejar nada a la imaginación. 5. NULIDAD ABSOLUTA POR VICIO EN EL PROCEDIMIENTO- ELIMINACION DEL RECURSO DE REVOCATORIA, La resolución determinativa No. DT-01-R-1713-11 de la Administración Tributaria de San José de las 8:18 horas del 28 de octubre de 2011 únicamente faculta a mi representada a o interponer el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, de conformidad a con lo que establece el artículo 156 del Código Tributario, dentro de los quince días hábiles posteriores a su notificación. Con lo cual se limita el derecho al debido proceso de mi: representada al prohibir la interposición del recurso de revocatoria. Considera mi representada que la resolución DGT 02-2011 de las diez horas cuarenta y cinco minutos del dos de febrero de dos mil once, publicada en La Gaceta No. 43 del 2 de marzo de 2011 es contraria a derecho. Lo anterior ya que el propio Código de Normas y Procedimientos Tributarios claramente establece en su artículo 77 la supletoriedad de la Ley General de la Administración Pública en materia procesal, El artículo 77 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios señala en cuanto nos interesa lo siguiente: “...En materia de procedimientos, a falta de norma expresa en este Código, deberán aplicarse las disposiciones generales del procedimiento administrativo de la Ley General de la Administración Pública.” Con lo cual, resulta evidente que si el artículo 156 del Código Procesal Civil, no incluye expresamente dentro de los recursos del proceso administrativos tributario, el recurso de revocatoria, dicha omisión queda plenamente solventada por el artículo 77 del Código de Procedimientos Tributarios; el cual indica que en caso de vacío legal se estará a lo dispuesto en la Ley General de la Administración Pública. En relación a lo anterior, debemos indicar que el Título Octavo Capítulo Primero de la Ley General de la Administración Pública regula los recursos a los actos administrativos y señala el artículo 342 lo siguiente: “Las partes podrán recurrir contra las resoluciones de mero trámite, o incidentales o finales, en los términos de esta ley, por motivos de legalidad o oportunidad.” El artículo 343 de la Ley General de la Administración Pública regula los recursos ordinarios y extraordinarios en materia administrativa y señala: “Serán ordinarios el de revocatoria o reposición y el de apelación. Será extraordinario el de revisión.” En abundamiento de lo anterior debemos señalar que de la misma forma el Código Procesal Contencioso Administrativo también regula los recursos de revocatoria y apelación en sus artículos 132 y 133, Con lo cual, resulta violatorio que la Administración Tributaria de San José pretenda limitar el derecho de defensa de mi representa al eliminar de la fase procesal administrativa el recurso de revocatoria vía una resolución administrativa. Asimismo considera mi representada que resulta evidente que por error no se incluyó el recurso de revocatoria en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ya que el artículo 130 del mismo cuerpo de ley establece que los contribuyentes podrán rectificar sus declaraciones de impuesto hasta antes de la notificación de la resolución que resuelve el RECURSO DE REVOCATORIA en contra de la resolución determinativa. Resulta tan evidente la ¡legalidad de dicha resolución de la Dirección General de Tributación que el proceso sancionatorio, sí mantiene la existencia del recurso de revocatoria, tal como lo indica el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin embargo el proceso determinativo-Principal- tributario no cuenta con dicho recurso, lo cual a todas luces, resulta violatoria para los contribuyentes, ya que elimina y restringe las instancias de defensa de mi representada y los demás contribuyentes que se encuentren en la misma situación. Sencillamente no tiene lógica alguna, que se elimine el recurso de revocatoria del proceso determinativo, proceso que determina el “quantum debetur” de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y se tipifique dicho recurso en el proceso sancionatorio que según las propias palabras de la Administración Tributaria lo que realiza en una sanción automática sobre el monto adeudado por el contribuyente de conformidad con el monto que se defina en el proceso determinativo. La eliminación del recurso de revocatoria del proceso determinativo no puede eliminarse vía resolución, tal cual pretende hacerlo la Dirección General de Tributación, ya que desconoce en totalmente el trámite de creación y modificación de la Leyes establecido por nuestra Constitución Política. Mi representada considera relevante señalar que unas resoluciones NUNCA pueden ser contrariar. la Ley y por ende debe declararse la nulidad absoluta en el proceso de marras, al verse violentada mi representa y obstaculizarse su derecho al debido proceso y a su defensa. PETICIÓN. I. Respetuosamente solicito que se declare la nulidad absoluta de la resolución determinativa No. DT-01-R-1713-11 de la Administración Tributaria de San José de las 8:18 horas del 28 de octubre de 2011 y en su defecto que se declaren sin lugar y se dejen sin ningún efecto dicha resolución determinativa. II. Subsidiariamente, solicito que la Administración Tributaria de San José señale que la utilidad del período fiscal 2009 de mi representada es ¢29.720.126,75 y el impuesto de renta sería ¢8.916.038,03. Que por haber cancelado mi representada por concepto de impuesto sobre la renta de periodo en mención ¢28.743 en el 2009, la diferencia por pagar en el sería de ¢8.887.290,03.” (folios 253 al 270).-