TFA-224-S-2024

TFA No.224-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas cuarenta minutos del dieciocho de julio de dos mil veinticuatro.-

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No. [...], en su condición de obligado tributario, en contra la resolución No. SF-AU-01-R-0060-11 de las ocho horas cincuenta minutos del diez de enero del dos mil once, dictada por la Administración Tributaria de San José Oeste. (Expediente No. 11-08-666).

RESULTANDO:

1.- Que mediante Propuesta Motivada No. 2041000410906 de fecha 18 de setiembre del 2009, emitida por la oficina de origen, se establece que el sujeto pasivo omitió ingresos y se dedujo gastos de ventas de más, por lo que su conducta califica como dolosa, haciéndose acreedor a la sanción del 25% sobre la cuota tributaria descubierta que establece el artículo 81 del Código Tributario. (Folio 1)

2.- Que mediante Traslado de Cargos No. 1931000229654 de fecha 18 de setiembre de 2009, emitido por la Administración Tributaria de San José Oeste, notificado el 3 de noviembre del 2011, se establece una conducta negligente de parte de la obligada tributaria, configurándose la infracción por falta de ingreso por inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, procediendo la sanción del 25% del total de las cuotas adicionales y/o disminuciones de saldo a favor determinada, correspondiendo el monto de ¢1.806.156,00. (Folios 69 al 78)

3.- Que la contribuyente no presenta impugnación en contra del Traslado de Cargos.

4.- Que mediante resolución No. SF-SA-01-R-2203-9 de las ocho horas cincuenta minutos del siete de diciembre del dos mil nueve, emitida por la oficina de origen, notificada el 19 de marzo siguiente, mantiene el Traslado de Cargos No. 1931000229654, y se impone a la obligada tributaria, -con base en el artículo 81 del Código Tributario-, una sanción del 25% sobre el aumento del Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al periodo fiscal 2007, por la suma de ¢1.806.156,00 (Folios 79 a 88)

5.- Que en fecha 24 de marzo de 2010, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución No. SF-SA-01-R-2203-9. (Folio 89)

6.- Que mediante resolución No. SF-AU-01-R-0060-11, de las ocho horas cincuenta y ocho del diez de enero del 2011, dictada por la Administración Tributaria, notificada el 17 de marzo siguiente, se declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto y se confirma la resolución recurrida en todos sus extremos, manteniéndose la sanción de multa pecuniaria por la suma de ¢1.806.156,00, de conformidad con el artículo 81 del Código Tributario y se admite el recurso y se emplaza al contribuyente para que aporte si considera pertinente los alegatos de defensas ante este Tribunal (Folios 90 al 92)

7.- Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho para su estudio el 26 de agosto de 2011. (Folio 93)

8.- Que en fecha 6 de abril de 2011, la contribuyente presenta recurso de apelación contra la resolución No. SF-AU-01-R-0060-11 precita. (Folios 99 al 101).

9.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce; fue confirmado mediante Resolución No. SF-AU-01-R-1823-11 la cual atiende el recurso de revocatoria en contra de la Resolución Determinativa No. SF-DT-01-R-2202-9 de las ocho horas cuarenta y ocho minutos del siete de diciembre del dos mil nueve, al resolverse que se rechaza ad portas por extemporáneos los recursos de revocatoria con apelación en subsidio.

10.- Que este Tribunal en fallo TFA. No. 577-P-2023 de las ocho horas cuarenta minutos del treinta y uno de agosto del dos mil veintitrés, notificada al contribuyente en fecha 12 de setiembre del 2023, resolvió aspectos relacionados a la resolución liquidadora (folios 103 al 107).

11.- Que mediante oficio de la Presidencia de este Tribunal No.TFA-PRES-087-2024, del 8 de julio de 2024, emitida con motivo del permiso solicitado por la Presidente de la Sala Segunda, Susana Mejía Chavarría, se dispone que la integración de esta Sala se ha de completar con el Señor Harold Quesada Hernández, Presidente del Tribunal Fiscal Administrativo. (Folio 110)

12.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley,

CONSIDERANDO

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que el recurso de apelación es para que se deje sin efecto la resolución No. SF-SA-01-R-2203-9.

II. CONSIDERACIONES DE LA ADMINSITRACIÓN TRIBUTARIA. Que la a quo en SF-SA-01-R-2203-9 consideró: “(…)I.- Que no obstante, que el contribuyente no presentó impugnación contra el traslado de cargos, esta Administración Tributaria procedió a analizar de oficio las pruebas, fundamentos legales, razonamientos y procedimientos llevados a cabo por los funcionarios del Área de Fiscalización de esta Administración Tributaria, y considera que es evidente que el incidido incurrió en una conducta sancionable, pues de lo solicitado en la comunicación de inicio de la actuación fiscalizadora, el contribuyente no aportó para su estudio el libro de Ingresos y Gastos y el Libro de Auxiliar de Activos, así como la Declaración de Renta del periodo fiscal 2007, las conciliaciones bancarias ni los estados financieros de ninguno de los periodos solicitados. Posteriormente en el requerimiento No. 1981000350857, de fecha 3 de julio de 2009, notificada al contribuyente, nuevamente y entre otros se le solicitó las declaraciones de renta de los ejercicios 2008, 2007 y 2008, el libro especial de Ingresos, Gastos y el Registro de Activos, los Estados Financieros de los periodos 2008, 2007 y 2008, entre otros, sin que hasta la fecha del cierre se haya podido revisar el libro, y de los estados financieros solamente se proporcionó el del periodo en estudio (ver hojas de trabajo 56 y 57). Ahora bien, según el Estado de Resultados que presenta el contribuyente, disminuye el total de Ingresos por ¢57.647 330,00 y disminuye el total de los Gastos Generales y Administrativos por ¢52.520.982,52 (ver hoja de trabajo 31). La oficina a quo determinó que mediante la Declaración N°.1012010881551 del periodo en estudio el contribuyente declaró en el rubro de Ingresos un monto de ¢87,722,421.00; y al analizar los recibos de dinero presentados para su estudio, se estableció una diferencia omitida con respecto a lo declarado; este monto se debe a diferencial cambiario por un monto de ¢290.276.00. El otro ajuste realizado, se refiere al rubro total de Costos y Gastos del período, declarados por un monto de ¢82.059.392,00, de los cuales se determinó un faltante por un monto de ¢29,150,455.00, que a la fecha no han sido presentados el auxiliar, ni los comprobantes de respaldo, razón por la cual esos gastos no fueron aceptados. Ahora, según se expone en el anexo del Traslado de Cargos por Infracción por Falta de ingresos por Omisión o Inexactitud, la conducta fácilmente encuadra en la hipótesis del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual establece que se sancionará a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes. Seguidamente señala la misma norma que se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas así como el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como "omisión o inexactitud” y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del particular. Ha dicho la jurisprudencia del Tribunal Fiscal Administrativo que " ...si bien es cierto que en este procedimiento de comprobación e investigación la Administración pueda llegar también a formularse una idea acabada de la existencia de infracciones y de la imputabilidad de las mismas a una determinada persona, sin que al mismo tiempo se le haya otorgado el status propio del presunto infractor, solo puede hacerse a costa de violentar el debido proceso, al irrespetarse el derecho de defensa del supuesto infractor. En este orden de ideas, aunque en una resolución determinativa consten hechos, circunstancias y conductas, merecedoras de una sanción administrativa, es necesario que los cargos por dichas conductas se realicen en un procedimiento aparte, lo anterior con el objeto de que el contribuyente, pueda válida y legalmente ejercer su derecho de defensa en un eventual procedimiento sancionatorio, teniendo a la vista los fundamento de hecho y de derecho de las resoluciones determinativas así como los argumentos y pruebas aportadas por el contribuyente, En este procedimiento administrativo, como ha quedado demostrado, la falta de ingreso de sumas adeudadas por el contribuyente al fisco, no necesaria e invariablemente conlleva la aplicación de una sanción, como sucede casi invariablemente en la aplicación de sanciones administrativas por incumplimiento de deberes formales, a que se refiere el Código Tributario en los artículos 78, 79, 80 y 80 bis. Caso contrario, tratándose de incumplimientos de obligaciones de carácter sustancial, no siempre dicho incumpliendo acarrea la aplicación de la sanción administrativa prevista por omisión o inexactitud, puede que dicha conducta obedezca a diversas situaciones que no necesariamente implican que su conducta sea sujeta a una sanción por una multa proporcional al impuesto no satisfecho oportunamente, pues en algunas casos puede obedecer a una interpretación errónea pero razonada de las normas tributarias o de institutos relacionados directamente con estás, en cuyo caso el intérprete tributario debe de analizar los hechos y las circunstancias de cada caso en particular para determinar si efectivamente se dan los presupuestos para establecer la sanción correspondiente, tomando en cuenta entre otros aspectos la buena o mala fe de los sujetos infractores, la cuantía del perjuicio económico causado a la hacienda pública, el incumplimiento de deberes formales de índole contable o registral así como desde luego si la infracción tributaria ha obedecido a una interpretación errónea pero razonada de su situación económica, como por ejemplo deducibilidad de algunos gastos que aunque son necesarios para producir la renta, el legislador no los ha incluido taxativamente como erogaciones deducibles de aquel impuesto u otras deducciones que tengan un carácter similar. En estos casos le incumbe al contribuyente demostrar en el procedimiento sancionatorio que su conducta aunque ilegal, por haber dado lugar a una recalificación de impuestos ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad como podría ser error de hecho o de derecho en la apreciación de tas circunstancias relativas a la determinación que ha dado origen al subsiguiente procedimiento sancionatorio....” (ver fallo 73-20035 TFA). Propiamente en el caso de autos se tiene por demostrado que la conducta seguida por la contribuyente denota matices de culpa al haber omitido ingresos y declarado gastos de más en perjuicio de la hacienda pública sin que hubiese justificado de una manera convincente la buena fe en que actuó a la hora de realizar su determinación tributaria, lo anterior en vista de que como se dijo, en casos como el presente la imposición de sanciones administrativas por omisión o inexactitud son aplicables aún a título de mera negligencia de acuerdo con el artículo 71 del Código Tributario, aplicable tanto a tas sanciones administrativas formales como sustanciales a que se refiere las presentes diligencias. Por lo anterior, esta Gerencia considera que su actuación se encuentra ajustada a derecho y al mérito de los autos, por lo que se confirma la sanción total por la suma de ¢1.806,196.00 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Tributario(…)” (Folios 83 al 85)

III. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que en el recurso de apelación, la contribuyente manifiesta: “(…) Como en el reclamo del pasado 18 de enero del dos mil diez, fundamento esta protesta en el hecho de que no se me permitió considerar entre otros gastos en el Inicio de Actuación Fiscalizadora No. 1972000093122 tales como: Gastos por comisiones de tarjetas de crédito cobrados por el Banco […] cuando se recibían pagos con ellas. No se me permitió considerar gastos por pago de intereses por un préstamo otorgado por el Banco Nacional de Costa Rica para mejoras y reparación del local comercial. No se me permitió asimismo incluir gastos por amortización de mejoras y reparación del local, asimismo no están incluidas en su totalidad los gastos por depreciación de los activos fijos de mi propiedad, además no se permitió incluir dentro de los gastos administrativos los servicios de asistente dental y demás personal de apoyo y se consideraron erróneamente como ingresos recibos de dinero de abonos a operaciones ya incluidas como ingresos en el periodo fiscal 2006. El detalle de lo anterior fue preparando el Lic.. [...] contador público No. [...] y estamos a la espera de una audiencia con ustedes para que se me exima de responsabilidad o que se me asigne una sanción menor(…)” (Folios 89) Presenta escrito de agravios alegando nulidad y aspectos de fondo relacionados a temas del determinativos (folios 99 al 101)

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN SANCIONADORA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del CT, procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto a procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP en adelante). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Conforme a tales consideraciones, es claro que la doctrina y la jurisprudencia han definido como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. Adicionalmente, es importante tener presente que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, lo que faculta al órgano competente en grado, a declarar la nulidad de las actuaciones, incluso de oficio, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados. A tenor de lo anterior, este Órgano Colegiado reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que la nulidad por nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Asimismo, como se indicó, diversos órganos jurisdiccionales y administrativos, han señalado el carácter restrictivo de este instituto procesal, siendo como se indicó, el elemento esencial para considerar que existe mérito a su declaratoria, el que se haya colocado al particular en evidente estado de indefensión, situación que parece ser la de autos, tal y como se verá más adelante. En mérito de lo anterior, y por tratarse de aspectos de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto, para establecer la validez del procedimiento administrativo, y que la voluntad administrativa, expresada en el acto administrativo cuente con la debida motivación, tal y como lo establece la Ley General de la Administración Pública, en sus artículos 132, 133, 136 y siguientes, y los artículos 147, 176, 187 y 188 del Código Tributario. En virtud de lo anterior, para el caso concreto que nos ocupa, esta Sala advierte la existencia de vicios causantes de nulidad y como se indicó, al ser uno de los elementos esenciales para que exista mérito y declaratoria de nulidad de los procedimientos seguidos, ya sea de oficio o a petición de parte, el que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión, se verifica que tal circunstancia se presenta en el caso de mérito, toda vez que en la resolución sancionatoria No. SF-SA-01-R-2203-9 de las ocho horas cincuenta minutos del siete de diciembre del dos mil nueve, notificada el 19 de marzo del 2010, visible a folios 83 al 87, la A Quo omite por completo analizar la configuración de la antijuridicidad de la conducta reprochada, incluida la comprobación de la lesión al bien jurídico tutelado. En este sentido, debe tenerse presente que el Código Tributario en su numeral 176 establece: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” (El resaltado no corresponde al original). Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” En este sentido, el artículo 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria, derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto se genera una evidente violación al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del examen del expediente de mérito se determina que tal y como se señaló, la Administración Tributaria ha omitido el debido análisis integral de la conducta reprochada, a la luz de los elementos que componen la teoría del delito. Así, en relación a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto N°3929-95). De esta forma, tal y como la normativa de análisis lo establece, ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático, y en la especie, por el contrario, esta Sala observa que la Administración Tributaria, tal y como se señaló, omitió examinar la configuración de la antijuridicidad de la conducta imputada, prescindiendo totalmente de su análisis, así como de la demostración de la lesión al bien jurídico tutelado por la norma infraccional de cita, todo ello a efectos de que la contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. Y es que si bien es cierto, la Administración al iniciar el procedimiento determinativo, detecta situaciones presuntamente irregulares en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente, debe determinar razonadamente si dichos elementos dan la motivación suficiente para iniciar un procedimiento que sancione dichas conductas al amparo del numeral 81 del Código Tributario, según la naturaleza de la presente litis, de manera que, en caso de considerarlo procedente, emite el Traslado de Cargos Sancionatorio como una intimación inicial, como acto preparatorio, que le comunica a la contribuyente los elementos y hechos que se han encontrado en razón de la conducta imputada, y que la misma puede ser objeto de una sanción administrativa. A los efectos, el sujeto imputado puede demostrar la falta de configuración del elemento objetivo o indicar la inexistencia del dolo o la culpa, así como de la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, porque el cuadro fáctico que se ha planteado desde el proceso determinativo iniciado, es la existencia de conductas que perjudican el Erario, conductas que pueden ser consideradas dolosas o configurativas de una negligencia, según cada caso, y de no existir situaciones de exculpación, y habiéndose comprobado una efectiva lesión al bien jurídico protegido, son merecedoras de la sanción indicada. Una vez superada esta fase, la Administración mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis de si dichas conductas son motivo suficiente y si están tipificadas como conductas sancionables por el ordenamiento jurídico, conociendo además los alegatos y pruebas que hubieran interpuesto los contribuyentes ante el traslado de cargos para desligar la relación entre las conductas que producen las posibles irregularidades en sus obligaciones tributarias, o bien la presencia de eximentes de responsabilidad, o la ausencia de lesión al bien jurídico tutelado. Así, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la transgresión de una norma previamente establecida, en el caso del tipo infraccional del numeral 81 de cita, acreditándose el dolo o negligencia, sin que existan respecto de la misma causas eximentes de responsabilidad y comprobándose la necesaria violación del bien jurídico protegido por el tipo imputado, todo lo cual ha de encontrarse debidamente justificado por parte de la Autoridad Administrativa en ejercicio de su potestad sancionadora; solamente así se justificará su ejecución cuando se verifiquen los elementos fácticos y normativos que demuestren dicho accionar, en relación con el tipo infraccional establecido por el ordenamiento jurídico, situación que como se ha establecido, no se cumple plenamente en relación a la imposición de la sanción de cita. En el presente caso, se verifica que la resolución que impone la sanción es completamente ayuna respecto de la debida valoración y fundamentación de las razones por las cuales considera que la conducta de la recurrente deviene en antijurídica, según los hechos que le son imputados en el procedimiento. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico, toda vez que para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de las causas de justificación, o lo que se conoce como antijuridicidad formal, así como la afectación o puesta en peligro del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material, siendo que respecto de ambos elementos se omite un análisis por parte de la oficina a quo. Así, la Administración Tributaria mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis respecto a si la conducta imputada resulta ser motivo suficiente y si está tipificada como conducta sancionable por el ordenamiento jurídico, conociendo además los alegatos y pruebas presentados, resultando obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la Teoría del Delito y preceptos constitucionales y legales en líneas atrás indicados, y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, culpabilidad, así como la antijuridicidad de la actuación de la obligada tributaria, por inexistencia de causas eximentes de responsabilidad y por verificarse la lesión al bien jurídico tutelado, aspecto este último respecto del cual en la especie se omite por completo cualquier tipo de examen en la referida resolución sancionadora. Por otra parte, este Tribunal estima necesario señalar, respecto a la antijuridicidad material, que una acción es “…materialmente antijurídica en la medida en que en él se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, y que no existan causales que justifiquen el accionar del imputado, es necesario también que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones del sujeto accionado. El bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario, sea las potestades de control, fiscalización y recaudación de los tributos, contenidas en el artículo 99 del Código Tributario. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales.(…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema …” (Voto N°2000-8191 del 13 de setiembre de 2000). Así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la Teoría del Delito en relación a la conducta que le atribuye a la contribuyente, omitiéndose analizar en la especie las razones fácticas y jurídicas por las cuales la conducta atribuida resulta antijurídica y lesiona al bien jurídico tutelado por la norma, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar la recurrente con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. De lo indicado supra, se reitera que este Tribunal observa que la Administración a quo, al emitir la resolución recurrida, no motiva ni fundamenta debidamente las causas justificantes para la imposición de la sanción, en la medida en que omite referirse en su totalidad respecto del elemento de antijuricidad, obligación que no puede obviar el ente resolutor, debido a que se corre el riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa procedimental de rigor, y coloca a la contribuyente en un grave estado de indefensión, al privarle de conocer las razones por las cuales la Administración de origen estima que su actuación lesiona el bien jurídico tutelado por la norma y por ende no contar con los elementos de juicio necesarios para proveer adecuadamente su derecho de defensa. En consecuencia, esta Sala estima que desde el dictado de la resolución sancionatoria se genera un vicio en lo actuado por la indebida fundamentación de las actuaciones de la Administración Tributaria, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en total estado de indefensión. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar la nulidad de la referida resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.-

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución sancionatoria No. SF-SA-01-R-2203-9 de las ocho horas cincuenta minutos del siete de diciembre del dos mil nueve, así como los actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE.-

Harold Quesada Hernández

Presidente

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal