TFA-235-S-2024

TFA No.235-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las quince horas del dieciocho de julio del dos mil veinticuatro. -

Recurso de Revocatoria con Apelación en subsidio interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], representante legal de la empresa [...] S.A., cédula jurídica 3-101-[...], contra la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1752-9 del 02 de octubre del 2009, emitida por la Administración Tributaria de San José, por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No. 11-02-44). -

RESULTANDO

1.- Que mediante Traslado de cargos por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud No. 1931000216546 del 04 de junio del 2009, notificado el día 22 de julio del 2009, la Administración Tributaria comunica a la contribuyente el inicio del procedimiento administrativo sancionador por infracción administrativa según artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante), en razón de inexactitudes en su declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2006. (Folios 44 a 52)

2.- Que el 04 de agosto del 2009, la contribuyente impugna el referido traslado de cargos sancionador. (Folios 53 a 59)

3.- Que por resolución sancionadora SF-SA-01-R-1752-9 del 02 de octubre del 2009, notificada el 15 de diciembre siguiente, la A quo determina la comisión de la infracción al artículo 81 del Código Tributario por parte de la contribuyente y le impone la sanción pecuniaria por la suma de ¢16.699.529,00. (Folios 60 a 76)

4.- Que el 18 de diciembre del 2009, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio en contra la resolución sancionadora dictada en autos. (Folios 77 a 82)

5.- Que mediante resolución SF-AU-01-R-2721-10 del 09 de diciembre del 2010, notificada el 22 de diciembre siguiente, la Administración A quo rechaza el recurso de revocatoria, y admite y da tramite al recurso de apelación, emplazando a la recurrente ante esta Instancia. (Folios 83 a 87)

6.- Que el expediente es recibido en este Despacho el 01 de febrero del 2011. (Folio 88). -

7.- Que en razón del emplazamiento otorgado, la contribuyente presenta escrito en fecha 20 de enero del 2011, reiterando sus alegatos recursivos. (Folios 89 a 99)

8.- Que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, vinculado a la sanción que se conoce, quedó firme en vía administrativa mediante la resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-135-P-2023 del 02 de marzo del 2023, notificada el 14 de marzo del 2023, confirmando parcialmente la resolución determinativa No.SF-DT-01-R-1751-9 del 02 de octubre del 2009, que a su vez confirmó el traslado de cargos y observaciones No.27520000022134. (Folios 100 al 122).-

9.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que la contribuyente solicita se acoja el recurso planteado, anulándose todo lo actuado por carecer de fundamento legal alguno. (Folio 81). -

II. CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1752-9, la A quo considera que: “...I. Que esta Gerencia Tributaria por ser de previo y especial pronunciamiento, se avoca al conocimiento y evacuación de los alegatos referentes a la supuesta nulidad del procedimiento fiscalizador, de la siguiente manera: es importante aclarar que en el traslado de cargos se indica claramente que se trata de una conducta que eventualmente podría ser tipificada como “dolosa”; cabe destacar que se indica en esa forma por cuanto ese estado de “presunción” existe hasta tanto no se determine en sede administrativa mediante la correspondiente resolución. Es por ello que sobre el elemento subjetivo del tipo, el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece específicamente que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios: de manera que basta la configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios que se observa en este caso para que podamos atribuir la sanción correspondiente toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma correcta las obligaciones tributarias que le atañen. En este sentido, según el citado artículo las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de simple negligencia, la cual se identifica como la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro y en el caso de los tributos el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, como las observadas en este caso, que producen como resultado que ésta no perciba las cuotas tributarias que corresponden. Así las cosas, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause perjuicio a la Hacienda Pública, por lo que, en casos como el presente se estima que la contribuyente ha actuado con dolo, ya que dedujo en su declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2006, una serie de gastos que no se consideran necesarios para generar renta gravable, y que se puntualizan a continuación: Gastos Operativos, por un monto de ¢5.927.277.10, constituidos por ejemplo, por tratamientos capilares psicológicos, cardíacos, así como el pago de medicamentos que no son propios de la actividad oftalmológica. Gastos Apoyo Administrativo por un monto de ¢14.681.060.00, por el pago de un activo intangible “Licencia de uso de nombre comercial y marca”, determinándose además, que las partes contratantes tenían el mismo representante legal, los mismos socios fundadores, el mismo domicilio fiscal, y que la firma arrendadora no tenía personal contratado en el periodo fiscal 2006. Además, con la documentación presentada por la contribuyente no se pudo verificar que dichos pagos se realizaron efectivamente. Gastos por Asistencia Quirúrgica, por un monto de ¢14.000.000.00 a empresas relacionadas contratadas para el mantenimiento y calibración del equipo oftalmológico, habiéndose constatado que la contribuyente le pagó a otras empresas externas por el mismo servicio. De igual forma, se determinó que la empresa tenía contratada a una firma denominada Multi Negocios Internacionales América S.A. para la limpieza de sus instalaciones, hecho que se contradice con lo indicado por el representante legal de la contribuyente quien señaló que eran las sociedades [...] S.A. e [...] S.A. las encargadas de mantener en operación y buen funcionamiento todas las áreas quirúrgicas y de consulta. Gastos por Servicios Profesionales, por un monto de ¢8.152.650,56, que corresponden a una acción civil y querella en denuncia penal de [...] contra Clínica [...], tramite ejecutivo simple de la Caja Costarricense del Seguro Social, querella totalmente ajena a la contribuyente. Gastos por Mantenimiento de Mobiliario y Equipo, por un monto de ¢263.062.44 por la reparación de una lavadora automática. marca General’ Electric, y de un refrigerador, marca Whirpool, activos que no estaban contemplados dentro de los activos de la empresa en el período fiscal revisado. Gastos por Mantenimiento de instalaciones, por un monto de ¢2.214.040,97, por no corresponder a gastos que hayan tenido su origen en el negocio. Gastos por Apoyo Administrativo, por un monto de ¢24.350.000.00 por cuanto