TFA-218-P-2024

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Valga señalar que al tenor del artículo 223 LGAP, solo causará la nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento, entendiendo como tal, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión causare indefensión. Se tiene entonces, que los vicios del procedimiento son los causados al inobservarse la debida ritualidad de éste, en tanto con la omisión o ausencia de esa formalidad se impida o cambie la decisión final o que se cause indefensión…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Cuarta. Resolución 86-2014-IV de las once horas del 09 de octubre del 2014). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Confirma este Despacho que la Autoridad Tributaria comunicó formalmente a la sociedad apelante, todos los espacios y recursos legales a su disposición, para exponer sus pruebas y defensas contra las determinaciones planteadas por la Instancia Fiscalizadora (folios No.291, 558, 683, 799), medios que fueron debidamente aprovechados por la interesada (folios No.305 al 383, 565 al 662, 687 al 797), por lo que se ha respetado el derecho de defensa de la sociedad contribuyente, la cual sin embargo, igualmente solicita a este Despacho que declare la nulidad de las actuaciones y resoluciones emitidas por la Administración, ya que considera que las mismas no están ajustadas a derecho, según lo establecido en los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, alegando que el acto determinativo emitido por la Oficina de Origen, es omiso en cuanto a las formalidades sustanciales del procedimiento como tal, en violación del ordenamiento jurídico, incurriendo además en falta de motivación del acto, con respecto a las razones por las cuales la A Quo rechazó los gastos de servicios profesionales, siendo la fundamentación del acto, inconsistente y contradictoria (folios No.700 y 701). Previo a referirse a la incidencia alegada por la sociedad contribuyente, al analizar este Despacho sus alegatos y las razones para plantearla, considera importante aclararle que si bien cuestiona los criterios por los cuales la Instancia Fiscalizadora ha rechazado los gastos declarados, relacionados con las facturas de los servicios de asesorías que ha pagado a su empresa proveedora [...] S.A. y que dichos cuestionamientos, los ha enfocado en posibles defectos de elementos procesales de formalidad jurídica y motivación del acto determinativo, también nota este Despacho que sus defensas argumentales las enfoca en la valoración de pruebas documentales aportadas, sean éstas, las transferencias bancarias que soportan la cancelación de las facturas emitidas por su proveedora, además de brindar en apoyo, prueba técnica emitida por Contador Público Autorizado, extremos que son propios de aspectos de Fondo y no del presente apartado. Con respecto al elemento procesal de la Motivación del acto determinativo desarrollado por la Administración Tributaria, que cuestiona la inconforme en la incidencia alegada, el artículo 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios define:“…consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión…”; concepto que amplía la Instancia Contenciosa Administrativa, explicando lo siguiente:”… Esta exigencia es explicada de manera clara y sencilla por el jurista nacional Ernesto Jinesta Lobo -en su obra Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388.)-, en los siguiente términos. Dice que la motivación consiste "... en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados 'considerandos' -parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de esta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo." (JINESTA LOBO, Ernesto.) Así pues, la motivación debe determinar la aplicación de un concepto jurídico a las circunstancias de hecho singulares de que se trate (según desarrollo de la jurisprudencia española, propiamente en la sentencia del 18 de mayo de 1991, RA 4120, aceptando considerando de la apelada, que cita las SSTS de 23 de setiembre de 1969, RA 6078, y 7 de octubre de 1970, RA 4251, citado por el autor Marcos M. Fernando Pablo, en su obra La motivación del acto administrativo. (Editorial Tecnos, S. A. Madrid. 1993, página 190). Es decir, se trata de una explicación concreta que liga los hechos con el sustento normativo; de manera que cuando hay una breve alusión a normas generales y hechos inespecíficos, se puede concluir que no hay aporte suficiente de justificación, en la medida en que de ellos no es posible deducir los elementos valorados por la autoridad gubernativa para tomar la decisión, lo cual adquiere la mayor trascendencia cuando se trata de actos limitativos o restrictivos de derechos subjetivos o en los que se impone una sanción al administrado…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEXTA. Resolución No.142-2021-VI de las siete horas cuarenta y cinco minutos del 29 de octubre del 2021). En función de la normativa y criterio jurídico referido, observa esta Sala que dado que la interesada expuso y refirió en cada etapa procesal a cargo de la Oficina de Origen, las transferencias bancarias que indica, demuestran el pago de cada factura de servicios pagados a la empresa proveedora y por lo tanto, considera que de acuerdo a lo establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el gasto declarado es válido, en contraposición a lo indicado, en la resolución apelada MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0118-2023, la Administración Tributaria brinda explicaciones específicas, detalladas e individualizadas de cada factura emitida por la empresa proveedora [...] S.A. y de las transferencias bancarias que las soportan, que fueran rechazados como respaldo del gasto por servicios especializados y las razones legales y fácticas por las cuales procedió a rechazarlos como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta, exponiendo con respecto a su análisis lo siguiente:”…Es importante indicarle a la contribuyente que, la presentación de las facturas a través del portal de Administración Tributaria Virtual (ATV) no implica que la Administración Tributaria haya aprobado dicha factura electrónica como gasto porque cumple con los requisitos establecido por la ley. Así las cosas, no basta que el contribuyente presente ante la Administración Tributaria comprobantes que éste considera que respaldan como en este caso las compras (costo de ventas), sino que, para que sean válidos, como prueba idónea consistirá en la demostración cualitativa y cuantitativa del costo o gasto mediante los documentos que los respalden, para lo cual debe existir una congruencia y relación lógica, que se obtiene el convencimiento de la realidad de los hechos, sin embargo, si en el análisis no se logra obtener esta correspondencia entre prueba y hecho, o no se presentan los comprobantes que respalden los hechos, no es posible tener por acreditados los supuestos que se pretendieron demostrar, como sucede en el presente caso, que la información es totalmente inconsistente (…) producto del análisis y valoración efectuado por esta Oficina a las pruebas aportadas por la contribuyente en la etapa de impugnación, se tiene por demostrado que aceptar lo que pretende, sería violatorio del principio primario de sujeción a la ley, puesto que tal que como se le reitera a la contribuyente la prueba debe ser analizada de manera conjunta y no como lo pretende la contribuyente, “analizar” las pruebas de manera independiente, ya que una factura por sí sola no refleja la materialización del gasto, siendo que su razonamiento evidentemente no se acercará a la verdad real, la Administración contrario a lo indicado por la contribuyente realiza un análisis minucioso de todos los documentos aportados, facturas, comprobantes, transferencias etc…”; adicionalmente, sobre la certificación de comprobantes y validez de las pruebas aportadas, indica la A Quo: “… Al respecto es importante aclararle que aunque la recurrente indica que aporta “documentos certificados por el banco”, dicha afirmación no es cierta, por cuanto los mismos se tratan de copias simples firmados digitalmente por un funcionario del Banco, no presentan originales, solo archivos firmados digitalmente en donde se constata que les falta la garantía de validez en el tiempo, de acuerdo al Validador del Banco Central de Costa Rica, y se repiten copias de comprobantes (…) la recurrente no presentó mayor información que permita comprobar la realización material de estos servicios deducidos; por lo que realizada dicha aclaración de que los elementos probatorios aportados son copias sencillas, ya que no presentaron originales para su confrontación, y los documentos presentados con firma digital no es válida ya que no posee la garantía de validez en el tiempo; no son documentos fehacientes; lo anterior, de conformidad con lo que establece el artículo 295 de la Ley General de la Administración Pública…” y seguidamente, la Instancia Fiscalizadora expone individualmente, las razones de descarte de cada una de las evidencias documentales aportadas en su defensa la recurrente (folios No.673 al 679), después de una amplia explicación de su valoración para cada comprobante de gasto por servicios que rechazó como deducible, le contesta a la inconforme lo siguiente: ”…es claro que la sola presentación de una serie de comprobantes, no es posible establecer que el gasto pueda surtir ese efecto reductor, el mismo debe de ser debidamente demostrado, justamente lo cual no logra la contribuyente con la prueba presentada, ya que como fue indicado en la resolución determinativa, y en la presente resolución, con la sola presentación de las facturas y algunos de respaldo de pago, no alcanza para desvirtuar la determinación; no se trata de que la Administración observe si la contribuyente realizó el gasto por medio de una factura, o de que relacione un pago del cual no se tiene certeza que cancela la misma, de lo que se trata es de que la contribuyente aporte la prueba fehaciente y que satisfaga a la Administración si pretende desvirtuar la determinación realizada, debiendo asociar como ha sido indicado las facturas con comprobantes de pago fehacientes que cancelan ese gasto, con los registros contables que demuestren su contabilización, soportes que son elementales para comprobar la existencia real de la partida del gasto, siendo que la carga de la prueba le corresponde al contribuyente, correspondiéndole la facultad al Fisco de analizar la correspondencia de esos comprobantes, siendo imperativo que la contribuyente acredite su efectiva realización mediante los comprobantes, soportes que son elementales para comprobar la existencia real de la partida, pero, además, para establecer su procedencia cuantitativa y cualitativa…” (folios No.679) (resaltados agregados). En función de lo establecido en el artículo 187 del Código Tributario no observa este Despacho los defectos señalados por la interesada en su recurso y por el contrario, la A Quo es amplia y detallada en los motivos jurídicos y razones probatorias por las cuales concluye que los servicios especializados pagados por la contribuyente a su empresa proveedora deben ser rechazados como gastos deducibles, exponiendo esa Instancia, con referencias puntuales, que la documentación de respaldo para algunas de las facturas no fue aportada y que otras fueron respaldadas parcialmente, además que los comprobantes aportados presentaban inconsistencias cronológicas y no estaba claro la relación del gasto deducible con la generación de ingresos gravables, mientras que las transferencias bancarias a las cuentas de la proveedora, para efectos de la liquidación de los servicios prestados, no pueden ser relacionadas en forma total y fehaciente con algunas de las facturas aportadas, además que varias de las copias aportadas, tenían anotaciones a mano sobre las que la recurrente basa sus argumentos y relaciones entre transferencia y factura, careciendo de formalidad procesal la prueba aportada, sustentando sus observaciones la Instancia Fiscalizadora, en los estudios y hojas de trabajo elaboradas por la auditoría encargada y la evidencia documental aportada por la sociedad contribuyente. De esta manera, nota esta Sala que aunque la recurrente manifiesta que la sola generación y presentación de facturas electrónicas de su empresa proveedora y la aportación de las respectivas transferencias, son suficientes para validar el gasto declarado y la relación del mismo con la generación de sus rentas gravables, aportando prueba documental de soporte a sus argumentos, en contraposición a lo alegado, la Administración Tributaria consideró que dichos elementos no eran suficientes, cuestionando la pertinencia y demostrabilidad del gasto por consultorías mensuales liquidados a la empresa proveedora y la formalidad documental y fehaciencia de las transferencias bancarias que relaciona la interesada, aspectos por los cuales, también es criterio de esta Sala que no hay contradicciones ni inconsistencias en la motivación del acto determinativo desarrollado por la Instancia Fiscalizadora, en tanto ha explicado la A Quo desde la Propuesta de Regularización No. ATSJE-SF-PD-144-2022-0510-321-03 del 05 de mayo del 2023 (folios No.225 al 257), hasta la resolución apelada, que los ajustes planteados a la declaración de la sociedad contribuyente, se han generado por las deficiencias y ausencias en los soportes documentales de las facturas y comprobantes correspondientes a los pagos cancelados, originalmente a sus proveedores [...] S.A. y [...] S.A., es decir, es tema de valoración de pruebas y las implicaciones jurídicas de la misma, siendo tan consistente y ecuánime su criterio, que al momento de atender la impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones N°ATSJE-SF-PD-144-2022-0621-042-03 del 29 de mayo del 2023 (folios No.276 al 299) la interesada aportó evidencia documental en descargo, la cual era atinente y pertinente con las observaciones planteadas por la Administración en la fase de investigación y comprobación, y la Quo procedió a analizarla y concluye que dicha prueba era pertinente para justificar parcialmente el gasto por servicios especializados, dictando entonces una revocatoria parcial en la resolución determinativa MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0078-2023, comunicada a la interesada el 25 de julio del 2023 (folios No.535 al 563), de la determinación formulada inicialmente y que cuantificó en el monto de ¢46.888.840,50 (cuarenta y seis millones ochocientos ochenta y ocho mil ochocientos cuarenta colones con cincuenta céntimos) y lo determina finalmente en ¢14.658.712,20 (catorce millones seiscientos cincuenta y ocho mil setecientos doce colones con veinte céntimos), monto que confirmó en la fase de revocatoria, ya que aunque la interesada insiste en la preponderancia y suficiencia de las pruebas aportadas para justificar la deducibilidad declarada de los servicios cancelados a la empresa [...] S.A., la Oficina de Origen sostuvo y ratificó su posición de que las evidencias documentales brindadas por la recurrente eran insuficientes para tal fin, con referencias y explicaciones puntuales y los criterios jurídicos pertinentes para confirmar los ajustes planteados. En este sentido, observa este Despacho que las argumentaciones expuestas por la apelante en la incidencia alegada, si bien tienen la intención de demostrar posibles falencias procesales que a su parecer, resultan en la nulidad del procedimiento determinativo, en realidad son críticas puntuales a la posición de la A Quo de rechazar en todas las etapas procesales a su cargo, las pruebas documentales aportadas en sus descargos contra la determinación referida, ya que si bien, a su parecer, las facturas y comprobantes que sustenta con copias de transferencias bancarias, son suficientes para justificar los gastos por servicios pagados a su proveedor [...] S.A., así como cumplir todos los requisitos formales que el marco jurídico regulatorio establece para dichos comprobantes, igualmente la Oficina de Origen, en la valoración jurídica y procesal que realizó de sus defensas y argumentos, igualmente mantuvo su criterio de rechazo y procede a confirmar los ajustes planteados por su unidad fiscalizadora en la fase de actuaciones materiales, aspecto por el que solicita a este Despacho la nulidad de todo el procedimiento determinativo, siendo entonces necesario aclararle a la recurrente que las diferencias de criterios jurídicos y valoraciones probatorias entre las partes, no constituyen por sí mismas situaciones que resulten automáticamente en la nulidad de los procedimientos determinativos desarrollados por la Administración Tributaria, o bien, generen aspectos de indefensión o motivación defectuosa del acto emanado de esa Instancia, en tanto se compruebe que las gestiones realizadas por esa Dependencia, se ajustan a las disposiciones establecidas en los artículos 103, 104, 105, 116, 121, 124, 125, 140, 144, 147, 185 y 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de manera que si las respuestas y posiciones emitidas por la Oficina de Origen, no son acordes a los intereses y alegaciones de la fiscalizada, dicha circunstancia no implica situaciones de ilegalidad o defectos procesales como las alegadas en su recurso, sino que es el reflejo de las diferencias entre las partes que debe resolver este Despacho, pero como extremos de Fondo, al tratarse de aspectos de valoración de pruebas. Debe tener presente la inconforme que lo que generaría vicios que conlleven a la nulidad alegada, sería que la prueba o documentación aportada haya sido del todo ignorada sin justificación alguna por parte de la A Quo, o bien, se limitara a una mera mención de la misma, sin proceder a su respectivo análisis, situaciones que de ninguna forma se suscita en el sublitem, siendo claro para este Tribunal que la contribuyente ha sido conocedora de tales conclusiones y de la posición de la Administración actuante producto de tal valoración, la cual está en todo su derecho de no compartir y refutar ante este Tribunal, como en efecto lo ha hecho, ejerciendo así su legítimo derecho de defensa, con el fin de que su posición sea analizada por el ente decisor y determine a cuál de las partes le asiste la razón, sin que esto implique nulidad. Por las anteriores consideraciones, este Tribunal es del criterio que la indefensión e incorrecta valoración de la prueba que señala la interesada no procede y por tanto la nulidad subsecuente debe rechazarse.

En esta etapa procesal, observa este Despacho que la sociedad recurrente vuelve a plantear en la actual etapa de apelación, básicamente los mismos alegatos que fueron ampliamente rebatidos y analizados por la A Quo en las etapas de impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones (folios No.305 al 383) y Recurso de Revocatoria (folios No.565 al 662), insistiendo en que las pruebas documentales que aporta en el planteamiento de sus defensa, es suficiente y pertinente para respaldar la deducibilidad declarada de los gastos por servicios especializados, pagados a su empresa proveedora [...] S.A., sea que incluso, ante la respuesta negativa de la Instancia Fiscalizadora, es que presentó inicialmente la incidencia de nulidad previamente resuelta. En razón de lo anterior, se considera importante traer a colación lo dictado por los Tribunales Contenciosos Administrativos ante la expresión de agravios en los recursos de apelación: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N° 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº 00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sentencia número 102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEGUNDA. II Circuito Judicial. San José, a las ocho horas cincuenta minutos del treinta de abril de dos mil trece, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números 659-A-S1-2013 de 8 horas 40 minutos del 4 de junio de 2013 y 829-F-S1-2015 de las 14 horas. 25 minutos del 23 de julio del 2015). (El resaltado no es del original) …”. A pesar de que la apelante no expresa en su apelación, nuevas razones que sustenten su oposición a la determinación formulada por la Instancia Fiscalizadora, igualmente esta Sala se aboca al análisis de los elementos y pruebas que constan en autos y procede a valorar los alegatos y defensas invocadas por la parte interesada a la luz de los elementos de juicio que constan en el expediente administrativo, teniendo presente que al referirse a extremos de Gastos deducibles de la renta bruta declarada en el del Impuesto sobre la Renta, tanto su respectiva Ley, como la regulación reglamentaria, establecen requisitos específicos para que la Autoridad Tributaria acepte la deducibilidad declarada, resaltando este Despacho específicamente tres condiciones definidas en el artículo 8° de la respectiva, sean estos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley, 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley y 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. De estos requisitos, si bien el segundo podría no ser generalizado, en tanto corresponde a situaciones específicas de retenciones tributarias, igualmente estas condiciones jurídicas no son excluyentes o supletorios entre sí, ya que solo si están presentes todos estos presupuestos, el Gasto declarado como deducible podrá reducir la base de cálculo del tributo, implicando esto que la carga de acreditar la existencia de esas condiciones corresponde al sujeto pasivo, tal cual se infiere claramente de los artículos 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, norma que establece que corresponde a la parte contribuyente demostrar los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria, entre ellos, los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor. Esto implica que la deducibilidad declarada, al ser evaluada por la Autoridad Tributaria, debe cumplir con requisitos formales en cuanto a que deben estar soportados en comprobantes debidamente autorizados por la Administración, ya sea en forma impresa o formato digital, como es el caso de los documentos aportados por la recurrente, así como elementos demostrativos contundentes de la relación del gasto incurrido y declarado, con la generación de rentas gravables, de manera que no basta que los comprobantes sean proporcionados, ya sea a la Administración o a este Despacho, para acreditar en rigor, la validez de la deducibilidad autorrealizada por el sujeto pasivo, la cual está vinculada a la posterior revisión y autorización que pueda realizar la Instancia Fiscalizadora y dependerá que se establezca la utilidad, pertinencia y necesidad del gasto, que se pagaron los impuestos que lo afectaban y la correspondencia de esos comprobantes con los presupuestos que impone el ordenamiento jurídico para la procedencia de la deducción, cuyo efecto reductor de la obligación tributaria, como presupuesto fundamental e impostergable, en su vinculación con la actividad productiva, de manera que solo serán deducibles los que hayan sido erogados para obtener las ganancias que componen el referente gravable. Como se indica previamente, en el caso de análisis, la confrontación de las partes es producto de la valoración de distintos comprobantes y facturas de los pagos realizados por la sociedad contribuyente a su empresa proveedora [...] S.A., emitidas en formato digital y cuya liquidación, asocia la recurrente con distintas transferencias y comprobantes bancarios, aspecto que es el que objeta la Instancia Fiscalizadora, en tanto no es posible lograr dicha asociación, pues hay inconsistencias cronológicas y la evidencia es insuficiente para validar los pagos declarados. En el caso de la evidencia documental aportada por la recurrente en la actual etapa de apelación y que ha sido la misma de las fases previas de impugnación (folios No.585 al 662, 706 al 797), la representación de la sociedad contribuyente expone en forma individual, las facturas digitales generadas por los pagos a su proveedor y que son objetadas por la A Quo, haciendo las referencias a las respectivas transferencias que corresponden a su liquidación y apoyando sus alegatos con evidencia técnica emitida por la Contadora Pública Autorizada, Licda. [...], carné [...] (folios No.793 al 797), aspecto por el que este Despacho también los analiza de forma individual, considerando las contraposiciones expuestas por la Instancia Fiscalizadora: a) Factura N°00100001010000000008: esta factura emitida por la empresa proveedora [...] S.A., con fecha del 24 de octubre del 2018 y de acuerdo a la prueba aportada por la recurrente y corroborada por la auditoría encargada (folio No.357), se emitió por un monto de $12.500,00 (doce mil quinientos dólares), equivalente a un total registrado y declarado por ¢7.451.625,00 (siete millones cuatrocientos cincuenta y un mil seiscientos veinticinco colones exactos) y expone como detalle “Consulta operativa correspondiente al mes de octubre 2018” (folio No.357) y para efectos de explicar su cancelación, la contribuyente la relaciona con un detalle de abonos y que expone mediante una imagen de su sistema contable (folio No.691 inverso), sin embargo, para efectos de valorar la evidencia aportada en el recurso de apelación, observa este Despacho en la prueba técnica de C.P.A. que soporta el recurso presentado (folio No.794), que la misma solo certifica cuatro abonos de diferentes montos, con depósitos a dos cuentas bancarias de su proveedora, en diferentes entidades financieras por un monto de ¢5.017.628,01 (cinco millones diecisiete mil seiscientos veintiocho colones con un céntimo), quedando un saldo al descubierto que no es justificado por la profesional referida ni por la contribuyente; adicionalmente, en el análisis de todos los comprobantes de transferencias bancarias que la recurrente relaciona con la factura de análisis, observa este Despacho los siguientes detalles: i) transferencia No. 004296708 por un monto de ¢2.793.697,00 (dos millones setecientos noventa y tres mil seiscientos noventa y siete colones exactos), del cual indica, se aplica un saldo de ¢1.567.913,01 (un millón quinientos sesenta y siete mil novecientos trece colones con un céntimos), que está debidamente acreditado en la cuenta de la empresa proveedora, sin embargo, en el citado comprobante bancario se consigna como detalle “Pago CCSS. Pago Plan” (folio No. 357 inverso y 586), por lo que no es posible relacionarlo con la factura de cita; ii) transferencia No.004300323 (folios No.358, 588 y 777) con fecha del 09 de noviembre del 2018 y por un monto de ¢2.240.000,00 (dos millones doscientos cuarenta mil colones exactos), con aplicación de pago de todo el monto, expone como detalle “Planilla Bisemanal” (folios No.358, 588 y 778), detalle que no aclara la inconforme, qué relación tiene con el servicio cancelado; iii) transferencia No. 25135403, con fecha del 23 de noviembre del 2018 y por un monto de ¢1.208.566,00 (un millón doscientos ocho mil quinientos sesenta y seis colones exactos), que explica la recurrente, corresponden con aplicación de todo este monto como abono al pago de la factura de cita, sin embargo, expone como detalle “Impuesto sobre la Renta”, ítem que no está contemplado en la factura emitida, por lo que no es posible relacionarla con la misma (folios No.358 y 590); iv) transferencia No.25135140 del 23 de noviembre del 2018 y por un monto de ¢2.121.860,10 (dos millones ciento veintiún mil ochocientos sesenta colones con diez céntimos) aplicable totalmente como abono al pago de la factura de análisis, su detalle también indica “Planilla bisemanal” sin explicar la recurrente, en qué consiste tal planilla y su relación con el servicio cancelado (folios No.359 y 590); v) transferencia No.25139203 del 23 de noviembre del 2018, por un monto de ¢1.149,00 (mil ciento cuarenta y nueve colones exactos) consigna “Diferencia [...] Impuesto” (folio No.359 y 590) siendo omisa la contribuyente si tal diferencia tiene relación alguna con el servicio cancelado y en qué consiste y vi) transferencia No.25453109 del 28 de noviembre del 2018, por un total de ¢349.710,47 (trescientos cuarenta y nueve mil setecientos diez colones con cuarenta y siete céntimos) del cual indica la recurrente, corresponde un monto parcial de ¢312.136,89 (trescientos doce mil ciento treinta y seis colones con ochenta y nueve céntimos) como abono final a la cancelación de la citada factura y cuyo detalle es “Liquidación de [...]”, sin embargo, no aclara la inconforme si la persona mencionada, estuvo a cargo del servicio prestado (folio No.317). Nota esta Sala que los detalles aludidos, no hacen referencia a la factura de cita, ni hacen mención alguna que correspondan al pago de servicios especializados brindados por la empresa proveedora, de acuerdo al detalle original de la factura de estudio, en tanto sus detalles sugieren otra clase de eventos o gestiones y si bien, son hechos no controvertidos por este Despacho, que el detalle de abonos que expone la recurrente, fueron acreditados a las cuentas bancarias de su proveedora y suman el monto total de cancelación de la factura No.00100001010000000008 (folio No.691), igualmente considera que los detalles expuestos de los comprobantes de transferencias no logran explicar la pertinencia del gasto incurrido, además que la interesada ha planteado su defensa en exposiciones de índole jurídico muy generales, exigiendo que la Administración admita sin mayor cuestionamiento la factura de análisis, lo cual no satisface el aspecto de vinculación con la generación de rentas gravables. b) factura No.00100001010000000022: esta factura es emitida por la empresa proveedora, con fecha del 11 de febrero del 2019 y por un monto de $19.500,00 (diecinueve mil quinientos dólares exactos), equivalente, de acuerdo al detalle informático aportado por la inconforme, a un total de ¢11.991.720,00 (once millones novecientos noventa y un mil setecientos veinte colones exactos), con detalle explica que “Consultoría operativa febrero” (folio No.437), alegando que este comprobante fue rechazado por la Instancia Fiscalizadora, ya que esa Dependencia cuestionó la transferencia que conforma su pago, específicamente la No.406407441 de fecha 23 de enero del 2019 por un monto de ¢160.332,00 (ciento sesenta mil trescientos treinta y dos colones exactos), indicándole que dicho documento no reúne los requisitos legales mínimos para su aplicación, pero sin explicar cuáles son tales requisitos, siendo su única observación válida, que la fecha era errónea (se había consignado originalmente 23 de enero del 2029), aportando en la presente etapa de apelación, copia certificada de todas las transferencias que conforma la liquidación de la factura de cita (folios No.691 y 692); al respecto, observa este Despacho que en la resolución apelada, la A Quo reitera su negativa a aceptar el comprobante referido (folio No.675), mientras que en audiencia que le fuera otorgada por esta Sala a esa Dependencia para la evaluación de las evidencias documentales aportadas por la interesada en la presente etapa de apelación, manifiesta que dichas evidencias ya habían sido evaluadas totalmente en las etapas recursivas a su cargo (folio No.820). Si bien el análisis de la Instancia Fiscalizadora se limita a una sola transferencia de la que expone la recurrente, es parte de otras que conforma la cancelación de la factura de análisis, al estudiar la copia aportada a la Administración de la citada transferencia (folio No.439). Observa este Despacho que la copia aportada a la auditoría encargada, no tiene marca o distintivo alguno de la entidad bancaria en la que se realiza dicha transferencia y su detalle indica que corresponde a “Pago Póliza INS”, pero no hace reseña a la factura de cita ni al servicio aportado por la empresa proveedora; posteriormente, en la fase del Recurso de Revocatoria a la resolución determinativa aporta como soporte de la citada transferencia, detalle de “Aviso de Crédito No.406407441”, emitido por el Banco [...] (folio No.594) el mismo tampoco hace referencia alguna a la factura de análisis, aspectos por los que se dio el rechazo por parte de la Administración. En la actual fase de apelación, la inconforme aportó adicionalmente, todas las transferencias bancarias relacionadas a la cancelación de la factura de cita, para efectos de justificar el pago de la misma, sin embargo, al analizar dichas transferencias, observa este Despacho lo siguiente: i) transferencia No.406401166, con fecha del 18 de febrero del 2019, por un total de ¢3.145.759,00 (tres millones ciento cuarenta y cinco mil setecientos cincuenta y nueve colones exactos), de los cuales, según lo explica la recurrente, corresponden ¢580.595,02 (quinientos ochenta mil quinientos noventa y cinco mil colones con dos céntimos), sin embargo, el documento citado no tiene detalle alguno ni hace referencia a la factura analizada (folios No.354 y 438); ii) transferencia No. 20696601 del 25 de enero del 2019, por un monto de ¢2.225.000,00 (dos millones doscientos veinticinco mil colones exactos), con detalle “[...] Pago Planilla”, detalle que difiere del expresado en la factura de cita, sin hacer mención alguna a la misma, además que se realizó en fecha previa a la emisión de la factura (folio No.362 y 440); iv) transferencia No. 406406626 del 30 de enero del 2019, por un monto de ¢614.950,00 (seiscientos catorce mil novecientos cincuenta colones exactos), cuyo detalle es “Pago de Intereses”, propósito que no es el de la factura de cita, careciendo de una referencia directa a la misma y además que la transferencia mencionada se realizó en fecha previa a la factura (folio No.441): v) transferencia No. 406406625 del 30 de enero del 2019 por un monto de ¢1.750.000,00 (un millón setecientos cincuenta mil colones exactos), su detalle indica “Planilla Administrativa”, lo cual no tiene relación con el propósito de un servicio profesional aportado, además de no referir a la factura mencionada y emitirse en una fecha previa a la de la factura (folio No.442); vi) transferencia No. 406400646 del 30 de enero del 2019, por un monto de ¢435.000,00 (cuatrocientos treinta y cinco mil colones exactos), indica que corresponde a “Alquiler de Plantel y alquiler de vehículo VAQUI”, del cual no explica la recurrente, la relación de estos conceptos con el propósito del servicio contratado a su empresa proveedora, además que su fecha es previa a la emisión de la factura (folio No.443); vii) transferencia No. 21948223 del 08 de febrero del 2019, por un monto de ¢2.430.000,00 (dos millones cuatrocientos treinta mil colones exactos), indica que corresponde a “Para planilla pagar”, concepto que no aclara si corresponde a la contribuyente o a la empresa proveedora y si está relacionado al servicio facturado (folio No.444); viii) transferencia No. 406409363 del 15 de febrero del 2019, por un monto de ¢3.757.121,00 (tres millones setecientos cincuenta y siete mil ciento veintiún colones exactos” y con un detalle compuesto que señala “Planilla Adm 1.640.000 CCSS 1.854.891 INS 232.140 Timbre 30.000”, pero sin mencionar o reseñar a la factura de cita, además que de los conceptos referidos no es posible relacionarlos a los servicios prestados por la empresa proveedora (folio No.445); ix) transferencia No. 406408652 del 22 de febrero del 2019, por un monto de ¢2.245.000,00 (dos millones doscientos cuarenta y cinco mil colones exactos), consigna como detalle “Planilla Bisemanal”, detalle del que no es posible identificar si corresponde a un pago de planilla de la sociedad contribuyente o su proveedora, así como la relación de dicho concepto con el servicio prestado (folio No.446). Nótese que si bien la sociedad contribuyente logra demostrar aritméticamente que las transferencias que expone en su recurso, suman el monto de la factura No.00100001010000000022 por un total de ¢11.991.720,00 (once millones novecientos noventa y un mil setecientos veinte colones exactos), la relación de detalles y la ausencia de prueba documental que justifique y demuestre la necesidad del gasto incurrido, no permite confirmar la deducibilidad declarada, además que salvo la primera transferencia que menciona con la factura de cita, el estudio de C.P.A. aportado como prueba de descargo por la contribuyente, no hace referencia de las mismas, por lo que no es posible validar las pruebas aportadas. c) factura No.00100001010000000023: este documento, también emitido por la empresa proveedora [...] Costa Rica S.A., a nombre de la sociedad contribuyente, con fecha del 14 de febrero del 2019, por un monto de $10.000,00 (diez mil dólares), reportada por la interesada por un monto de ¢6.127.600,00 (seis millones ciento veintisiete mil seiscientos colones exactos) (folio No.447), y con varios pagos parciales que expone la inconforme para justificar la deducibilidad declarada (folios No.321, 693). Alega la inconforme que la Instancia Fiscalizadora rechazó la factura referida, en tanto al momento que le fue requerida la documentación de soporte de dicha factura, se limitó a aportar una transferencia sin número y fecha ilegible, únicamente por un monto de ¢100.000,00 (cien mil colones exactos) y si bien, en la presentación de su impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones (folio No.308) y Recurso de Revocatoria (folio No.566), la interesada aportó más prueba documental de descargo, la Administración Tributaria mantuvo su criterio, en tanto consideró que la evidencia estaba constituida por copias simples que no justificaban el pago realizado (folio No.675). Al respecto, observa este Despacho que la referida transferencia, con número 406407626 según lo explicado por la recurrente, con fecha del 15 de mayo del 2019, es por un monto total de ¢2.448.000,00 (dos millones cuatrocientos cuarenta y ocho mil colones exactos) y de este, según una anotación a lápiz que resalta en la copia aportada corresponde una amortización por ¢100.000,00 (cien mil colones), pero en la copia aportada inicialmente por la inconforme en la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones no tiene detalle de entidad y fecha, además que su explicación señala “pago factura”, pero la referencia a la factura de análisis es una anotación manual (folio No.325), mientras que el documento aportado en la etapa de revocatoria (folio No.596) es un “Aviso de Débito” que no tiene mayor explicación que la referencia de ese movimiento a la cuenta bancaria de la contribuyente, aspectos por los que considera este Despacho lleva razón la Instancia Fiscalizadora en cuanto a la dificultad de identificar la prueba aportada para relacionarla con la factura referida, a pesar de la prueba técnica de soporte (folios No.755 al 757). Con respecto a las demás transferencias que relaciona la interesada a la factura de cita, para efectos de detallar su cancelación, observa este Despacho las siguientes situaciones: i) transferencia No. 406408652 del 22 de febrero del 2019, por un monto de ¢2.245.000,00 (dos millones doscientos cuarenta y cinco mil colones exactos), de los cuales, indica la recurrente, corresponde un pago por ¢2.206.278,02 (dos millones doscientos seis mil doscientos setenta y ocho colones con dos céntimos), cuyo detalle expone “Planilla Bisemanal”, sin hacer referencia a los comprobantes a los que aplican los abonos y si tiene relación alguna con los servicios detallados en la factura de origen (folio No.321); ii) transferencia No.406409727 del 22 de febrero del 2019, por un monto de ¢100.000,00 (cien mil colones exactos), su detalle indica “Pago de intereses Arnoldo”, expresión que por su mera lectura, no tiene relación alguna con algún servicio técnico brindado por la empresa proveedora, además que dicha transferencia no hace referencia a la factura original (folio No.322); iii) transferencia No.406404623 del 22 de febrero del 2019, por un monto de ¢611.690,00 (seiscientos once mil seiscientos noventa colones exactos), su detalle expone “Pago de intereses [...]”, mismo que no tiene relación alguna con un servicio técnico prestado por la empresa proveedora (folio No.322); iv) transferencia No.406401305 del 27 de febrero del 2019, por un monto de ¢1.765.000,00 (un millones setecientos sesenta y cinco mil colones exactos), cuya prueba documental de soporte brindada por la recurrente, es un “Aviso de Débito”, que no tiene datos que expliquen que consiste en un abono y referencia alguna a la factura de cita (folios No.323 y 452); v) transferencia No. 406407995 del 28 de febrero del 2019, por un monto de ¢100.000,00 (cien mil colones exactos), su detalle indica que corresponde a “Pago de intereses [...]”, rubro que no tiene relación alguna con una prestación de servicios técnicos ni hace referencia alguna con la factura de cita (folio No.323), vi) transferencia No. 406407998 del 28 de febrero del 2019, por un monto de ¢50.000,00 (cincuenta mil colones exactos), indica su detalle “Pago horas extras [...]”, sin embargo, al analizar la prueba documental aportada por la recurrente en la etapa de actuaciones materiales, observa este Despacho que en el reporte de planillas patronales a la seguridad social (folio No.219), no se consigna el nombre referido, mientras que en el caso de los datos de declaraciones informativas con detalle de los nombre de proveedores de servicios profesionales (folios No.161, 170, 171, 189, 190, 197 al 204, 219), no hace mención del señor [...], no aportando la interesada, documentación complementaria que describa fehacientemente en qué consiste el pago de horas extras que menciona el detalle de la transferencia y su relación con la factura de análisis (folio No.324); vi) transferencia No. 406408506 del 08 de marzo del 2019, por un monto de ¢2.515.000,00 (dos millones quinientos quince mil colones exactos), del cual, indica la interesada, corresponde un abono por ¢1.194.631,98 (un millón ciento noventa y cuatro mil seiscientos treinta y un colones con noventa y ocho céntimos), con detalle que expone “Planilla Bisemanal”, sin apoyo documental que explique en qué consiste el pago de dicha planilla y su relación con los servicios prestados. d) factura No.00100001010000000024: este comprobante, con fecha del 13 de marzo del 2019, por un monto de $19.500,00 (diecinueve mil quinientos dólares exactos), expone como concepto “Consultoría operativa Marzo 2019” (folio No.456), contabilizada, según lo explica la recurrente, por un monto de ¢11.734.320,00 (once millones setecientos treinta y cuatro mil trescientos veinte colones exactos), de acuerdo a detalle aportado en su apelación (folio No.694). La contribuyente reclama que la Instancia Fiscalizadora no reconoció como válida la transferencia No.406407146 por un monto de ¢1.721.666,57 (un millón setecientos veintiún mil seiscientos sesenta y seis colones con cincuenta y siete céntimos) que indica, corresponde a un abono al saldo de la factura referida, situación por la que la aporta nuevamente en la presente etapa de apelación, además de la transferencia No.406405125 del 28 de marzo del 2019, por un monto de ¢2.145.000,00 (dos millones cientos cuarenta y cinco mil colones exactos), que también relaciona a la factura de cita, solicitando entonces que la misma le sea reconocida como gasto deducible (folio No.693 y 694). Al respecto y específicamente en relación con las transferencias que refiere la recurrente como prueba documental de defensa, observa este Despacho que en el caso de la transferencia No.406407146 por el monto de ¢1.721.666,57 (un millón setecientos veintiún mil seiscientos sesenta y seis colones con cincuenta y siete céntimos), la prueba inicial aportada por la inconforme a la A Quo no tenía número de documento ni fecha y el detalle se limita a indicar “Pago de Planilla Adm” (folio No.334), misma situación que se presentó en la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones No. ATSJE-SF-PS-035-2023-0622-5133-03, al aportar la misma prueba documental (folio No.460), mientras que en la etapa de revocatoria contra la resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-RES-0078-2023, la prueba complementaria de dicha transferencia es un “Aviso de Débito” que consigna la fecha del movimiento bancario, su número y cuenta de la que se deduce el monto referido (folio No.598), pero sin detalle alguno que logre confirmar explícitamente la conexión y pertinencia de la transferencia de análisis con la factura mencionada, o bien, la relación de los detalles de ambos documentos. Con respecto a la transferencia No.406405125 del 28 de marzo del 2019, por un monto de ¢2.145.000,00 (dos millones cientos cuarenta y cinco mil colones exactos), las únicas pruebas de la misma, es un detalle denominado “Resultados de aplicación de transferencias secuencialmente” (folios No.335, 462), mientras que la evidencia complementaria la constituye los avisos de débito y crédito bancarios entre las cuentas en las que se realiza la transferencia (folios No.600 y 708), que no tienen detalle alguno que demuestre su relación con la factura de análisis. Con respecto a las otras transferencias que relaciona la apelante en su recurso, con la factura de cita (folio No.694) para efectos de comprobar su cancelación, observa este Despacho los siguientes detalles: i) transferencia No. 406408506 del 08 de marzo del 2019, por ¢2.515.000,00 (dos millones quinientos quince mil colones exactos) y de la cual, señala la interesada, corresponde un monto de abono por ¢1.320.368,02 (un millón trescientos veinte mil trescientos sesenta y ocho colones con dos céntimos), cuyo detalle expone “Planilla Bisemanal” pero sin detallar la interesada en qué consiste dicha planilla y su relación con el servicio prestado (folio No.457); ii) transferencia No.406408509 del 08 de marzo del 2019 por un monto de ¢2.480.772,00 (dos millones cuatrocientos ochenta mil setecientos setenta y dos colones exactos), cuyo detalle indica “CCSS alquiler de plantel pago parcial”, mismo que por su literalidad, no es posible asociar con la prestación de un servicio profesional o consultoría (folio No.458); iii) transferencia No. 406407147 del 14 de marzo del 2019 por un monto de ¢99.783,75 (noventa y nueve mil setecientos ochenta y tres colones con setenta y cinco céntimos), su detalle indica “Pago [...]” (folio No.459), sin embargo, la factura de estudio no consigna dicho nombre como profesional designado para la prestación de servicios, mientras que el contrato entre la sociedad contribuyente y su proveedora (folios No.370 al 372) y el Informe de labores entre empresas (folio No.373) no hace mención del señor [...] en la prestación del servicio de consultorías operativas, por lo que no es posible confirmar la relación alegada por la apelante; iv) transferencia No. 406406257 del 22 de marzo del 2019, por un monto de ¢2.775.000,00 (dos millones setecientos setenta y cinco mil colones exactos), que respalda documentalmente la inconforme con un “Aviso de Débito” a su cuenta bancaria (folio No.334) y un “Aviso de Crédito” a la cuenta de su empresa proveedora (folio No.648), documentos que por sí mismos únicamente se limitan a referir los movimientos bancarios, pero no directamente la relación documental con la factura de análisis. e) factura No.00100001010000000032: refiere la apelante esta factura, por un monto de $19.500,00 (diecinueve mil quinientos dólares exactos), registrado en moneda nacional por ¢11.734.320,00 (once millones setecientos treinta y cuatro mil trescientos veinte colones exactos), con el detalle “Consultoría Operativa Abril 2019” y con fecha del 15 de abril del 2019 (folio No.344), de la cual, alega la inconforme que no fue aceptada como gasto deducible por la Instancia Fiscalizadora, en tanto esa Instancia consideró que las transferencias bancarias que relaciona la apelante como pagos y cancelación de la misma, no son procedentes, en tanto carecían datos como fecha, número de documento y anotaciones a mano, situación que a criterio de la A Quo, no permite confirmar dicha relación y por consiguiente, no es aceptable como gasto deducible, sin embargo, para efectos de rebatir dicho, la recurrente aporta evidencia documental complementaria, en soporte de las transferencias aportadas (folios No.602 al 612, 693), evidencia que la Instancia Fiscalizadora se negó a revisar posteriormente, en tanto consideró que la misma ya había sido analizada en etapas previas (folio No.820). Con respecto a lo alegado por la inconforme, analiza este Despacho las transferencias que fueron rechazada por la Administración, para valorar su criterio: i) transferencia No. 406408341, del 05 de abril del 2019, por un monto de ¢2.435.000,00 (dos millones cuatrocientos treinta y cinco mil colones exactos), con detalle indica “Abono Fac#24”¸ sin embargo, anota la recurrente a mano el número de transferencia y su fecha, además de la oración “Resto aplica factura abril ¢1.243.270,44” (folio No.344 inverso), sin embargo, en el detalle expuesto en su apelación (folio No.695), según su sistema contable, se aplica el monto total de la transferencia como amortización, contradicción que no explica la inconforme en su recurso; adicionalmente, como prueba complementaria, la interesada aporta documento denominado “Aviso de Débito” con los datos de la transferencia, pero cuyo descripción se limita a indicar “Transferencia 926972639” (folio No.602), sin explicar o brindar mayores detalles que confirmen las alegaciones de la recurrente, además que su fecha, es previa a la emisión de la factura referida, por lo que considera este Despacho que no es posible afirmar que corresponde a un abono a la misma, y por una situación cronológica, no es posible relacionar ambos documentos; ii) transferencia No. 406402179 del 10 de abril del 2019, por un monto de ¢117.500,00 (ciento diecisiete mil quinientos colones exactos), datos que observa este Despacho, están escritos a mano en la prueba aportada a la Administración, además que su detalle, indica “Abono Fact 24”, dato que no corresponde a la factura de análisis (folio No.345), mientras que en la actual etapa de apelación, aporta como respaldo complementario, el “Aviso de Débito” que si tiene impresos los datos de número, fecha y monto, pero cuyo detalle se limita a referir la transferencia, sin explicación adicional alguna (folio No.606), por lo que no es posible validar las razones expuestas por la recurrente, presentando también la situación de que dicha transferencia es realizada en fecha previa a la emisión dela factura, situación que tampoco aclara la inconforme; iii) transferencia No. 406404033 del 15 de abril del 2019, por un monto de ¢4.940.000,00 (cuatro millones novecientos cuarenta mil colones exactos), su detalle indica “Abono Fact 32”, sin embargo, lo datos de fecha y número están anotados a mano (folio No.345), aportando la inconforme, como prueba de soporte, el respectivo “Aviso de Débito”, cuyo detalle se limita a describir la transferencia, sin referencia alguna a la factura de análisis (folio No.608); iv) transferencia No.406405572 del 09 de abril del 2019, por un monto de ¢340.000,00 (trescientos cuarenta mil colones exactos), su detalle indica “Abono Fact 24”, referencia que no corresponde a la factura de cita y los datos de fecha y número también están incluidos a mano (folio No.346), mientras que en soporte a la prueba mencionada, la recurrente aporta el respectivo “Aviso de Débito”, sin embargo, observa este Despacho que el mismo es de fecha previa a la emisión de la factura de cita (folio No.610) y aunado a su referencia, considera esta Sala que no es posible relacionarla con dicha factura; v) transferencia No. 406407626 del 15 de mayo del 2019, por un monto de ¢2.448.000,00 (dos millones cuatrocientos cuarenta y ocho mil colones exactos), de la cual, según expone la recurrente en su apelación, corresponde un abono por ¢1.098.633,56 (un millón noventa y ocho mil seiscientos treinta y tres colones con cincuenta y seis céntimos), sin embargo, al observar este Despacho el detalle del sistema contable que la interesada adjunta a su escrito (folio No.695), nota que la transferencia y abono mencionados, no están incluidos en dicho detalle, por lo que a pesar de sus alegaciones, no es posible validarlas según la prueba aportada; vi) transferencias No. 406402948 y No. 406408795 del 29 y 30 de abril del 2019, por montos de ¢2.765.100,00 (dos millones setecientos sesenta y cinco mil cien colones exactos) y ¢1.247.951,00 (un millón doscientos cuarenta y siete mil novecientos cincuenta y un colones exactos) respectivamente, ambos con detalle “Abono Fac#32” (folios No.346 y 347), no son referidas por la inconforme en sus argumentos, sino que las incluye, sin mayor explicación, en el cuadro de abonos a la factura de análisis, pero al realizar la sumatoria de estos y los otros abonos, este cálculo resulta en un monto superior al de la factura de análisis, por lo que no es posible confirmar que el cuadro de abonos corresponda en su totalidad al citado comprobante. f) factura No.00100001010000000034: con fecha del 16 de mayo del 2019, por un monto de emisión de $19.500,00 (diecinueve mil quinientos dólares), con detalle “Consultoría operativa mayo 2019” (folio No.354), indica la interesada que la factura referida es registrada por ¢11.556.870,00 (once millones quinientos cincuenta y seis mil ochocientos setenta colones exactos) y de la misma, expone a este Despacho, distintos alegatos sobre transferencias aplicadas como abonos a esta factura, pero que fueron rechazadas por la Instancia Fiscalizadora. i) transferencia No.406407626 del 15 de mayo del 2019, por un monto de ¢2.448.000,00 (dos millones cuatrocientos cuarenta y ocho mil colones exactos) (folio No.354 inverso) y del cual, explica la interesada, corresponde un abono a la factura de cita, por ¢1.249.366,44 (dos millones cuatrocientos cuarenta y nueve mil trescientos sesenta y seis colones con cuarenta y cuatro céntimos), sin embargo, observa este Despacho que la transferencia mencionada se realiza en fecha previa a la emisión de la factura, según lo confirma el “Aviso de Débito” que agrega la recurrente como prueba complementaria a este movimiento bancario (folio No.596) y el detalle únicamente indica “pago factura”, pero carece la copia aportada, de los datos de número de documento y fecha y si bien insiste la recurrente que la transferencia referida, también fue aplicada en la factura No.00100001010000000032, su detalle no lo confirma, por lo que no es posible validar sus argumentos; ii) transferencia No. 406407627 del 15 de mayo del 2019, por un monto de ¢1.690.000,00 (un millón seiscientos noventa mil colones exactos), su detalle se limita a indicar “Abono factura” y el documento de transferencia no expone la fecha y número de documento (folio No.355), mientras que el “Aviso de Débito” que incorpora la inconforme como prueba de soporte (Folio No.616), refleja que el movimiento bancario se realizó en fecha previa a la emisión de la factura y se limita a indicar que se realizó la transferencia a la cuenta de la empresa proveedora; iii) transferencia No. 406407970 por un monto de ¢2.250.000,00 (dos millones doscientos cincuenta mil colones exactos) y cuya prueba original, es una impresión de pantalla de movimientos bancarios de la contribuyente, de su cuenta en la entidad [...], careciendo de datos de fecha y detalle (folio No.355), apoyando la apelante dicha prueba, con el documento “Aviso de Débito” con fecha del 29 de mayo del 2019, pero cuyo detalle se limita a describir la transferencia y no el abono alegado por la inconforme (folio No.618); iv) transferencia No. 406405252 por un monto de ¢3.034.900,00 (tres millones treinta y cuatro mil novecientos colones exactos) y del que expone la interesada, corresponde un abono a la factura de cita, por ¢1.700.721,89 (un millón setecientos mil setecientos veintiún colones con ochenta y nueve céntimos), dato que está anotado a mano en la prueba aportada, que consiste en una imagen de pantalla de la cuenta bancaria de la recurrente y cuyo detalle explica “Abono Fact 34 y fact[…]” (folio No.356 inverso) y el respaldo complementario aportado por la interesada, consistente en el “Aviso de Débito” tiene fecha del 15 de mayo del 2019 (folios No.620 y 622) por lo que si bien la acreditación a la cuenta de la empresa proveedora, según prueba documental adicional, se realizó hasta el día 17 de mayo (folio No.742), considera este Despacho que la evidencia documental confirma que el “abono” por medio de la transferencia de cita, se gestionó en forma previa a la emisión de la factura de análisis, siendo correcto el criterio de la A Quo en cuanto a las inconsistencias de las evidencias aportadas; v) transferencia No.406400204 del 02 de mayo del 2019, por un monto de ¢4.666.781,67 (cuatro millones seiscientos sesenta y seis mil setecientos ochenta y un colones con sesenta y siete céntimos) de la que si bien la recurrente no hace mención alguna en sus alegatos, observa esta Sala que está incluida en el detalle de abonos a la factura de análisis y su detalle indica “Abono factura”, sin embargo, también tiene una fecha de realización previa a la emisión de la factura mencionada, situación a la que no brinda explicación alguna la apelante y que da la razón a la Instancia Fiscalizadora en cuanto a las inconsistencias y falencias de la documentación aportada. g) factura No.00100001010000000035: este documento es emitido el 20 de junio del 2019, por un monto original de $19.500,00 (diecinueve mil quinientos dólares exactos), registrado por la contribuyente por un monto de ¢11.488.620,00 (once millones cuatrocientos ochenta y ocho mil seiscientos veinte colones exactos) y su detalle indica que corresponde a “Consultoría operativa Junio 2019” (folio No.366), alegando la recurrente que la Oficina de Origen no validó las transferencias de pago, en tanto no reunían los requisitos mínimos para su aplicación y no se logra constatar quién realizó la transacción (folio No.696). En la resolución apelada, la Administración le señala que los documentos aportados, son copias simples que no indican quién realizó el pago y no tienen garantía de validez en el tiempo (folio No.677). Procede a analizar este Despacho las evidencias aportadas por la interesada: i) transferencia No.406405242, por un monto de ¢3.034.900,00 (tres millones treinta y cuatro mil novecientos colones), del cual, según señala la recurrente en una anotación a mano en la copia brindada, corresponde un monto de ¢999.278,11 (novecientos noventa y nueve mil doscientos setenta y ocho colones con once céntimos), observando este Despacho que la fecha de la citada transferencia, es del 17 de mayo del 2019, pero la factura de análisis se emite hasta el 20 de junio del 2019, correspondiente a una asesoría de ese mes (folio No.366 inverso), por lo que son acertadas las observaciones de la A Quo en cuanto a informalidades e incertidumbre de la prueba aportada en el tiempo; ii) transferencia No.4692888 del 31 de mayo del 2019, por un monto de ¢2.565.000,00 (dos millones quinientos sesenta y cinco mil colones exactos) que indica la contribuyente, corresponde el monto total como abono, sin embargo, observa este Despacho que la prueba inicial aportada es un detalle de distintas transacciones realizadas por la apelante a varias cuentas de empresas proveedores, incluida la de cita, careciendo de los datos de número de documento y detalle (folio No.367), mientras que la prueba complementaria de soporte, que son el “Aviso de Crédito” a la cuenta de la empresa proveedora (folio No.624) y el “Aviso de Débito” a la cuenta de la sociedad contribuyente (folio No.716), sin mayor detalle informativo que los relacione con la factura de cita, además que como lo señala la A Quo, hay una falta de garantía de validez en el tiempo, en tanto la transferencia se realizó en una fecha previa a la emisión de la factura; iii) transferencia No. 04718619, del 14 de junio del 2019, por un monto de ¢7.795.600,00 (siete millones setecientos noventa y cinco mil seiscientos colones exactos), de la cual la apelante no brinda explicación alguna, pero la incluye en el detalle de pagos parciales a la factura de análisis, observando este Despacho que la prueba documental de soporte a dicha transferencia, corresponde al “Aviso de Débito” de la cuenta bancaria de la recurrente (folio No.367) que como descripción, se limita a describir la transferencia, pero ninguna referencia a la factura de cita, además que tal como lo reitera la A Quo (folio No.677), hay una falta de garantía en el tiempo, al realizarse la transferencia en forma previa a la emisión de la factura; iv) transferencia No. 04749915 del 28 de junio del 2019, por un monto de ¢4.690.145,00 (cuatro millones seiscientos noventa mil ciento cuarenta y cinco colones exactos), del cual, según el detalle expuesto por la inconforme en su apelación, corresponde aplicar un saldo de ¢128.741,89 (ciento veintiocho mil setecientos cuarenta y un mil colones con ochenta y nueve céntimos), sin embargo, la apelante no explica dicha situación en su recurso, ni es contemplado este abono en la prueba técnica aportada por la C.P.A. Lic. [...]., en cuyo detalle, el movimiento bancario referido ni siquiera es mostrado (folio No.757), por lo que no es posible validar como prueba fehaciente el detalle aportado. h) factura No.00100001010000000039: este comprobante es emitido por la empresa proveedora el día 28 de junio del 2019, por un monto de $19.500,00 (diecinueve mil quinientos dólares exactos), registrado por la contribuyente, según su detalle adjunto al recurso presentado, por un monto de ¢11.159.070,00 (once millones ciento cincuenta y nueve mil setenta colones exactos), con detalle que indica “Consultoría Operativa” (folio No.336) y de la cual, la contribuyente expone que la Administración rechaza los comprobantes de transferencias, en tanto consideró que no cumplían requisitos para considerarlas válidas, aportándolas en la presente etapa de apelación para su análisis. i) transferencia No. 04792618 del 22 de julio del 2019, por un monto de ¢366.661,94 (trescientos sesenta y seis mil seiscientos dieciséis colones con noventa y cuatro céntimos), de la cual, observa este Despacho, la contribuyente le aportó originalmente a la Instancia Fiscalizadora, una fotocopia de distintas transferencias de su cuenta bancaria, a las de distintas personas jurídicas, incluyendo su empresa proveedora, sin embargo, carece esta prueba de referencias de número de documento y fecha (folio No.337), mientras que en forma complementaria, aporta el respectivo “Aviso de Débito”, que carece de mayor descripción, salvo la referencia de la transferencia, llevando razón la A Quo de que no es prueba fehaciente para validarla; ii) transferencia No.04811417 del 31 de julio del 2019, por un monto de ¢370.000,00 (trescientos setenta mil colones exactos), de la cual, observa este Despacho, la contribuyente le aportó originalmente a la Instancia Fiscalizadora, una fotocopia de distintas transferencias de su cuenta bancaria, a las de distintas personas jurídicas, incluyendo su empresa proveedora, sin embargo, carece esta prueba de referencias de número de documento y fecha (folio No.339) y en forma complementaria, aporta la recurrente el “Aviso de Crédito” que consigna la acreditación en la cuenta bancaria de la empresa proveedora, pero no brinda mayor referencia o explicación de dicho movimiento (folio No.630), por lo que este Despacho considera que no es prueba fehaciente de descargo; iii) transferencia No. 04828416 del 09 de agosto del 2019, por un monto de ¢2.320.000,00 (dos millones trescientos veinte mil colones exactos), de la cual, observa este Despacho, la contribuyente le aportó originalmente a la Instancia Fiscalizadora, una fotocopia de distintas transferencias de su cuenta bancaria, a las de distintas personas jurídicas, incluyendo su empresa proveedora, sin embargo, carece esta prueba de referencias de número de documento y fecha (folio No.339 inverso), mientras que como prueba documental complementaria, expone la interesada el “Aviso de Crédito” que consigna la acreditación en la cuenta bancaria de la empresa proveedora, pero no brinda mayor referencia o explicación de dicho movimiento (folio No.632), por lo que este Despacho considera que no es prueba fehaciente de descargo; iv) transferencia No. 04839389 del 14 de agosto del 2019, por un monto de ¢1.864.613,68 (un millón ochocientos sesenta y cuatro mil seiscientos trece colones con sesenta y ocho céntimos), del cual, según explica la recurrente, corresponde a un abono por ¢1.069.520,65 (un millón sesenta y nueve mil quinientos veinte colones con sesenta y cinco céntimos), sin embargo, al igual que las transferencias mencionadas previamente, la contribuyente le aportó originalmente a la Instancia Fiscalizadora, una fotocopia de distintas transferencias de su cuenta bancaria, a las de distintas personas jurídicas, incluyendo su empresa proveedora, sin embargo, carece esta prueba de referencias de número de documento y fecha (folio No.340), mientras que la prueba adicional de soporte, consiste en el “Aviso de Crédito” que consigna la acreditación en la cuenta bancaria de la empresa proveedora, pero no brinda mayor referencia o explicación de dicho movimiento (folio No.634), por lo que este Despacho considera que no es prueba fehaciente de descargo; v) transferencia No.406402173 del 26 de julio del 2019, por un monto de ¢4.990.145,00 (cuatro millones novecientos noventa mil ciento cuarenta y cinco colones exactos) y cuyo detalle indica “Abono Fact 39 y Préstamo” (folio No.338 inverso), sin embargo, si bien la prueba técnica de C.P.A. aportada por la recurrente, refiere dicho monto como sustento de la transferencia aplicada (folios No.795 y 797), el detalle contable indica que se aplicó por un monto inferior, con diferencia por menos de ¢100.000,00 (cien mil colones) (folio No.698), mientras que la prueba complementaria es el “Aviso de Crédito” que consigna la acreditación en la cuenta bancaria de la empresa proveedora, pero no brinda mayor referencia o explicación de dicho movimiento (folio No.628), por lo que este Despacho considera que no es prueba fehaciente de descargo; vi) transferencia No. 406405287 del 17 de julio del 2019, por un monto de ¢2.275.000,00 (dos millones doscientos setenta y cinco mil colones exactos), observando este Despacho que la prueba aportada originalmente por la recurrente (folio No.336 inverso), tiene una anotación a mano que indica que del monto de cita, corresponde a un abono a la factura mencionada, por ¢927.742,41 (novecientos veintisiete mil setecientos cuarenta y dos colones con cuarenta y un céntimos), dato que si bien es mostrado en el cuadro informativo incorporado por la apelante en su recurso (folio No.698), no está incluido en la prueba técnica de C.P.A. que complementa dicho recurso, ni es mencionado por la interesada en sus alegatos (folio No.697), por lo que no puede ser validada como prueba fehaciente; vii) transferencia No. 406401659 del 23 de julio del 2019, por un monto de ¢410.000,00 (cuatrocientos diez mil colones exactos) y cuyo detalle indica “Abono Fact 39” (folio No.337), sin embargo, la transferencia de cita no está incluida ni en la prueba técnica de C.P.A. que incluye la interesada en su recurso (folio No.795 y 797) ni en los alegatos expuestos ante este Despacho (folio No.697), por lo que no puede ser validada como prueba fehaciente; viii) transferencia No. 406402960 del 24 de julio del 2019, por un monto de ¢805.000,00 (ochocientos cinco mil colones exactos), con el detalle “Abono Fact 39” (folio No.338), sin embargo, la transferencia de cita no está incluida ni en la prueba técnica de C.P.A. que incluye la interesada en su recurso (folio No.795 y 797) ni en los alegatos expuestos ante este Despacho (folio No.697), por lo que no puede ser validada como prueba fehaciente. i) factura No.00100001010000000040: es emitida por la empresa proveedora, con fecha del 28 de junio del 2019, por un monto de $19.500,00 (diecinueve mil quinientos dólares exactos), que de acuerdo al cuadro informativo incluido por la interesada en su apelación, se registró contablemente por un monto de ¢11.215.420,00 (once millones doscientos quince mil cuatrocientos veinte colones exactos) y su detalle indica “Consultoría Operativa” (folio No.348), aportando la recurrente distintas pruebas de transferencias bancarias que la Instancia Fiscalizadora rechazó como válidas, en tanto consideró que las mismas carecían de validez en el tiempo, estaban constituidas por copias sencillas y de las mismas, no era posible verificar los pagos alegados (folios No.678 y 679), situación que reclama la inconforme, en tanto expone, el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que los gastos declarados como deducibles, deben estar respaldados por documentos debidamente autorizados por la Administración Tributaria, situación que es la de la factura de cita, en tanto es emitida en el formato electrónico de esa Instancia. Aporta la recurrente en su apelación, los comprobantes de transferencias bancarias que objetó la A Quo como pruebas para validar el gasto correspondiente a la factura de cita, sean estas las transferencias No. 04839389 del 14 de agosto del 2019, por un monto de ¢1.864.613,68 (un millón ochocientos sesenta y cuatro mil seiscientos trece colones con sesenta y ocho céntimos), del cual, según detalle incluido por la apelante, corresponde un abono por ¢795.093,03 (setecientos noventa y cinco mil noventa y tres colones con tres céntimos) (folio No.348), No. 04847936 del 19 de agosto del 2019, por un monto de ¢2.496.415,00 (dos millones cuatrocientos noventa y seis mil cuatrocientos quince colones exactos) (folio No.349), No.04857065, del 23 de agosto del 2019, por un monto de ¢2.425.000,00 (dos millones cuatrocientos veinticinco mil colones exactos), (folio No.349 inverso), No. 04857065 del 23 de agosto del 2019, por un monto de ¢2.425.000,00 (dos millones cuatrocientos veinticinco mil colones exactos), No. 04859799 del 26 de agosto del 2019, por un monto de ¢253.000,00 (doscientos cincuenta y tres mil colones exactos) (folio No.350), No. 04874141 del 30 de agosto del 2019, por un monto de ¢1.715.145,00 (un millón setecientos quince mil ciento cuarenta y cinco colones exactos) (folio No.350 inverso), No. 04878379 del 02 de setiembre del 2019 por un monto de ¢1.228.500,00 (un millón doscientos veintiocho mil quinientos colones exactos) (folio No.351) y No.04887509 del 06 de setiembre del 2019 por un monto de ¢2.775.000,00 (dos millones setecientos setenta y cinco mil colones exactos), del cual, según indica la recurrente, corresponde un abono por ¢2.302.466,97 (dos millones trescientos dos mil cuatrocientos sesenta y seis colones con noventa y siete céntimos) (folio No.351 inverso), documentos cuyas pruebas de soporte aportados originalmente por la recurrente, son copias de listados de transferencias bancarias realizadas por la contribuyente a cuentas bancarias de otras personas jurídicas, incluyendo su empresa proveedora, pero sin detalles de datos de fechas y número de documento, así como referencias directas a la factura de cita, siendo como lo señala la A Quo, copias simples sin mayor validez probatoria (folios No.678 y 679), considerando también que como pruebas complementarias de soporte a las evidencias referidas, la inconforme aporta los denominados “Avisos de Crédito” (folios No.634, 638, 640, 642, 644, 646 y 648), sin embargo, dichos avisos, si bien consignan los datos de fecha y número de transferencia, se limitan a describir la acreditación en la cuenta de la empresa proveedora, pero sin referencia alguna a la factura de cita, por lo que considera este Despacho que no es posible validarla la prueba descrita como fehaciente. Así, con respecto a todas las pruebas documentales aportadas por la interesada, consistente en copias de transferencias y movimientos bancarios que reflejan débitos en sus cuentas y acreditaciones en las de su empresa proveedora, concluye este Despacho que las mismas son insuficientes para validar la deducibilidad declarada sobre las facturas emitidas por su proveedora, en tanto, como se describe en el análisis integral de todos estos documentos, que algunos están incompletas con respecto al total cancelado, otros tienen fechas de gestión, previas a la emisión de la factura y sus detalles no permiten por sí mismos, relacionarlos con la factura de origen y la práctica de la contribuyente de fraccionar las acreditaciones de distintos depósitos en varias facturas, tiende a confusión al momento de ser revisados. En forma complementaria a lo indicado, se hace necesario referirse a las pruebas documentales adicionales que aportó la recurrente, en soporte a sus alegatos y evidencia bancaria señalada. En su escrito de apelación, la contribuyente agrega imágenes de lo que indica, son los detalles de su sistema contable, en el que pueden visualizarse las aplicaciones de cada una las transferencias que refiere como abonos y cancelaciones a las facturas de pago de servicios a su empresa proveedora (folios No.689, 691 al 698), que confirman la realidad y pertinencia de las copias aportadas de los movimientos bancarios, sin embargo, observa esta Sala que si bien los datos de fecha de contabilización e importe sí coinciden con los datos de las transferencias, estos carecen del número de documento bancario, por lo que no es posible relacionarlos con cada transferencia de la que hace alusión la interesada, además que si bien expone en estos cuadros, un detalle denominado “Número de Origen”, no aporta la contribuyente prueba contable individualizada que logre confirmar el movimiento descrito, además que el detalle de “Fecha Aplicada” es posterior a la fecha de contabilización, sea que incluso la línea inicial ni siquiera menciona el número de factura de origen. Adicionalmente, como se menciona en forma previa, en la actual etapa de apelación la inconforme aportó prueba técnica de Contador Público Autorizado, denominada “Informe de Certificación”, emitido por la Licda. [...]., carné [...] y de fecha 04 de diciembre del 2023 (folios No.793 al 797), en la que indica que verificó las transferencias realizadas por la sociedad contribuyente a la cuenta bancaria de su empresa proveedora y que dichas transferencias corresponden efectivamente a sus facturas electrónicas, sin embargo, al analizar los detalles informativos incluidos por la profesional de la contaduría pública en su certificación, nota este Despacho que el mismo está limitado a los datos incluidos en sus alegatos y no los de los cuadros informativos contenidos en la apelación, de manera que aunque menciona todas las facturas de la empresa proveedora, la certificación no incluye a todas las transferencias que de acuerdo a dichos cuadros informativos, demuestran la cancelación de los servicios prestados, además de carecer dicha certificación del respaldo de prueba de registros contables y su respectivos soportes documentales. Considera este Despacho que, la prueba aportada es insuficiente para confirmar las alegaciones de la apelante, debiendo considerarse el criterio de la Instancia Contenciosa Administrativa, en cuanto a este tipo de certificaciones: “…“IX.- En lo que concierne a la certificación del Contador Público Autorizado… que es considerada por la representación de la parte actora como plena prueba de los estados financieros y balances del contribuyente auditado, el Tribunal disiente y estima que dicho documento no puede tener esa fuerza demostrativa para el caso en cuestión. Como ya se indicara en el considerando precedente, no existe justificación alguna para que el señor… presentara esa certificación contable en el curso de la realización fiscalizadora, lo cual se confirma por el hecho de que nunca ha dado explicación alguna de esa omisión, por lo que su presentación ante el Tribunal Fiscal Administrativo resultaba absolutamente inoportuna, en aplicación del artículo 67.2 del Código Procesal Civil. Ahora bien, lo que tal comportamiento denota, a juicio de esta Cámara, es que la asesoría del contribuyente lo que pretendió fue subsanar la ausencia probatoria de comprobantes fehacientes de los gastos que le fueron denegados en la fase de la auditoría fiscal, presentando de manera injustificada e inoportuna una certificación de contador público que supliera los soportes físicos (materiales) de las facturas indicadas en las listas de los folios 41 a 53 de las hojas de trabajo, que fueron proporcionadas por el propio señor…a la Administración Tributaria. Es decir, los soportes documentales normativamente válidos necesarios para sustentar gastos diversos opuestos al Fisco, no existen, por tanto, frente a esa incontrovertida inexistencia de comprobantes válidos, que son expresamente requeridos por el ordenamiento para hacer deducciones de la renta gravable, la solución fue pedir a un contador público que él, por sí, tomara los documentos que no eran válidos jurídicamente para justificar los gastos opuestos y, en su lugar, los calificara como idóneos para producir utilidades y, por ende, deducibles. Se insiste, el fin último de la presentación tardía de la certificación tantas veces mencionada, era el de suplir la ausencia de sustancialidad demostrativa legalmente idónea para el reconocimiento de costos útiles y necesarios para producir renta gravable, lo que, en el criterio de este Tribunal, constituye una probanza estéril al que este Colegio de Jueces no le puede conferir el peso probatorio pretendido, en tanto que la inexistencia de los soportes documentales válidos se mantiene incólume como un hecho incontrovertido, quedando al margen aquí la discusión sobre la fe pública de los contadores públicos, la condición de documentos públicos que tienen sus certificaciones y su capacidad de certificar toda clase de estados financieros y contables (artículos 7 y 8 de la Ley de Creación de Contadores Públicos, N°1038), pues nada de ello está siendo desconocido en este proceso, sino la búsqueda de la verdad real de los hechos en concordancia con la realidad económica del impuesto auditado del período 2007, finalidad axiológica que en el ejercicio ponderativo de este Tribunal no encuentra eco en la certificación contable aportada, no sólo por lo dispuesto por el artículo 49 de la Ley N°7092 que fue invocado por la representación estatal, sino además por considerarse que la mayor aproximación a la verdad real de los hechos debatidos se alcanza por la vía de los soportes documentales o comprobantes fehacientes de los gastos aducidos como deducibles, y en vista de que la certificación no los adjunta, en criterio de esta Cámara pierde peso probatorio por no cumplirse con las exigencias de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, y en ese sentido el propio numeral 7 de la Ley N°1038 dispone en su inciso c): "Las certificaciones que para efectos tributarios hagan los Contadores Públicos Autorizados deberán ajustarse a los preceptos vigentes en la materia ...", determinándose que en este asunto el elemento del respaldo documental de la información certificada por el contador público, era absolutamente necesario para consolidar la posición sostenida ante el Tribunal Fiscal Administrativo y, ahora, ante este Tribunal ordinario…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA, SECCIÓN SEGUNDA. Resolución N°87-2020-II de las ocho horas quince minutos del 28 de setiembre del 2020. SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. Resolución No.000563-A-S1-2024 de las diez horas quince minutos del 30 de mayo del 2024). Adicionalmente, observa también este Órgano que el compromiso contractual firmado entre la sociedad contribuyente y la empresa proveedora (folios No.369 al 372), se indica lo siguiente: “…EL CONTRATANTE (contribuyente) de conformidad al costo de referencia para ejecución del proyecto, cobrará una suma de dinero por los servicios prestados (…) El pago por los servicios prestados por EL CONTRATADO (proveedora) se cancelará en el plazo de 5 días hábiles posteriores a la entrega efectiva de la factura correspondiente (…) EL CONTRATADO depende indubitablemente del pago de este servicio, para continuar prestando los servicios de ejecución y planificación de proyectos…” (folio No.370). Nótese que el contrato entre las empresas define la modalidad de cancelación de servicios en un plazo definido y las repercusiones de hacerlo en forma tardía, sin embargo, los detalles cronológicos y las pruebas bancarias aportadas por la propia apelante, demuestran que los abonos y cancelaciones realizadas, superan en demasía el plazo establecido entre partes, además que dicho pagos no son por la totalidad del servicio facturado, sino que en lapsos que en algunos casos, como es el de la factura No.1010000000008, superan el plazo de un mes, sea que la contribuyente no aclara que los pagos a realizar, estén programados en función de progresos o etapas de avance de los servicios contratados. En relación a la situación descrita, el Informe de labores contratadas por la contribuyente a la empresa [...] S.A., correspondiente al período fiscalizado y el de las facturas emitidas por esa empresa (folio No.373), se limita a la descripción de los proyectos ejecutados por la proveedora a la apelante, sin embargo, dicho detalle no es acompañado de los datos del costo de los servicios y las facturas correspondientes a cada uno de los mismos, por lo que no es posible confirmar la pertinencia y realización del gasto facturado. La representación de la contribuyente plantea su defensa enfocándose en la formalidad jurídica establecida en el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en cuanto a respaldar los gastos declarados como deducibles, en comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria, requisito que cumple puntualmente y demostró documentalmente a lo largo del procedimiento determinativo en todas sus fases, sin embargo, Igualmente la norma de cita establece que es necesaria la demostración de la vinculación del gasto declarado como deducible, con la generación de la renta gravable, siendo ambos requisitos puntuales y obligatorios, mas no suplementarios o excluyentes entre sí, sea que el requisito de vinculación de ingresos gravables y gastos deducibles, a criterio de este Despacho, no es verificada en forma suficiente y contundente por la apelante, tal como lo demuestran situaciones comprobadas documentalmente como la secuencia de facturación de la empresa proveedora que no puede relacionarse con proyectos específicos, realizados para la sociedad contribuyente, los abonos y cancelaciones que no se realizan en los plazos pactados de pago y que las transferencias bancarias de cancelación de servicios, se realicen sin las secuencias acordadas y en pagos compartidos con otras facturas, incluso en fechas previas a la emisión de las mismas, careciendo los alegatos de la inconforme de las justificaciones a estos hechos, ya que como se explica, se ha limitado a reclamar el actuar de la Instancia Fiscalizadora, con base en formalidades cumplidas que por sí mismas, son insuficientes para aprobar el gasto declarado y dar con lugar su recurso, explicando la Instancia Contenciosa Administrativo al respecto: “…la definición de la procedencia de la deducción, infiere un ejercicio intelectivo de la Administración Tributaria, para establecer, cuáles de las aplicadas por el sujeto pasivo de la obligación tributaria cumplen con esta conexidad. En esta línea, se puede señalar que los gastos deducibles son todos aquellos que coadyuvan en la producción de las utilidades, o bien, en términos más simples, todas aquellas erogaciones que se encuentren vinculadas (por criterio de necesidad y utilidad) con la obtención de rentas gravables. El ordinal 8 de la Ley no. 7092, establece un catálogo, no cerrado, que describe partidas que pueden ser consideradas como un gasto deducible, y en contrapartida de ello, en el canon 9 ibidem, cuales no ostentan esta categorización. Ahora, si bien en criterio de este Tribunal, el sustento medular para determinar la deducibilidad de un determinado gasto es su vinculación con rentas gravadas, este factor per se no determina ese efecto reductor en la base de cálculo, en la medida en que la misma ley que les da cabida, establece requisitos y condiciones adicionales para su procedencia. El artículo 8 en cuestión señala sobre ese particular: “La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley.” Al amparo de esa norma, la deducción del gasto se condiciona a que se hayan realizado las retenciones pertinentes en cada caso y el pago del impuesto. Además, la demostración fehaciente de que el gasto se ha producido, tema a acreditar mediante el aporte de los respectivos comprobantes. La trascendencia efectiva y fundamental, inherente a la deducibilidad, estriba en el indispensable e infranqueable marco relacional que debe imperar entre el gasto y su condición de servir como medio para producir rentas gravables, lo que evidentemente, debe ser acreditado mediante los soportes documentales que la ley obliga al contribuyente a llevar, como comprobante y para efectos de orden de sus transacciones. Es este el aspecto principal que permite establecer si un gasto, en tesis de principio y de comprobarse la convergencia de las otras dos situaciones ya señaladas, es o no susceptible de ser aplicado a la base de cálculo. Así se desprende de la finalidad misma del sistema impositivo aludido, que pretende gravar la renta producto, es decir, no la fuente de producción de la riqueza. Así se refleja, por ejemplo, en el otorgamiento de la facultad conferida al Fisco, de rechazar total o parcialmente algunos de los gastos enunciados en el precepto 8 ya citado, cuando los considere excesivos o improcedentes, o bien, y nótese aquí el concepto en desarrollo, cuando “… no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice la Administración.” En la misma dirección se aviene el inciso j) de esa misma ley cuando indica que no son deducibles de la renta bruta: “Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de las rentas gravables.”, contrario sensu, en tanto satisfaga las exigencias ya mencionadas, si tiene vinculación con la obtención de rentas gravables, y se encuentre acreditado de forma debida, puede ser deducido…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEXTA. Resolución No. 081-2020-VI de las catorce horas diez minutos del 30 de junio del 2020). De esta manera, debe tener claro la interesada que la sola presentación de estos documentos, no es suficiente para validar la deducibilidad que les atribuye y no basta tampoco el detalle descriptivo que se consigna en los comprobantes, ya que de acuerdo a las disposiciones legales mencionadas y el criterio jurisprudencial de referencia, es necesaria la prueba pertinente que logre demostrar fehacientemente la necesidad del gasto incurrido y su integración en la generación de las rentas gravables generadas, a fin de que la Administración Tributaria pueda analizar su procedencia, en razón de su naturaleza, de conformidad con los principios de pertinencia y de causalidad, que exigen que los gastos estén directamente vinculados a la generación de los ingresos gravables, condición que permite a la Administración Tributaria ponderar la procedencia y deducibilidad de los gastos y verificar en forma objetiva la realización del gasto, ya que para ello debe analizar el concepto y naturaleza de los mismos, y esto sólo es posible a la luz de tales elementos. Por lo expuesto, este Tribunal acoge los hechos y fundamentos legales de la resolución recurrida, por ser justa consecuencia del mérito de los autos, y aplicación correcta de la ley que norma la materia, y procede a confirmar la determinación practicada en el Impuesto sobre la Renta, para el período fiscal 2019.

Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el expediente fue recibido en este Tribunal el 18 de enero de 2024 (folios No.804 y 805) y se da trámite al Recurso de Apelación mediante resolución No. MH-DGT-ATSJE-GER-SF-AR-AU-0055-2023 de las quince horas del 14 de diciembre del 2023, comunicada a la recurrente mediante correo electrónico a la recurrente el día 15 de diciembre del 2023 (folios No.799 y 800) y que según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Notificaciones la persona quedará notificada al día “hábil” siguiente de la transmisión, es decir el día 18 de diciembre del 2023 se tendría por notificado dicho acto, en el que se le otorga un plazo de 30 días hábiles a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente, plazo que inicia el 19 de diciembre de 2023 y vence el 13 de febrero del 2024, por lo que el plazo de seis meses otorgado por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, inicia a partir del 14 febrero de 2024 y finaliza el 14 de agosto del 2024, plazo en el que se deben computar intereses y a partir del 15 de agosto del 2024 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución, en caso de retraso, se entiende suspendido el cómputo de intereses, en el entendido que este Tribunal se manifiesta únicamente por la disposición reglamentaria contenida en el artículo 87, que lo obliga a pronunciarse sobre el plazo en que se suspenden los intereses en la presente instancia, por el exceso en la tardanza en dictar la resolución respectiva según el plazo fijado por el artículo 163 del Código Tributario y no hace pronunciamiento especial sobre las fases anteriores y el cómputo de los intereses.