TFA-230-S-2024

Que la Administración Tributaria de San José Este, mediante acto administrativo según resolución No.ATSJE-GER-081-2021 del 10 de marzo del 2021, visible a folios 14 al 23, procede a dar respuesta a la petición planteada por el contribuyente, denegando la misma, indicando en forma resumida lo siguiente: “(…) En atención a su correo electrónico enviado en fecha 10 de diciembre de 2020 (sic) a la cuenta consultascobro@hacienda.go.cr, y posteriormente remitido vía correo electrónico a esta Administración Tributaria en esa misma fecha; mediante el cual solicita la exoneración del pago del Impuesto a la propiedad de vehículos automotores, aeronaves y embarcaciones correspondiente al periodo 2020 para el vehículo placas [...], lo anterior por cuanto el vehículo objeto de análisis sufrió un accidente de tránsito el 15 de setiembre del 2019, siendo que, a la fecha, el proceso judicial se encuentra en trámite según consta en el expediente 19-002017-0396-PE. Al respecto se le informa que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en adelante Código Tributario, Ley N°4755 de 03 de mayo de 1971 y sus reformas, establece en sus articulados: Artículo 5. Materia Privativa de Ley. “En cuestiones tributarias sólo la ley puede: inciso b) otorgar exenciones, reducciones o beneficios”. Artículo 6. Interpretación de las Normas Tributarias. “Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales pero en virtud de ella no puede crearse tributos ni exenciones”. Artículo 31. Hecho Generador. “El hecho generador de la obligación tributaria es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”. Artículo 61. Exenciones. Concepto. “Dispensa legal de la obligación tributaria”. Ahora bien, cabe aclarar que, dentro del cobro del marchamo o derecho de circulación, se incluyen diversos rubros, entre los cuales se encuentra el Impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, regulado por Ley N°7088, del 30 de noviembre de 1987, por lo que, en aras de atender su solicitud de exoneración, esta Administración es competente, únicamente, para conocer lo concerniente a dicho impuesto y sobre el mismo procederá a referirse. Como se indicó anteriormente, el Impuesto sobre la Propiedad de Vehículos Automotores, regulado por la Ley N°7088 del 30 de noviembre de 1987 y su Reglamento, dispone el hecho generador del tributo y las exenciones al mismo, propiamente el artículo 3 de su Reglamento define claramente cuando ocurre y hasta cuándo se mantiene. Artículo 3. Hecho generador y momento en que ocurre. “Es la propiedad de vehículos automotores. Ocurre en el momento de su inscripción y se mantiene hasta la cancelación definitiva del asiento de inscripción”. A la vez, de conformidad con el Decreto Ejecutivo 35688-H, y sus reformas, publicado en La Gaceta N°14 del 21 de enero de 2010, la Dirección de Recaudación, en uso de las facultades otorgadas en el mismo, a fin de uniformar el procedimiento para el cobro del Impuesto sobre la Propiedad de Vehículos automotores, emite la Directriz DR-DI-03-2019, del 04 de noviembre de 2019, denominada “Manual de Procedimientos para el Cobro del Impuesto sobre la Propiedad de Vehículos Automotores”, en el cual, establece respecto a las solicitudes de exención, en lo que es de interés, lo siguiente: “5.3. Exenciones de impuesto. La Ley que rige el impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, establece en el aparte ch) del artículo 9, puntos 1 a 8, las exenciones, sin embargo esto puede cambiar y existen leyes especiales que exoneran también de este impuesto, por eso lo realmente importante y de acatar es la “Autorización de Hacienda” emitida por la Dirección General de Hacienda.” (El subrayado no corresponde al original). Ahora bien, se le aclara que la Directriz DR-DI-03-2019, establece respecto a los ajustes del impuesto de cita, lo siguiente: “VI. AJUSTES. Existen diversas causas por las cuales se hace necesario efectuar variaciones en la información que originalmente se emitió para el INS. Sobre este particular es importante destacar las siguientes disposiciones: (…): h) Las situaciones como el depósito de placas, depósito judicial, así como aquellas otras en donde el contribuyente alegue no tener la propiedad completa o perfecta del bien mueble, no aplican como causal para ajustar el monto a pagar por Impuesto a la Propiedad, por cuanto se considera que mientras subsista la inscripción de la propiedad a su nombre en el registro respectivo, se encuentra enmarcado en el hecho generador del impuesto. Lo anterior de conformidad con criterio de la Dirección General de Tributación, plasmado en oficio DGT-362-07, de fecha 06 de marzo de 2007. Excepciones: - “…El robo del vehículo (anexo N° 10). Esta situación sí faculta la suspensión temporal del cobro del Impuesto sobre la Propiedad de Vehículos, siempre que el propietario registral cuente con la denuncia en la vía judicial y administrativa correspondiente, generándose la obligación de pago del tributo en el momento en que el vehículo vuelva a formar parte de su patrimonio...”. - “…La “Pérdida Total” del vehículo dictada por una aseguradora o destrucción del vehículo. Para ello debe haberse realizado la desinscripción ante el Registro Nacional por dicha causa.” (La negrita no es del original)…”. De manera que, entonces, las anteriores situaciones facultan a la Administración Tributaria para suspender temporalmente el cobro del Impuesto sobre la Propiedad de Vehículos, siempre que el propietario registral cuente con la denuncia en la vía judicial y administrativa correspondiente para el caso de robo del vehículo, generándose la obligación de pago del tributo en el momento en que el vehículo vuelva a formar parte de su patrimonio, y para el caso de pérdida total dictaminada por la aseguradora o destrucción del vehículo, como requisito obligatorio se deben depositar las placas ante el Registro Nacional de la Propiedad y solicitar la desinscripción del mismo en los plazos previstos por ley, y obtener, de esa manera, la publicidad registral requerida, para posteriormente aplicar de manera correcta, el no cobro del impuesto a la propiedad de vehículos. Resultando de fundamental importancia señalar, para el caso que nos ocupa, que aún a la fecha no se ha efectuado la desinscripción del automotor placas [...], según consulta de la página de Registro Nacional - Sistema de Certificaciones e Informes Digitales del Registro Nacional (rnpdigital.com), en virtud de lo cual, considera esta Administración Tributaria que, el automotor no ha salido de la esfera de dominio del propietario, en razón de que a la fecha no se han devuelto las placas del mismo, de manera que de conformidad con el principio de publicidad registral, sin la desinscripción del bien, no se puede hablar de una salida de circulación del mismo. Lo anterior, guarda relación con lo ya resuelto mediante resolución del Tribunal Fiscal Administrativo número 017-S-2018 de las diez horas con treinta minutos del nueve de febrero del dos mil dieciocho, que en lo que interesa señala: “El dominio o propiedad absoluta sobre una cosa, comprende los derechos: 1º.- De posesión. 2º.- De usufructo. 3º.- De transformación y enajenación. 4º.- De defensa y exclusión; y 5º.- De restitución e indemnización”. Analizados puntualmente cada uno de los derechos que comprende la propiedad, tenemos que el derecho de posesión consiste en la facultad que corresponde a una persona de tener bajo su poder y voluntad la cosa objeto del derecho, se adquiere junto con la propiedad y se hace efectivo, en términos generales por la ocupación o tradición del derecho o cosa de que se trata (artículos 277 y 278 Código Civil); aunado a ello, el derecho de usufructo implica que pertenecen al usufructuario todos los frutos que produzcan las cosas, ordinaria o extraordinariamente (artículo 287 Código Civil); adicionalmente, el propietario posee la facultad de transformar el bien objeto de su propiedad, es decir, puede modificarla, alterarla y hasta destruirla en todo o en parte, e igualmente puede enajenarla o transmitirla en todo o en parte, facultades que son inherentes a la propiedad, al grado de que nadie puede ser obligado a transformar o no transformar, enajenar o no enajenar, sino en los casos y en la forma en que la ley lo disponga (artículos 290, 291 y 292 Código Civil). Igualmente, todo propietario tiene el derecho de gozar de los bienes que son de su dominio o propiedad con exclusión de cualquier otra persona y a emplear para este fin todos los medios que las leyes no prohíban (artículo 295 Código Civil); y, finalmente como parte de los derechos inherentes a la propiedad, todo propietario conserva el derecho de reclamar en juicio los bienes que son objeto de su propiedad, así como el libre goce de todos y cada uno de los derechos que ésta comprende e incluso percibir las indemnizaciones que resulten pertinentes de acuerdo a las circunstancias. De esta forma, conforme a la legislación vigente, cuando todas las facultades descritas pertenecen a un mismo sujeto o grupo de ellos, se posee la propiedad o dominio absoluto sobre una cosa o un bien. Por el contrario, cuando no se goza de alguna de estas facultades, el mismo Código Civil en su artículo 265, nos enseña que la propiedad es imperfecta, es decir, no es plena, por lo que los sujetos podrán disponer de alguno de los derechos en que ésta se puede descomponer, ya sea que se hable de posesión, usufructo, etc., pero no se puede hablar simplemente de propiedad, que como se vio es un derecho complejo, compuesto a su vez de un conjunto de derechos o atributos, sin los cuales no se puede pensar en ella como tal.” A la vez, la citada resolución del superior jerárquico monofásico, en relación con el tema en estudio, manifiesta: “De lo transcrito en esencia se extrae: primero, de acuerdo con el principio de legalidad tributaria tanto los impuestos como sus beneficios han de crearse mediante ley, quedan exentos otros aspectos los procedimentales; y según lo ha dispuesto la Sala Constitucional, también lo relativo a la fijación de las tarifas, cuando la ley de creación de la carga impositiva lo delegue y establezca los límites de su ejercicio. Segundo, la interpretación de las normas tributarias que crean exenciones no se ha de realizar de manera restrictiva, sino siguiendo los lineamientos de las restantes disposiciones impositivas. Tercero, por vía de analogía no resulta posible la creación de tributos o exenciones, ya que tal mecanismo no puede reemplazar la voluntad del legislador, se utiliza solo para llenar los vacíos legales; de ahí, los beneficios tributarios solo son pertinentes si la situación fáctica que se aduce atañe al supuesto de hecho de la norma que los concede. En lo tocante al caso de examen, el inciso ch) del canon 9 de la Ley 7088, -que luego se reitera en el precepto 5 del Reglamento al impuesto sobre la Propiedad de Vehículos, Embarcaciones y Aeronaves-, establece los supuestos cuando no hay sujeción a dicho impuesto: “…1) Los Estados Extranjeros que los destinen para el uso exclusivo de sus embajadas y consulados acreditados en el país con las limitaciones que se generen de la aplicación, en cada caso, del principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales. 2) Los organismos internacionales que los destinen exclusivamente para sus funciones. 3) El Gobierno Central y las Municipalidades. También estarán exentos los siguientes vehículos: 4) Las ambulancias y unidades de rescate de la Cruz Roja Costarricense, del Sistema Hospitalario Nacional, de los Asilos de Ancianos y del Instituto Nacional de Seguros, así como las máquinas para extinguir incendios. 5) Las bicicletas…”. En consonancia con lo anterior el Tribunal expresó: “Por lo tanto, el impuesto sobre la propiedad de vehículos únicamente tiene las exoneraciones indicadas en los artículos citados… (….) ha de observarse que el artículo 9 que se viene citando en sus tres primeros incisos estipula: “Establécese un impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, que se regirá por las siguientes disposiciones: a) Objeto del tributo. Se establece un impuesto anual sobre la propiedad de los vehículos inscritos en el Registro Público de la Propiedad de Vehículos, sobre las aeronaves inscritas en el Registro de Aviación Civil y sobre las embarcaciones de recreo o pesca deportiva inscrita en la Dirección General de Transporte Marítimo. b) Hecho generador. El hecho generador del impuesto es la propiedad de los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva, ocurre inicialmente en el momento de su adquisición y se mantiene hasta la cancelación de la inscripción. c) Contribuyentes. Son contribuyentes de este tributo las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, de hecho o de derecho, que sean propietarias de un vehículo de los citados en el inciso a)”. Por su parte el canon 3 del Reglamento de la Ley de Impuestos sobre la Propiedad de Vehículos Automotores, embarcaciones y aeronaves, establece: “Hecho generador y momento en que ocurre. Es la propiedad de los vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves inscritos en el Registro de la Propiedad de Vehículos, en el Registro Naval Costarricense de la Dirección General de Transporte Marítimo y en el Registro de Aviación Civil, respectivamente”. De ahí que en el fallo impugnado con tino se aseveró “…que el hecho generador del tributo es la propiedad registral del vehículo”. Igualmente, que este impuesto “se mantiene vigente por todo el plazo en que exista el asiento registral de inscripción y la única causa de cesación definitiva de su eficacia o vigencia temporal, es la cancelación definitiva de dicho asiento registral”. También que: “El sujeto pasivo del impuesto es toda aquella persona que sea propietaria registral de un vehículo de los que define la ley (sic) No. (sic) 7088 en su numeral 9. Esta condición jurídica se mantiene incólume hasta el momento en que el sujeto pierda esa condición…”. Como se expuso y según lo considera esta Cámara el impuesto a la propiedad de vehículos comprende como hecho generador la titularidad del bien durante el tiempo que permanezca inscrito a su nombre en el Registro correspondiente; de modo que no es viable interpretar que por perderse algunos de los atributos de la propiedad, -como serían por ejemplo, el uso y disfrute- se “suspenda” el cobro del impuesto, ya que mientras la inscripción de la propiedad perdure en el respectivo Registro el hecho generador se continúa produciendo. De ahí, que la pérdida de los atributos de la propiedad, -en este caso de un vehículo-, no impide que se verifique el hecho generador de la carga impositiva de examen, -con excepción (…) del caso de robo-. Recuérdese, las exenciones solo pueden otorgarse si el hecho invocado atañe al supuesto fáctico de la disposición que la autoriza y solo es posible concederla de conformidad con los parámetros dispuestos por la ley de creación. La analogía no procede, pues según se apunta en la sentencia transcrita, de conformidad con lo estipulado en las regulaciones 6 y 62 del CNPT en este tipo de normas no cabe la aplicación analógica. En tal sentido, el último precepto limita la labor exegética a la imposibilidad de crear exenciones por esta vía. Así, es claro, la analogía es válida con el propósito de llenar vacíos normativos, pero de modo alguno puede sustituir la voluntad del legislador en razón del principio de reserva legal. De lo expuesto, lo pertinente es el rechazo del reparo. ...”. (Res. 001175-F-S1-2011, San José, a las nueve horas diez minutos del veintidós de setiembre de dos mil once). (La negrita y el subrayado no son del original)…”. De lo transcrito anteriormente se desprende que, para que un vehículo no se encuentre sujeto al impuesto sobre la propiedad de vehículos, es requisito sine qua non que se haya solicitado la desinscripción del mismo, en virtud de que el artículo 9 de la Ley 7088 es claro al disponer que el hecho generador se mantiene con la inscripción del vehículo al primero de enero de cada año, por lo que de acuerdo con el principio de legalidad, el exégeta tributario se encuentra incapacitado válida y legalmente para eximir del cobro de impuestos, mientras se mantenga inscrito el vehículo en el Registro Público, como ocurre en la especie. El acaecimiento demostrado de la pérdida total de un automotor de acuerdo a lo anteriormente indicado, apareja el condicionamiento de la demostración del hecho generador del impuesto en discusión, toda vez que desde su perspectiva material el vehículo siniestralizado pierde los atributos físicos que le garantizan a su propietario el uso y disfrute del bien mueble; no obstante, desde la perspectiva formal el mismo se mantiene debidamente inscrito en el Registro Público, hasta tanto no se realice el procedimiento legal que modifique tal registro y que, por ende, detenga la generación del impuesto –hecho generador-, según los criterios anteriormente citados. En este sentido, para estos casos el artículo 157 de la Ley de Tránsito por Vías Públicas Terrestres y Seguridad Vial No. 9078 promulgada el 04 de octubre de 2012 y vigente desde el 26 de octubre del mismo año según Gaceta No.207, Alcance 165, estableció como procedimiento a seguir en caso de declaratoria por pérdida total de un automotor lo siguiente: “…ARTÍCULO 157.- Declaratoria de pérdida total: Cuando un vehículo sea declarado con pérdida total por una entidad aseguradora o por un CIVE, será obligación de la respectiva entidad informar al Registro Nacional. El propietario del vehículo o su mandatario deberá gestionar la desinscripción pertinente. Es obligación de los propietarios de vehículos declarados con pérdida total realizar la devolución de las placas dentro de los diez días hábiles posteriores a la anotación de la desinscripción del vehículo, de conformidad con el párrafo primero de este artículo. El oficial de tránsito que conozca la situación deberá retirarle las placas, las cuales remitirá a la unidad de placas de la Dirección General de Tránsito, en un plazo máximo de tres días hábiles. El Registro Nacional dispondrá de un medio de consulta electrónico para brindar publicidad registral sobre las placas de vehículos que han sido declarados pérdida total. Los vehículos desinscritos con motivo de una declaratoria de pérdida total no podrán ser reinscritos.” Esta norma, de conformidad con el artículo 252 de la misma Ley 9078 vino a modificar parcialmente el mismo procedimiento legal que ya se encontraba establecido en el artículo 140 BIS de la Ley de Tránsito por Vías Públicas Terrestres No. 7331 vigente desde el 22 abril de 1993 según Gaceta No. 76, Alcance No. 13; que al respecto reza: “… ARTÍCULO 140 bis.- Cuando un vehículo sea declarado con pérdida total, será obligación del INS o de cualquier otra aseguradora, informar al Registro Nacional de Vehículos para que proceda a su desinscripción. Asimismo, es obligación de los propietarios de los vehículos, realizar la devolución de las placas dentro de los diez (10) días hábiles posteriores a esta declaratoria. La retención de las placas será motivo para que no se expida ninguna licencia de conducir, hasta que se cumpla dicha obligación. El oficial de tránsito que conozca la situación deberá retirarle las placas, las cuales remitirá a la Unidad de Placas del Consejo de Seguridad Vial, en un plazo máximo de tres (3) días hábiles…” Del análisis armónico de ambas disposiciones, se desprende que a efectos de la efectiva desinscripción registral de los automotores declarados como pérdida total, es imperativo en lo que interesa que la entidad aseguradora o los Centros de inspección técnica vehicular (CIVE), lo informen al Registro Nacional para los trámites de desinscripción correspondiente, anteriormente con el mero aviso de dichos entes (art. 140 bis) y actualmente, obligándose al propietario o mandante además a gestionarlo (art. 157); ya que se entiende que existen elementos adicionales que deberán los propios propietarios resolver de previo como, por ejemplo, partes, gravámenes, entre otros; así como también, realizar la devolución de las placas respectivas al Registro Nacional por parte del propietario; todo lo cual conllevaría, una vez realizado y de encontrarse a derecho, a suspender en forma definitiva el cobro del Impuesto sobre la Propiedad de Vehículos de referencia, situación que no ocurre para el caso de marras, pues la publicidad registral señala que la desinscripción del asiento registral no se ha efectuado, como tampoco se ha demostrado que al vehículo en cuestión se le haya declarado pérdida total, requisito para poder realizar el depósitos de las placas. Así las cosas, para el caso al que se contraen las presentes diligencias, esta Administración Tributaria tiene por demostrado que, a la fecha, la entidad aseguradora no ha informado al Registro Nacional, Departamento de placas, que para los efectos correspondientes el vehículo placas DRG 296, fue declarado con Pérdida Total Estructural, así como tampoco consta en el expediente administrativo levantado al efecto, la desinscripción del vehículo por parte de Registro Nacional de la Propiedad, lo que imposibilita a esta Administración Tributaria otorgar el beneficio del no cobro del impuesto a la propiedad de vehículos para el periodo solicitado. Conforme lo anterior y según el análisis normativo vertido, esta Administración Tributaria, estima que para el caso concreto no puede acogerse la solicitud planteada por el contribuyente, en virtud de que la publicidad registral no se ha efectuado y el vehículo placas DRG 296, se encuentra debidamente inscrito, según consulta hecha a la página de Registro Nacional (Sistema de Certificaciones e Informes Digitales del Registro Nacional (rnpdigital.com)) visible a folios 07 y 08; de manera que se tiene por demostrado que el requisito registral, cual es la desinscripción del automotor, no se ha efectuado (…)”.

Que este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a resolver la apelación interpuesta por parte del contribuyente, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto. Así, del estudio del expediente de marras, se tiene que la discrepancia que se discute en la especie, tiene su génesis a partir de la denegatoria por parte de la Administración Tributaria, de la petición que realizara el contribuyente, la cual corresponde a la solicitud de exoneración del pago del impuesto a la propiedad de vehículos automotores, aeronaves y embarcaciones, respecto del vehículo de su propiedad, placas [...] a partir del período fiscal 2020, por haber sufrido un accidente de tránsito en fecha 15 de setiembre del 2019, que lo dejó fuera de circulación (folios 01 al 06); denegatoria que fundamenta la Administración A quo en que aún no ha operado la desinscripción del referido vehículo ante el Registro Nacional de la Propiedad, evidenciándose una falta de configuración de los presupuestos establecidos a los efectos por la normativa vigente. En este sentido, en su escrito recursivo el administrado acepta la fundamentación brindada en el acto recurrido, constituyéndose su único argumento, el que se tome en consideración que el Instituto Nacional de Seguros otorgó al vehículo de su propiedad, indemnización por pérdida reparable, pero que por razones de repuestos el mismo no ha circulado en el territorio nacional, encontrándose en un taller mecánico. De esta forma, para casos como el que se ventila en las presentes diligencias, referente a una solicitud de exención del tributo que pesa sobre la propiedad de los vehículos automotores, al haberse producido un accidente de tránsito, es preciso considerar de previo, la normativa legal que regula el caso de mérito. El impuesto de referida cita se encuentra regulado mediante Ley No.7088, propiamente en su artículo 9 donde se dispone en lo que interesa: “(…) Establécese un impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, que se regirá por las siguientes disposiciones: a) Objeto del tributo. Se establece un impuesto anual sobre la propiedad de los vehículos inscritos en el Registro Público de la Propiedad de Vehículos, sobre las aeronaves inscritas en el Registro de Aviación Civil y sobre las embarcaciones de recreo o pesca deportiva inscrita en la Dirección General de Transporte Marítimo. b) Hecho generador. El hecho generador del impuesto es la propiedad de los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva, ocurre inicialmente en el momento de su adquisición y se mantiene hasta la cancelación de la inscripción. c) Contribuyentes. Son contribuyentes de este tributo las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, de hecho o de derecho, que sean propietarias de un vehículo de los citados en el inciso a). (…)” (el resaltado no son del texto original). Por su parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Propiedad de Vehículos Automotores, Embarcaciones y Aeronaves, dispone en el artículo 3: “Hecho generador y momento en que ocurre. Es la propiedad de los vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves inscritos en el Registro de la Propiedad de Vehículos, en el Registro Naval Costarricense de la Dirección General de Transporte Marítimo y en el Registro de Aviación Civil, respectivamente.” (El resaltado no corresponde al original). De conformidad con las normas transcritas, el hecho generador del impuesto es la propiedad de vehículos inscritos en el Registro Público de la Propiedad. Por su parte el hecho generador ha sido conceptualizado muy resumidamente por el tratadista Amilcar de Araujo Falcao en su obra “El hecho generador de la obligación tributaria”, como: “(…) el hecho o conjunto de hechos o el estado de hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación jurídica de pagar determinado tributo (…)” (El hecho generador de la Obligación Tributaria, de Araujo Falcao, Amilcar. Ediciones Depalma, Buenos Aires-Argentina. 1964, p.2). Bajo estas condiciones el hecho como tal, participa de la característica de estar previsto en la Ley, en aplicación del Principio de Reserva de Ley, así como la de ser verdaderamente un hecho económico de relevancia jurídica. Ahora, si seguimos a Angelo Falzea, en su obra “Eficacia Jurídica”, la noción de hecho comprende todo lo que de cualquier modo existe y se localiza en el tiempo (ver en este sentido la referida obra en su página 147), por ende supone una materialidad que le es consustancial, que para el caso del impuesto que nos ocupa, refiere a la inscripción del vehículo automotor en el Registro Público de la Propiedad, que es realizada por el sujeto propietario del automotor, quien por esta situación se convierte en sujeto pasivo del impuesto a la propiedad de vehículos, que es el indicador de capacidad económica considerado por el legislador para establecer el impuesto, cuando dispone: “(…) Establécese un impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores (…)”. Así bien, de lo dispuesto por el artículo 9 ibídem, es claro que para que se tenga por verificado el hecho generador de este impuesto, se debe cumplir con dos condiciones, una de orden material y otra de orden formal, a saber, desde el punto de vista material, la existencia de un vehículo automotor sobre el cual se ejerce el derecho de propiedad, y, desde un punto de vista formal, que este derecho se encuentre inscrito en el Registro Público de la Propiedad en el momento en que se tiene por verificado el hecho generador, el cual se produce periódicamente cada año, durante todo el lapso en que se mantenga vigente la inscripción del vehículo a nombre del contribuyente, hasta que ésta se cancele, sin que la norma en cuestión haga referencia en ningún momento, a la circulación del vehículo como criterio de sujeción. Como complemento a lo anterior, este órgano superior administrativo considera pertinente traer a colación el criterio interpretativo de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en relación con el no cobro de impuestos a la Propiedad de Vehículos, donde se señala que: “(...) De lo transcrito en esencia se extrae: primero, de acuerdo con el principio de legalidad tributaria tanto los impuestos como sus beneficios han de crearse mediante ley, quedan exentos otros aspectos los procedimentales; y según lo ha dispuesto la Sala Constitucional, también lo relativo a la fijación de las tarifas, cuando la ley de creación de la carga impositiva lo delegue y establezca los límites de su ejercicio. Segundo, la interpretación de las normas tributarias que crean exenciones no se ha de realizar de manera restrictiva, sino siguiendo los lineamientos de las restantes disposiciones impositivas. Tercero, por vía de analogía no resulta posible la creación de tributos o exenciones, ya que tal mecanismo no puede reemplazar la voluntad del legislador, se utiliza solo para llenar los vacíos legales; de ahí, los beneficios tributarios solo son pertinentes si la situación fáctica que se aduce atañe al supuesto de hecho de la norma que los concede. En lo tocante al caso de examen, el inciso ch) del canon 9 de la Ley 7088, -que luego se reitera en el precepto 5 del Reglamento al impuesto sobre la Propiedad de Vehículos, Embarcaciones y Aeronaves-, establece los supuestos cuando no hay sujeción a dicho impuesto: “(…) …1) Los Estados Extranjeros que los destinen para el uso exclusivo de sus embajadas y consulados acreditados en el país con las limitaciones que se generen de la aplicación, en cada caso, del principio de reciprocidad sobre los beneficios fiscales. 2) Los organismos internacionales que los destinen exclusivamente para sus funciones. 3) El Gobierno Central y las Municipalidades. También estarán exentos los siguientes vehículos: 4) Las ambulancias y unidades de rescate de la Cruz Roja Costarricense, del Sistema Hospitalario Nacional, de los Asilos de Ancianos y del Instituto Nacional de Seguros, así como las máquinas para extinguir incendios. 5) Las bicicletas…”. En consonancia con lo anterior el Tribunal expresó: “Por lo tanto, el impuesto sobre la propiedad de vehículos únicamente tiene las exoneraciones indicadas en los artículos citados… De lo explicado, es claro que el secuestro o decomiso de un vehículo, ordenado por autoridad judicial, como evidencia para una investigación de carácter penal, no está incluido como un supuesto de suspensión del hecho generador…”. No obstante con posterioridad, pese a que entre las exenciones del cardinal 9 reproducido no hay una referida al caso de los vehículos robados, indicó que en su opinión la única circunstancia en la que “…no se materializa el hecho generador del tributo es cuando el propietario no puede disponer de los derechos inherentes a la propiedad del vehículo, por el caso de robo debidamente denunciado ante las autoridades competentes, tanto judiciales como de la Administración Tributaria…”. En este punto, ha de observarse que el artículo 9 que se viene citando en sus tres primeros incisos estipula: “Establécese un impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves, que se regirá por las siguientes disposiciones: a) Objeto del tributo. Se establece un impuesto anual sobre la propiedad de los vehículos inscritos en el Registro Público de la Propiedad de Vehículos, sobre las aeronaves inscritas en el Registro de Aviación Civil y sobre las embarcaciones de recreo o pesca deportiva inscrita en la Dirección General de Transporte Marítimo. b) Hecho generador. El hecho generador del impuesto es la propiedad de los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva, ocurre inicialmente en el momento de su adquisición y se mantiene hasta la cancelación de la inscripción. c) Contribuyentes. Son contribuyentes de este tributo las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, de hecho o de derecho, que sean propietarias de un vehículo de los citados en el inciso a)”. Por su parte el canon 3 del Reglamento de la Ley de Impuestos sobre la Propiedad de Vehículos Automotores, embarcaciones y aeronaves, establece: “Hecho generador y momento en que ocurre. Es la propiedad de los vehículos automotores, embarcaciones y aeronaves inscritos en el Registro de la Propiedad de Vehículos, en el Registro Naval Costarricense de la Dirección General de Transporte Marítimo y en el Registro de Aviación Civil, respectivamente”. De ahí que en el fallo impugnado con tino se aseveró “…que el hecho generador del tributo es la propiedad registral del vehículo”. Igualmente, que este impuesto “se mantiene vigente por todo el plazo en que exista el asiento registral de inscripción y la única causa de cesación definitiva de su eficacia o vigencia temporal, es la cancelación definitiva de dicho asiento registral”. También que: “El sujeto pasivo del impuesto es toda aquella persona que sea propietaria registral de un vehículo de los que define la ley (sic) No. (sic) 7088 en su numeral 9. Esta condición jurídica se mantiene incólume hasta el momento en que el sujeto pierda esa condición…”. Como se expuso y según lo considera esta Cámara el impuesto a la propiedad de vehículos comprende como hecho generador la titularidad del bien durante el tiempo que permanezca inscrito a su nombre en el Registro correspondiente; de modo que no es viable interpretar que por perderse algunos de los atributos de la propiedad, -como serían por ejemplo, el uso y disfrute- se “suspenda” el cobro del impuesto, ya que mientras la inscripción de la propiedad perdure en el respectivo Registro el hecho generador se continúa produciendo. De ahí, que la pérdida de los atributos de la propiedad, -en este caso de un vehículo-, no impide que se verifique el hecho generador de la carga impositiva de examen, -con excepción como se expuso del caso de robo-. Recuérdese, las exenciones solo pueden otorgarse si el hecho invocado atañe al supuesto fáctico de la disposición que la autoriza y solo es posible concederla de conformidad con los parámetros dispuestos por la ley de creación. La analogía no procede, pues según se apunta en la sentencia transcrita, de conformidad con lo estipulado en las regulaciones 6 y 62 del CNPT en este tipo de normas no cabe la aplicación analógica. En tal sentido, el último precepto limita la labor exegética a la imposibilidad de crear exenciones por esta vía. Así, es claro, la analogía es válida con el propósito de llenar vacíos normativos, pero de modo alguno puede sustituir la voluntad del legislador en razón del principio de reserva legal. De lo expuesto, lo pertinente es el rechazo del reparo (…).” (Res. 001175-F-S1-2011, SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las nueve horas diez minutos del veintidós de setiembre de dos mil once). (El resaltado y el subrayado no son del texto original). Como se expuso y según lo considera la Administración Tributaria en el acto recurrido, efectivamente el impuesto a la propiedad de vehículos comprende como hecho generador la titularidad del bien durante el tiempo que permanezca inscrito en el Registro Público; por lo que no resulta procedente interpretar, como pretende el recurrente, que por no poder ejercer a plenititud el uso y disfrute del bien, proceda la suspensión del cobro del impuesto, ya que mientras la inscripción de la propiedad perdure en el Registro Público, el hecho generador se continúa produciendo. En este aparte, se le recuerda al contribuyente, que el artículo 9 de la Ley 7088 es claro al disponer que el hecho generador se mantiene con la inscripción del vehículo al primero de enero de cada año, por lo que de acuerdo con el principio de legalidad, no resulta procedente otorgar la exoneración del impuesto, mientras se mantenga inscrito el vehículo en dicha institución gubernamental, tal y como lo pretende el apelante. Así, de conformidad con lo expuesto anteriormente, tal y como lo señala la Administración Tributaria en el acto recurrido, el elemento material del hecho generador del impuesto es la propiedad de los vehículos automotores que son inscritos en el Registro Nacional, y no su circulación como erróneamente lo concibe el recurrente. A tenor de lo anterior, se desprende con claridad meridiana, que lleva razón la Administración Tributaria en denegar la gestión planteada por el petente, debido a que el cuadro fáctico que se presenta en la especie, así como los argumentos de defensa expuestos por el recurrente, no logran demostrar que se cumplan con los preceptos establecidos en la normativa atinente a la materia bajo examen, para que se proceda con la exoneración del impuesto pretendida por el contribuyente. Y es que tal y como ha quedado debidamente demostrado, para que la Administración Tributaria pueda acceder a la pretensión del administrado, con respecto a la exoneración del pago del impuesto sobre la propiedad de vehículos automotores, debe estarse a dos supuestos expresamente dispuestos por el ordenamiento jurídico: a) el robo del vehículo, escenario que faculta a la suspensión temporal del cobro del tributo en discusión, siempre y cuando el propietario registral haya planteado la denuncia en la vía judicial y administrativa correspondiente, generándose la obligación de pago del tributo, hasta el momento en que el vehículo vuelva a formar parte de su patrimonio, al amparo del numeral 19 de la Ley de Tránsito por Vías Públicas Terrestres y Seguridad Vial; y b) la pérdida total del automotor emitida por parte de una aseguradora por destrucción total del vehículo, para lo cual el propietario registral debe en forma obligatoria, depositar las placas ante el Registro Nacional y solicitar la desinscripción del mismo en los plazos previstos por ley, y de esta manera obtener la publicidad registral requerida, para posteriormente aplicar de manera procedente, el no cobro del impuesto a la propiedad del vehículo en discordia; en este sentido el artículo 157 de la Ley de Tránsito por Vías Públicas Terrestres y Seguridad Vial, Ley N°9078 promulgada el 04 de octubre de 2012 y vigente desde el 26 de octubre del mismo año, según Gaceta N°207, Alcance 165, estableció como procedimiento a seguir en caso de declaratoria por pérdida total de un automotor lo siguiente: “…ARTÍCULO 157.- Declaratoria de pérdida total: Cuando un vehículo sea declarado con pérdida total por una entidad aseguradora o por un CIVE, será obligación de la respectiva entidad informar al Registro Nacional. El propietario del vehículo o su mandatario deberá gestionar la desinscripción pertinente. Es obligación de los propietarios de vehículos declarados con pérdida total realizar la devolución de las placas dentro de los diez días hábiles posteriores a la anotación de la desinscripción del vehículo, de conformidad con el párrafo primero de este artículo. El oficial de tránsito que conozca la situación deberá retirarle las placas, las cuales remitirá a la unidad de placas de la Dirección General de Tránsito, en un plazo máximo de tres días hábiles. El Registro Nacional dispondrá de un medio de consulta electrónico para brindar publicidad registral sobre las placas de vehículos que han sido declarados pérdida total. Los vehículos desinscritos con motivo de una declaratoria de pérdida total no podrán ser reinscritos.” Del análisis de esta disposición, se desprende que para la efectiva desinscripción registral de los automotores declarados como pérdida total, es imperativo en lo que interesa, que la entidad aseguradora o los Centros de inspección técnica vehicular, informen o den aviso al Registro Nacional para los trámites de desinscripción correspondiente, siendo obligación expresa del propietario o mandante, gestionar la desinscripción y realizar la devolución de las placas metálicas respectivas al Registro Nacional; todo lo cual conllevaría, una vez realizado, y de encontrarse a derecho, a suspender en forma definitiva el cobro del Impuesto a la Propiedad de Vehículos que nos ocupa. Tal y como se aprecia, ninguno de los escenarios se presentan en la especie, debido a que producto del accidente acaecido, según lo señala el mismo contribuyente, el Instituto Nacional de Seguros (en adelante INS), otorga para el vehículo accidentado, la “indemnización por pérdida reparable”, señalando además, que dicho vehículo no ha podido circular, ya que el mismo se encuentra en un taller mecánico por falta de repuestos. Tal y como se desprende de lo aducido por el propio contribuyente, que el vehículo no fue siquiera declarado por parte del INS en condición de “pérdida total”, circunstancia que forma parte de las exigencias para acceder a la petición planteada por el contribuyente, previo al cumplimiento de los requisitos enmarcados en líneas precedentes, verbigracia la desinscripción registral del automotor. Como puede observarse en la resolución recurrida, la Administración Tributaria señala claramente que la razón que motiva la denegatoria de la petición del gestionante consiste justamente en que no se ha acreditado debidamente la necesaria desinscripción del vehículo automotor, por lo que la A quo procede a denegar la petición del contribuyente de conformidad con la normativa vigente, al no presentarse en el caso concreto, los presupuestos requeridos para suspender en forma definitiva el cobro del impuesto a la propiedad de vehículos; toda vez que la normativa bajo examen, claramente establece que el hecho generador de este tributo es la propiedad registral del vehículo como se ha venido analizando, lo cual se mantiene durante el tiempo que permanezca inscrito a nombre de su propietario en el Registro Público de la Propiedad. Así las cosas, debe prevalecer la literalidad de la norma contenida en el artículo 9 de la Ley No.7088, independientemente de que el propietario del vehículo tenga o no la posesión del mismo, e independientemente que este circule o no, mientras subsista la inscripción de la propiedad a su nombre en el registro respectivo, se encuentra enmarcado en el hecho generador del impuesto; por lo tanto, esta Sala estima que lo actuado por la oficina de origen se encuentra apegado al ordenamiento jurídico, y los argumentos esgrimidos por el propio interesado, confirman los fundamentos que sustentan el acto recurrido. En consecuencia, habiéndose seguido en el caso de autos el procedimiento establecido por ley, este Despacho considera que el contribuyente no lleva razón en sus pretensiones, estando a derecho lo actuado por la Administración Tributaria A quo, por lo que se declara sin lugar el recurso de apelación planteado, y se confirma íntegramente la resolución venida en alzada.