esta Administración no tiene por demostrado que los mismos fueran efectivamente prestados. Gastos por Papelería y Útiles por un monto de $125.822.90, consistentes en pintura acrílica, pinceles, discos compacto Sony y otros, también ajenos a la actividad de la contribuyente. Gastos por Cuotas de Suscripciones, por un monto de ¢23.430,00, por no ser necesarios para la operación de la clínica. Gastos por Publicidad, por un monto de ¢1.533.900.00, por corresponder a gastos que no tienen su origen en el negocio. Gastos por Atención Empleados. por un monto de ¢1.450 500.55, correspondientes a comidas suntuosas y fuera de horas de trabajo. Gastos Atención de Clientes, por un monto de ¢29.000,00, por el mismo motivo indicado anteriormente. Gastos por transportes, por un mono de ¢1.469.386.48, por cuanto la contribuyente no presentó los documentos de respaldo que dieron origen a dichos pagos, así como las facturas de importación, pues en este caso se pudo constatar que la contribuyente adquirió en múltiples ocasiones herramientas, como por ejemplo cuchillas para microkeratomo, que al contrario de lo indicado por la impugnante, en al sentido de que eran importadas, las compraba a nivel local. Estima esta Gerencia que los hechos expuestos ocasionaron perjuicio al Fisco en virtud de que ha visto disminuida su recaudación sin justificación válida alguna. Por lo anterior, no ha existido violación al principio de seguridad jurídica aunado a que se le ha concedido las instancias respectivas para que demuestre su inocencia, tal y como lo afirma: prueba de ello es la impugnación que se conoce. Por último, se indica que las alegaciones vertidas contra éste, ya fueron debidamente resueltas mediante Resolución N° SF-DT-01-R1751-9, de las 8:14 del 2 de octubre de 2009, por la que se configura sin temor a equívocos la inexactitud tipificada en la norma tributaria, específicamente en el artículo 81 del Código Tributario. Sin perjuicio de todo lo anterior, esta Gerencia considera necesario recalcar que el proceso sancionador que nos ocupa establece que se sancionará a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas. dejen de ingresar los impuestos correspondientes. Seguidamente señala la misma norma que se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas así como el empleo de datos falsos, incompletos o exactos de los cuales se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por lo sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legamente que impliquen en uno u otro caso. valores de impuestos menores. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “dolo” y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos facticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del particular al darse una diferencia en el impuesto sobre la renta determinado. Propiamente en el caso de autos se tiene por demostrado que la conducta seguida por la contribuyente denota matices de dolo, al haber deducido gastos innecesarios para generar renta gravable en perjuicio de la Hacienda Pública, sin que hubiese justificado de una manera convincente la buena fe con que actuó a la hora de realizar su determinación tributaria pues se deduce fácilmente en este caso, que no se trata de un error de derecho o de prohibición, como aduce la impugnante, en donde se refleje una interpretación jurídica razonable y menos aún un sustento por parte de la inconforme. Por todo lo anterior, esta Administración Tributaria rechaza los alegatos interpuestos y confirma el traslado de cargos por concepto de infracción administrativa en los aspectos referidos para el periodo fiscal 2006. En consecuencia, por estar a derecho y al mérito de los autos el Traslado de Cargos impugnado, se confirma en los aspectos referidos al período fiscal indicado, y se establece en la suma de ¢16.699.529.00, la sanción, tipificada en el artículo 81 del Código Tributario. No procede aplicar las reducciones establecidas en el artículo 88 del Código Tributario en virtud de que la contribuyente no subsanó, como consta en el acta de conclusión de la actuación fiscalizadora...” (folios 70 a 74). -

III. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que en su recurso la contribuyente alega: “...Justificación errada y violación al principio de culpabilidad. Mantiene la resolución que impugno, la sanción indilgada a mí representada, y además lo hace bajo la tipificación de “dolosa”, basada meramente en presunciones, lo cual convierte a la sanción en ilegal y desproporcionada. El artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece sanción a aquellos sujetos que realicen alguna de estas dos conductas: No presenten la declaración o la presenten de manera inexacta, en nuestro caso no hemos realizado ninguna de estas dos acciones, ya que sí presentamos la declaración y la hicimos apegada a la ley, como es nuestra obligación como contribuyentes, lo contrario no se ha probado. No olviden señores de la Administración que en los procesos sancionadores, según el artículo 18 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización, y recaudación Tributaria, la carga de la prueba le corresponde a la Administración Tributaria, la cual debe de actuar en estricto apego a los principios inspiradores del orden penal, según lo ha señalado la Sala Constitucional (ver voto N° 3.929-95). En el presente caso, se debe de actuar con bases ciertas, y pruebas contundentes y valederas, no con meras suposiciones, en resguardo de la seguridad jurídica de los administrados, ya que no estamos ante un proceso determinativo, sino ante un proceso sancionador. La resolución que recurro, no prueba la supuesta infracción cometida y el dolo de la misma, con lo cual se violenta la ley y los principios constitucionales de materia penal aplicables a los procesos sancionatorios, ya que ésta. no puede limitarse a establecer bajo parámetros inciertos e indeterminados una sanción dolosa. Es cierto que el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que las infracciones administrativas, son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, sin embargo la Administración Tributaria deberá de probar, de conformidad con el artículo 18 mencionado, la supuesta infracción, y no establecerla basada en meras conjeturas. o una simple afirmación, pues en el presente no ha logrado probar que mí representada haya deducido gastos de una manera dolosa. Veamos que el artículo 81 del código de cita, señala que las infracciones sancionadas a título de dolo son aquellas en donde “la Administración Tributaria DETERMINE que se le ha inducido a error, mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma idónea de engaño,...", observamos claramente que la ley indica, que la sanción dolosa será para aquellos sujetos a quienes la administración DETERMINE que han inducido a error, no para aquellos que la administración PRESUMA, en nuestro caso la Administración no a determinado, sino que bajo presunciones cree que se ha actuado con dolo, sin haberlo probado hasta el momento, y sin ajustar el contenido de dicho artículo a nuestra conducta, pues no basta en este caso con el solo decir “denota matices de dolo”, sino que deberá, probar la sanción dolosa que nos atribuye, cosa que no ha ocurrido en el expediente. Se nos produce un gran agravio, al sancionarnos con un 75%, sin haber demostrado y probado la simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma idónea de engaño, producido por [...] S.A, en el asunto que nos atañe. Según la resolución, el dolo de mi representada se presume, en cuanto esta dedujo en la declaración de Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2006, una serie de gastos que no se consideran necesarios para generar renta gravable, afirmación pobre en cuanto su argumento, pues la Administración no demuestra el por qué, de la misma, y en este sentido no es sustento legal para la aplicación de una sanción, aunado a ello, la deducción o no de estos gastos aún se encuentra en discusión, y, el no tener como deducibles los mismos a CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN, no da pie para establecer que mi representada ha actuado dolosamente, pues esta ha ajustado su actuación a lo que la norma le permite, además de que el hecho de que Tributación considere que ciertos gastos no son necesarios para producir rentas gravadas, no significa que el contribuyente deba tener el mismo criterio que la Administración, pues el contribuyente es el que esta día a día frente al negocio, y es el que conoce perfectamente qué es lo que necesita en su caso particular, para desarrollar su actividad lucrativa. Señores Administración, el dolo, el fraude y la simulación, no se deben aplicar bajo presunciones, ni simples afirmaciones, sino sobre hechos contundentes y así lo señala el artículo 81 mencionado, los principios y la jurisprudencia. El dolo, involucra dos elementos, el elemento cognitivo y el volitivo, es decir se debe tener el conocimiento de que lo que se esta haciendo es ilícito, y la voluntad de hacerlo, y básicamente por esto, porque el dolo es la voluntad realizadora de la conducta, guiada por el conocimiento de los elementos de ésta en el caso concreto (ZAFFARONI, Eugenio Raúl, “Teoría del delito”, Ediar, Buenos Aires, 1973, s 15.a,2,p. 256), y según el principio de culpabilidad, no resulta presumible su existencia, en la aplicación de una sanción, tal y como lo pretende la resolución recurrida, debiendo necesariamente de demostrarse el mismo, sin que hasta este momento se haya realizado. El decir de la administración, hubo dolo porque se simularon gastos no necesarios para producir rentas gravadas, no prueban la llamada simulación que mi representada realizo, y contrariamente encontramos en el expediente, pruebas que respaldan los gastos erogados, con documentos ciertos y valederos legalmente, no simulados. De esta forma, y siendo que la Administración no ha probado la falta de mi representada, pues basa su dicho en una simple y débil presunción, deberá anularse lo resuelto...” (folios 77 a 81)

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma al Código Tributario, mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados. En consecuencia, este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar esa revisión, verificándose al respecto que la incidentista alega una indebida motivación en relación a la existencia de una conducta dolosa, aduciendo una violación a los principios constitucionales relacionados con la materia penal, aplicables a los procedimientos sancionatorios. Al respecto, se observa en autos que en la resolución sancionadora, la Administración Tributaria se limita a atender en forma superficial los alegatos planteados en contra del traslado de cargos sancionador, señalando que en el traslado de cargos se establece la conducta dolosa a modo de presunción por cuanto corresponde su demostración en la resolución sancionadora, sin que la oficina de origen realizara un efectivo análisis para dar respuesta a las objeciones planteadas por la contribuyente en cuanto a la demostración del elemento subjetivo de la infracción, la antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta reprochada; dado que posteriormente en dicha resolución sancionadora, se circunscribe a realizar una referencia general de las inexactitudes en que incurrió la contribuyente, según los ajustes efectuados en la determinación de sus obligaciones tributarias; y por último para justificar su decisión, la A quo señala que las alegaciones vertidas contra el traslado de cargos ya fueron resueltas en la resolución determinativa No. SF-DT-01-R1751-9 del 2 de octubre de 2009, y de esta forma concluye que se configura la inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario. De conformidad con lo expuesto, esta Sala considera que en autos se evidencia una absoluta falta de análisis y justificación de la conducta reprochada al amparo de la Teoría del Delito, a efectos de que proceda el ejercicio de la potestad sancionadora. De esta forma, se verifica en autos que en la resolución sancionatoria no se realiza el debido análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente, en concordancia con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que implica ahondar en el análisis y constatación de la presencia de los elementos constitutivos de la infracción conforme a la Teoría del Delito, y según la conducta que se examina, en aras de verificar el acaecimiento de la infracción administrativa, así como la procedencia de la sanción correspondiente; y hacer de conocimiento de la administrada en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. Lo expuesto por cuanto, el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca, con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante la constatación de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora; lo cual involucra necesariamente la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo aplicado en el caso concreto, así como determinar si en el proceder u omisión subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; para posteriormente establecer la presencia o no de causas eximentes de responsabilidad, comprobando que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, análisis referido a la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor. De esta forma, la ausencia del referido análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según se ha establecido por parte de la Sala Constitucional, al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción -la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que debe efectuarse el análisis de cada uno de los elementos de la Teoría del Delito, respecto de la conducta del sujeto que se pretende sancionar; señalando: “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” En atención a las consideraciones expuestas, en el caso concreto se considera que lleva razón la recurrente al señalar que existe una falta de motivación respecto del análisis de la conducta reprochada; y en este sentido, en relación a la demostración del elemento subjetivo del tipo, que en este caso es imputado a título de dolo, se verifica que la Administración Tributaria en su Resultando primero in fine a folio 65 del expediente, se limita a señalar que las infracciones administrativas son sancionables a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de la obligaciones y deberes tributarios según lo preceptuado en el artículo 71 del Código Tributario, agregando que la contribuyente ha incurrido en la infracción administrativa tipificada en el artículo 81 del Código Tributario; mientras que en el considerando único de dicha resolución, aunque la A quo se circunscribe a atender el alegato presentado por la contribuyente contra el traslado de cargos sobre la falta de demostración del dolo, sin mayor análisis se concreta a señalar: “…Es por ello que sobre el elemento subjetivo del tipo, el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece específicamente que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios: de manera que basta la configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios que se observa en este caso para que podamos atribuir la sanción correspondiente toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma correcta las obligaciones tributarias que le atañen. En este sentido, según el citado artículo las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de simple negligencia, la cual se identifica como la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro y en el caso de los tributos el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones, como las observadas en este caso, que producen como resultado que ésta no perciba las cuotas tributarias que corresponden. Así las cosas, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause perjuicio a la Hacienda Pública, por lo que, en casos como el presente se estima que la contribuyente ha actuado con dolo, ya que dedujo en su declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2006, una serie de gastos que no se consideran necesarios para generar renta gravable...” (folio 71). Como se ha indicado a la luz de la Teoría del Delito, para la imposición de una sanción administrativa se debe determinar la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático; sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice al administrado las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración Tributaria, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa. Así, dentro del análisis respectivo y según el artículo 81 del Código Tributario vigente al momento de los hechos que nos ocupan, debió la A quo determinar entre otros si la conducta que se pretende sancionar se llevó a cabo en forma dolosa o culposa. Por el contrario, como puede observarse de lo transcrito, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción, se determina que existe incongruencia en cuanto a la calificación de la conducta infractora, por cuanto la Administración Tributaria realiza el análisis a la luz del artículo 71 del Código Tributario, caracterizando la conducta reprochada y por ende la comisión de la infracción administrativa, como un descuido y falta al deber de cuidado de la contribuyente, calificándola a título de mera negligencia; no obstante, en el mismo párrafo y en forma seguida, la A quo concluye que por ello la contribuyente ha actuado con dolo, por lo que justifica la imposición de la sanción equivalente al 75% de la diferencia entre el monto del impuesto liquidado en la determinación de oficio, y el monto declarado. Asimismo, al analizar la conducta desplegada la A quo señala que “...esta Gerencia considera necesario recalcar que el proceso sancionador que nos ocupa establece que se sancionará a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes. Seguidamente señala la misma norma que se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas así como el empleo de datos falsos, incompletos o exactos de los cuales se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por lo sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legamente que impliquen en uno u otro caso. valores de impuestos menores. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “dolo” y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos facticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del particular al darse una diferencia en el impuesto sobre la renta determinado...” (lo resaltado no corresponde al original, folio 73). De lo trascrito se determina que en el presente caso la A quo no realiza correctamente el análisis del elemento subjetivo, dado que se limita a transcribir parcialmente el artículo 81 del Código Tributario a efectos de determinar las inexactitudes sancionables, pero obvia que para la calificación de la sanción a título de dolo y cuya cuantificación equivale al 75% de la diferencia determinada, se debe aplicar lo establecido en el párrafo noveno de dicho artículo a fin de demostrar la intencionalidad (elemento volitivo) de la contribuyente en la comisión de la infracción. Así las cosas, se considera que lleva razón la recurrente al alegar que la Administración Tributaria debió realizar en la resolución sancionadora el análisis respectivo en el cual se demuestre y determine que la conducta infractora se ha efectuado con inducción a error, mediante simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma idónea de engaño, por un monto inferior a doscientos salarios base; a fin de demostrar fehacientemente que la conducta desplegada por la contribuyente se ajusta a la conducta sancionable y tipificada en el artículo 81 ibidem; análisis que se echa de menos en la resolución sancionadora de cita, en la cual en ningún momento la A quo hace referencia alguna a la intencionalidad con que se efectuó la conducta reprochada, desconociéndose las razones exactas y fundamentadas que permitan determinar que la contribuyente utilizó alguna forma de engaño como lo preceptúa la norma, generándose así mayor inconsistencia y contradicción en la argumentación de la A quo. Como puede observarse, en el procedimiento llevado a cabo no se tiene certeza de la calificación dada por la Administración Tributaria a la conducta imputada, ya que la califica indiferentemente como negligente y dolosa; mientras que, si pretendía calificar la conducta cometida por la contribuyente como dolosa, la A quo debía demostrar la intencionalidad de la contribuyente en la comisión de la infracción, lo cual se omite por completo en el presente caso, según se analizó. Adicionalmente, esta Sala logra comprobar que en la resolución sancionadora, la Administración Tributaria omite por completo el análisis de cómo se verifica la violación al bien jurídico protegido con base en la conducta reprochada, y de esta forma establecer las sanciones correspondientes; todo ello a efectos de que el contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria; así como establecer la inexistencia de causas eximentes de responsabilidad. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para establecer que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico. Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, aspecto subjetivo que como se señaló tampoco ha sido debidamente motivado; resultando necesario además que se verifique que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado se lesionara en razón de las actuaciones del administrado. El bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo, se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente cómo la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario, lo cual no se verifica en la especie. Asimismo, se omite por completo cualquier tipo de referencia a la culpabilidad respecto de la conducta reprochada, prescindiéndose del análisis respecto de la configuración o no de causas eximentes de responsabilidad, y sin que se haya comprobado debidamente que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; al punto que la resolución sancionadora no posee un apartado en el cual refiera a este aspecto. De esta forma, no puede la A quo obviar el análisis que refiere a la comprobación de la culpabilidad de la conducta reprochada a la contribuyente; ya que, aunque resultaran procedentes los ajustes determinados en sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esta vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, en caso de verificarse la existencia de causas eximentes de responsabilidad. Así bien, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, es posible apreciar que en el caso concreto, la Administración Tributaria ha incurrido en incongruencias e insuficiencias respecto del análisis de la conducta reprochada, en relación a los elementos constitutivos de la sanción a la luz de la Teoría del Delito, viciando de una indebida motivación del acto administrativo sancionatorio; toda vez que se verifica fehacientemente que la Administración Tributaria impuso automáticamente la sanción, sin considerar como corresponde, si la conducta encaja dentro de los elementos constitutivos de la infracción, obviando así la valoración requerida de la conducta que conllevó a la imposición de la sanción. En consecuencia, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, al haberse omitido cumplir con las exigencias del numeral 147 del Código Tributario, que establece que toda resolución administrativa debe contar con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de realizar el análisis sustancial de la conducta imputada, en tanto el ejercicio de la potestad sancionatoria no puede ser automático, por lo que se determina que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, omitiendo la resolución sancionadora analizar debidamente la conducta infractora en los términos expuestos, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Así, respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia N°07984 del 22 de junio del 2005, se refirió a la necesidad de contar con la debida motivación, en las resoluciones administrativas al indicar que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". En la misma línea, se aprecia que en la resolución SF-AU-01-R-2721-10 del 09 de diciembre del 2010, que conoce el recurso de revocatoria interpuesto por la recurrente, la Administración Tributaria no resolvió los argumentos recursivos expuestos, limitándose a señalar que por no agregar nuevos elementos de juicio ni pruebas documentales a los ya conocidos y relatados en la resolución sancionadora, se rechaza la revocatoria planteada (folio 80); por lo que en ese sentido es criterio de esta Sala que la remisión a lo resuelto en una resolución anterior no subsana la falta de motivación, por lo que se considera que no existe un criterio fundado y debidamente motivado respecto de la posición que ampara las actuaciones administrativas. Así, la referida resolución no realiza un análisis de los argumentos esgrimidos por la recurrente, rechazando el recurso de revocatoria por no agregar elementos nuevos, en franca violación a lo establecido en el inciso c) del artículo 147 del Código Tributario, el cual establece que toda resolución administrativa debe cumplir, con la debida apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento sancionador llevado a cabo desde la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-1752-9, por ausencia de la debida motivación y una correcta fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. -

POR TANTO

Se declara con lugar el recurso de apelación. Se anula la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1752-9 del 02 de octubre del 2009, así como los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE. -

Harold Quesada Hernández

Presidente Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Floribeth Cordero Rivera

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal