TFA-228-S-2024

NULIDAD. En el caso de autos, este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos del administrado. Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar la incidencia de nulidad alegada por la apelante. Así, para el caso concreto se tiene que la incidentista presenta su alegato en relación con la nulidad de lo actuado por no emitirse la resolución sancionadora dentro del plazo de 15 días hábiles siguientes a la presentación del escrito de impugnación tal y como lo dispone el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, esto debido que el plazo es perentorio y obligatorio; este Tribunal al respecto debe señalar que tal petición no puede ser acogida, en razón que en los procedimientos administrativos tributarios como el presente el plazo a que hace referencia, contrario a lo que indica, es ordenatorio aunque se revista de obligatoriedad, es decir, no son plazos perentorios, ya que estos últimos, se consideran así, siempre y cuando se encuentren fielmente regulados en la normativa propia (por ejemplo, el plazo para interponer un recurso administrativo) y su vencimiento de ningún modo implica la pérdida de competencia para el órgano, salvo si se encuentra expresamente regulado por la ley. Cabe recalcar, que sobre este tema en particular, la Sala Constitucional en el Voto 13038-03, ha señalado: “En este sentido, es bien sabido que los plazos establecidos en el artículo 261 de la Ley General de la Administración Pública son ordenatorios (véase la resolución N° 3512-96 de las dieciséis horas treinta y seis minutos del diez de julio de mil novecientos noventa y seis), de tal modo que si es indispensable hacer arduas averiguaciones que hagan exceder esos términos para resolver adecuadamente una pretensión de esta naturaleza, la Administración puede hacerlo. Sin embargo, se entiende que, en estos casos, ésta dispone de plazo un plazo razonable para resolver, en atención al problema que se somete al conocimiento. Ha dicho la Sala: “Estos principios rectores de los procedimientos administrativos, le imponen a los entes públicos la obligación imperativa de substanciarlos dentro de un plazo razonable y sin dilaciones indebidas, es decir, sin retardos graves e injustificados para evitar la frustración, la eventual extinción o la lesión grave de las situaciones jurídicas sustanciales invocadas por los administrados por el transcurso de un tiempo excesivo e irrazonable.” (sentencia Nº 2002-09041 de las quince horas dos minutos del diecisiete de setiembre de dos mil dos). Por otro lado, la Sentencia No. 01386 de Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, de 10 de Noviembre de 2011, indicó “(…)Esto por cuanto la doctrina, que comparte esta Sala, al distinguir entre plazos ordenatorios y perentorios, ha dicho que, es perentorio cuando el cumplimiento del acto fuera del plazo, se sanciona con nulidad o inadmisibilidad. Mientras que el plazo ordenatorio implica que el acto cumplido luego de vencido el plazo, pese lo irregular de la situación, es un acto válido que lo único que podría acarrear es una sanción disciplinaria al funcionario responsable. Lo anterior se extrae de lo establecido el canon 329 de la Ley General de la Administración Pública, el cual estipula que, salvo disposición en contrario, el acto final recaído una vez que haya fenecido el plazo, será válido para todo efecto legal. Así lo ha sostenido esta Cámara entre otros, en el voto nº 951-F-2009 de las 14 horas treinta y cinco minutos del 10 de setiembre de 2009. (…)”. En atención a lo expuesto, cabe agregar que el artículo 63, inciso 2), de la Ley General de la Administración Pública ha establecido que las competencias no se extinguen por el transcurso del plazo señalado para ejercerlas, salvo regla en contrario. El artículo antes citado se encuentra en armonía con el artículo 329 precitado, especialmente en el inciso 3), del mismo cuerpo legal, en que señala que el acto recaído fuera de plazo será válido para todo efecto legal, salvo disposición en contrario de la ley. Así las cosas, en atención a lo expuesto, se tiene que los plazos administrativos son ordenatorios, por lo que su incumplimiento no tiene virtud invalidante, y por ende, carecen de trascendencia anulatoria; además otra particularidad, es que los plazos perentorios no se suspenden ni se interrumpen, es decir son improrrogables; caso contrario a los ordenatorios. Por consiguiente, en atención a lo anteriormente expuesto, este Tribunal estima que lo procedente es rechazar el alegato presentado por la incidentista, cuando estima que la Administración no se encontraba en condiciones de emitir la resolución sancionatoria por haber transcurrido el plazo previsto en el artículo 150 ibidem, pues como se ha visto, al contrario de lo indicado, se trata de un plazo ordenatorio y no perentorio, por no disponerse así en este último caso en la normativa que regula a materia. No obstante lo anterior, luego de analizar el expediente a que se contraen las presentes diligencias, esta Sala logra apreciar que si bien es cierto, a la fecha de la emisión del Traslado de Cargos No. 1931000239847, notificado el 14 de julio del 2010, así como la Resolución Sancionadora SA02-062-10 de las nueve horas del veintisiete de agosto del dos mil diez, notificada el 17 de setiembre del mismo año, se encontraba plenamente facultada para su emisión, al amparo de la normativa vigente en aquel entonces; es igualmente cierto que en el referido Traslado de Cargos, como acto preparatorio que es, se comunica a la recurrente la sanción que se presume, a efecto que la contribuyente pudiera presentar los alegatos y pruebas correspondiente en defensa de sus derechos, tal y como lo hizo mediante escrito de fecha 28 de julio de 2010 (Folio 67 y siguientes), procediendo luego a la emisión de la Resolución Sancionadora SA02-062-10 citada, en la cual indica la existencia del elemento objetivo del tipo, y da respuesta a los alegatos de la recurrente contra el citado Traslado de Cargos, señalando en su respuesta a uno de ellos, que no existe el supuesto error de derecho alegado, y que la conducta es sancionable a título de mera negligencia, pero sin cumplir con su deber, como en derecho corresponde, de hacer, desde la resolución que impone la sanción, el análisis integral de la conducta que se atribuye a la gestionante a la luz de los elementos que componen la teoría del delito, particularmente la antijuridicidad. En efecto, de la lectura de la Resolución Sancionadora, se logra apreciar que la a quo procedió a transcribir en los resultandos de ésta, lo que en su momento le comunicó a la recurrente en el Traslado de Cargos, así como el contenido del escrito presentado por la recurrente, para luego proceder a señalar al inicio de la parte considerativa la configuración del elemento objetivo del tipo aplicable al caso, para luego atender los alegatos que le fueron presentados. Es en respuesta a uno de tales alegatos que hace referencia a la inexistencia de un error de derecho o prohibición y la configuración de la conducta a título de mera negligencia. Sin embargo, respecto de la configuración de la antijuridicidad y la forma en que se produce la lesión al bien jurídico tutelado por la conducta que se atribuye a la recurrente, la Resolución resulta absolutamente omisa al respecto. De esta forma, y de previo, esta Sala estima necesario acotar que en relación a la motivación de los actos, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Referente a los elementos y la validez del acto, el referido Código indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Adicionalmente, el artículo 188 señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Así, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria son actos que ésta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Aunado a lo expuesto, el artículo 187 del Código Tributario es claro al señalar que los actos de la Administración Tributaria que establezcan deberes u obligaciones a los contribuyentes, deben ser debidamente fundamentados por la autoridad que los emita, de manera que la falta de motivación causa la nulidad del acto administrativo. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Así, de conformidad con el marco normativo, y consideraciones expuestas, este Tribunal de Alzada estima que la resolución sancionadora dictada, adolece de la debida motivación; siendo criterio de este Órgano colegiado que en el caso concreto se genera una evidente violación al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del examen de dicha resolución sancionadora, se logra establecer que la misma adolece del debido análisis de la antijuridicidad de la conducta reprochada y la lesión sustancial al bien jurídico tutelado. Así, es importante señalar que en la especie nos encontramos ante el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, en virtud de la cual “(…) pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso. (…)” (Héctor Escola. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. p. 207). Por lo tanto, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de sanciones, si bien la normativa tributaria faculta la imposición de las mismas a quienes resulten responsables de la comisión de infracciones administrativas tributarias, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa, igualmente deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, con sus respectivos matices, dentro de los cuales se encuentra el debido análisis integral de los elementos de la Teoría del Delito; aspectos que en la especie son violentados ante la indebida motivación en el actuar de la Autoridad Tributaria, respecto de la configuración de la antijuridicidad de la conducta imputada y la lesión sustancial al bien jurídico tutelado por el tipo aplicable al caso concreto. Tal y como se señaló, todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez se elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente. Y es que en este caso en particular, indefectiblemente esta Sala estima que la Resolución sancionadora SA02-062-10 de las nueve horas del veintisiete de agosto del dos mil diez, de referida cita, resulta completamente ayuna respecto de la debida valoración y fundamentación de las razones por las cuales considera la Administración Tributaria que la conducta de la recurrente deviene en antijurídica y consecuentemente la demostración del efectivo daño al bien jurídico tutelado, según los hechos que le son imputados en el procedimiento. En este sentido, tal y como se señaló, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, pero con sus respectivos matices; y dentro de dichos principios se encuentran como fundamentales la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, mismos que conforman la Teoría del delito, que se constituye en "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). La Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). De esta forma, la teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, partiendo de la tipicidad, pues solo la conducta típica puede servir de base a las posteriores valoraciones, correspondiendo seguidamente el examen de antijuridicidad, es decir, si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho, generándose en este último supuesto, la violación de un bien jurídico protegido. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico; y para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de la afectación del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material. De esta forma, una acción es “… formalmente antijurídica en la medida en que contraviene una prohibición o mandato legal; y es materialmente antijurídica en la medida en que en él se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, es necesario establecer que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones del sujeto imputado. En este sentido, el bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario; mientras que en la especie, la resolución sancionadora omite por completo dicho análisis. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales.(…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema …” (Voto N°2000-8191 del 13-9-2000). En relación al vicio señalado, relacionado con el análisis de las conducta reprochada a la luz de la Teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Así, se observa que la dependencia A quo no realiza un completo análisis en la resolución sancionatoria, de todos estos elementos de la Teoría del Delito, sino que por el contrario, carece del desarrollo de los motivos necesarios que justifiquen si la conducta encuadra dentro de todos los presupuestos requeridos y aplicables al caso concreto, lo que provoca su nulidad, toda vez que la Administración impuso la sanción, obviando la valoración formal y sustancial requerida que conllevó a la imposición de la sanción, lo que genera la nulidad de la resolución sancionatoria dictada. En consecuencia, a juicio de esta Sala, el abordaje dado por la Administración Tributaria carece del análisis integral de la antijuridicidad, aspecto cuya constatación resulta requisito indispensable para que la conducta sea sancionable, ya que ese análisis constituye, sin duda, un antecedente o presupuesto jurídico que forma parte de la motivación del acto, por lo que al haberse omitido su ponderación en la resolución sancionatoria, se provoca un vicio que invalida la actuación administrativa. En consecuencia, a este Órgano colegiado no le queda otra alternativa más que declarar la nulidad del acto administrativo que impone la sanción, así como de los actos posteriores que dependen de éste, por carecer tal resolución de la debida motivación de la sanción impuesta, respecto a la demostración de la antijuridicidad de la conducta imputada en la especie y la lesión al bien jurídico tutelado, lo cual coloca al administrado en estado de indefensión, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso tributario, al no otorgarle la seguridad jurídica que le permita a su vez, la facultad de oponerse en forma efectiva a los cargos formulados en su contra, presupuesto legal para decretar la nulidad del acto prima facie antes de conocer el fondo del asunto, conforme el numeral 176 del Código Tributario. Así, en mérito de las consideraciones previas, se impone declarar de oficio la nulidad de la resolución sancionadora, al carecer de la debida y completa fundamentación, lo cual ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso y el derecho de defensa, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías del contribuyente, colocando así al obligado tributario en estado de indefensión por privarlo de conocer los elementos de convicción que le permitan determinar los motivos de la voluntad administrativa, y en esa medida ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. Por estimarse innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso.