TFA-249-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.249-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José a las once horas treinta minutos del primero de agosto del dos mil veinticuatro.

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad [...], en su condición de representante legal de la empresa [...] S.A., cédula jurídica 3-101-[...] en contra de la resolución ATSJO-GER-SR-RES-2140-2022 del 30 de setiembre del 2022, dictada por la Administración Tributaria de San José dentro del procedimiento de devolución del impuesto al valor agregado. (Expediente No. 23-01-020)

RESULTANDO

1) Que el 23 de marzo del 2022, la gestionante presenta en la herramienta electrónica TRAVI el caso número DGV-168117-N1DO solicitando la devolución del Impuesto al Valor Agregado por la suma de ¢76.903.332,00. Adjunta a su solicitud, copia del comprobante electrónico correspondiente a la factura del período 08-2021, copia de extracto de la cuenta corriente emitido por la Administración Tributaria a nombre de [...] S.A., copia de recibo oficial de pago período 12/2020 de Impuesto Sobre la Renta y copia de recibo oficial de pago período 09/2021 de Retenciones al Salario (ambos recibos sin sellos de recibido ni cancelado por parte de la entidad bancaria), copias de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) de los períodos 08/2021 y 09/2021 y de Retenciones en la Fuente del período 9/2021, copia de constancia de inscripción N°1405220393841 emitida el 15/02/2022, constancia de la cuenta IBAN a nombre de la interesada, copia de certificación de personería jurídica RNPDIGITIAL-[...] con fecha de emisión 19/01/2022, copia simple de la cédula de identidad del representante legal el señor [...]. (Folios 1/19)

2) Que mediante resolución No. ATSJO-GER-SR-RES-2140-2022 del 30 de setiembre del 2022, la Administración Tributaria dispone: “…Acorde a los fundamentos de hecho y derecho, la Administración Tributaria de San José Oeste rechaza por ser improcedente el saldo solicitado en devolución, por [...] Sociedad Anónima cédula jurídica 3-101-[...], por concepto del Impuesto al Valor Agregado, según lo señalado en el Considerando II de esta resolución. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 156 del Código Tributario, contra este acto administrativo podrá interponerse, si así se estimara, el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro del plazo de treinta días hábiles a partir de su notificación…” Esta resolución fue notificada el 10 de octubre el 2022 al correo electrónico [...] . (Folios 61/64)

3) Que la contribuyente presenta el 21 de noviembre del 2022, recurso de apelación en contra de la resolución de cita, ATSJO-GER-SR-RES-2140-2022. (Folios 68/71)

4) Que mediante auto de remisión No. AUTO ATSJO-GER-SR-AU-2816-2022 del 06 de noviembre y notificado el 16 de diciembre, ambos días del 2022 al correo electrónico [...], la a quo da trámite al recurso de apelación interpuesto, emplazando a la recurrente ante esta Instancia. (Folios 79/80)

5) Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho para su respectivo estudio, el día 24 de enero del 2023. (Folio 83)

6) Que mediante oficio de la Presidencia de este Tribunal No.TFA-PRES-087-2024, del 8 de julio de 2024, emitida con motivo del permiso solicitado por la Presidente de la Sala Segunda, Susana Mejía Chavarría, se dispone que la integración de esta Sala se ha de completar con el Señor Harold Quesada Hernández, Presidente del Tribunal Fiscal Administrativo. (Folio 84)

7) Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que [...] S.A., presenta recurso de apelación para que se anule la resolución recurrida y en su lugar se ordene la devolución solicitada por ser lo que en derecho corresponde, en razón de no haberse seguido por la oficina el procedimiento que indica la normativa vigente.

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que la Administración Tributaria al resolver la devolución formulada consideró: “… I. Que la solicitud de devolución fue presentada dentro del término de prescripción que contempla el artículo 43 del Código Tributario y estando aún vigente la facultad administrativa de determinación y liquidación del tributo, condición establecida por el artículo 47 de ese mismo Código, procede la tramitación de la presente petición. II. Que el artículo 18 de la Ley 6826 denominada Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su numeral 1 establece: “Limitaciones del crédito fiscal. Los contribuyentes no tendrán crédito fiscal por las adquisiciones o las importaciones de bienes o servicios que no estén vinculadas, directa y exclusivamente, a su actividad.” Así mismo el artículo 27 del Reglamento de la Ley del IVA menciona las limitaciones funcionales del crédito fiscal el cual en su inciso 1 señala: “El contribuyente sólo podrá aplicarse como crédito fiscal el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios gravados, que estén vinculados directa y exclusivamente a sus operaciones sujetas y no exentas.” Por otra parte, el artículo 21 de la misma ley y el 30 de su reglamento indican: “Operaciones que dan derecho a crédito fiscal. Como regla general, solo da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas.” Ahora bien, dicha ley en su artículo 2 establece lo que se entiende por hecho generador de este impuesto el cual se lee así: “El hecho generador del impuesto es la venta de bienes y la prestación de servicios realizadas, de forma habitual, por contribuyentes del artículo 4 de esta ley. Para los efectos de esta ley, por habitualidad ha de entenderse la actividad a la que se dedica una persona o empresa con ánimo mercantil, de forma pública, continua o frecuente.” Para el caso en cuestión, se tiene que según nuestros registros de ATV, la interesada se encuentra inscrita para el período gestionado en devolución, con la actividad “Alquiler de Edificios y Propiedades Diferentes a Casas de Habitación” por lo que a efectos de corroborar el origen del crédito aducido por la interesada, y siendo que vía llamada telefónica la contribuyente nos señala que este se da en razón de la venta de un bien inmueble propiedad de la misma y que por dicha venta pagó una comisión a un agente, la cual incluía el 13% de IVA, monto que corresponde al crédito reportado en su declaración del IVA del periodo 8/2021, por lo que es parte de la suma solicitada en devolución. Por otra parte, de acuerdo a la respuesta dada al requerimiento de información, donde justifica como base legal para sustentar este registro contable y tributario, es su acta constitutiva por indicar lo siguiente: “tendrá como objeto el ejercicio de toda actividad de comercio en general, el transporte, la industria, la minería, la ganadería, el turismo, hotelería, bienes raíces, la representación de casas extrajeras, la agricultura y para llenar sus fines podrá comprar, vender, hipotecar, pignorar y en cualquier forma poseer y disponer de toda clase de bienes muebles o inmuebles, derechos reales y personales, así como comprar y vender, y con sus reservas de capital rendir cualquiera clases de fianzas y garantías en favor de socios o extraños, personas físicas o jurídicas cuando por tal concepto reciba una retribución económica”, esta administración considera que dicha justificación no es válida como base legal que sustente el hecho de registrar como crédito, el IVA pagado en la comisión por la venta del bien inmueble, toda vez que la actividad económica de la interesada no corresponde a la venta de bienes inmuebles según su inscripción ante la Administración Tributaria, por lo que no es su actividad habitual; además es importante identificar que la norma es clara en cuanto que únicamente dará derecho a crédito el impuesto pagado por operaciones estrictamente necesarias para la producción de su servicio y vinculado de forma directa y exclusiva a su actividad, además según lo establecido en el artículo 21 de la Ley de IVA y 30 del Reglamento de dicha ley, que se transcriben anteriormente, dicho registro no encaja dentro de las opciones que dan derecho a crédito pleno. Además, la certificación de tratamiento contable y tributario que aportó la interesada carece de la normativa o base legal que sustenta tal registro, pues con respecto al registro del IVA menciona: “Que en la declaración del Impuesto al Valor Agregado de [...] S.A. se declararon créditos por concepto de saldos a favor por la suma de ¢77.816.215,00 considerando que, la empresa, que sus actividades son : Alquiler de Edificios y propiedades diferentes a casas de habitación” y como “Sociedad de Inversión Inmobiliaria” como consta en la inscripción de la empresa en el sistema de ATV y que por tanto la venta de esa propiedad está contenida en el giro de la actividad de inversión inmobiliaria y por lo que el IVA pagado a proveedores se incluyó como compras para efectos de la declaración del IVA y no como gasto.”; tal indicación difiere de los registros con que cuenta la administración tributaria y con el reporte de la misma contribuyente, ya que como se menciona en el Resultando 4 de esta resolución, la interesada realizaba dos actividades comerciales como principal “Alquiler de Edificios y Propiedades Diferentes a Casas de Habitación” y como actividad secundaria “Sociedades de Inversión Mobiliaria”, no “inmobiliaria” como lo indica la certificación, además tampoco concuerda los señalado en la certificación del contador, pues en la declaración del IVA período 08/2021 presentada por la interesada reporta los ingresos por ventas y compras bajo la actividad económica 701004 Alquiler de Edificios y Propiedades Diferentes a Casas de Habitación, y en la otra actividad no reportan dato alguno. En virtud de lo anterior, se considera que el crédito aducido para el período 8/2021 del Impuesto al Valor Agregado resulta improcedente, por lo que se rechaza la solicitud de devolución en cuestión. (Folios 29 al 32, 45 al 58) III. Que, sin perjuicio de lo indicado en el considerando anterior, de la omisión de la presentación de las declaraciones de Renta de Capital Inmobiliario y la de impuesto Sobre las Utilidades si bien la interesada aportó como justificación: “R/ Al cambiar de régimen viejo al nuevo la ley solo obliga a presentar el D125. Se adjunta resolución.” “R/ Se hizo el cambio de régimen el 24 de agosto de 2021, no obstante, ya se había, dado la venta y registrado la comisión. Se adjunta pantallazo del S.I.C”; según nuestro sistema de Administración Tributaria Virtual no existe el registro de dichas declaraciones por lo tanto se mantiene omiso en dichos impuestos. (Folios 25, 46, del 48 al 58) …”. (Folios 61/62)

III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Que la representación legal de la recurrente manifiesta en su recurso de apelación lo siguiente: “… Mi disconformidad estriba en que la resolución recurrida esta dictada en contrario a Derecho y al mérito de los autos, lo cual le causa a mi representada enorme perjuicio. 1. De acuerdo a la actividad económica que realiza mi representada “DECLARACION JURADA DE RENTAS DE CAPITAL INMOBILIARIO”, actividad que inició, como consta en los registros del Ministerio de Hacienda, el día 1 de julio del 2019, y que en la actualidad se encuentra en estado activo, y conforme a los resultados obtenidos; el 23 de marzo del 2022 solicitamos la devolución del impuesto al Valor Agregado (CASO DGV-168117-N1DO). 2. Mediante la resolución que aquí se impugna, la Administración Tributaria rechazó la solicitud formulada, alegando que la actividad de la contribuyente no corresponde a lo que la norma tributaria establece; indicando, que la declaración procedente, que es la que se refiere al impuesto general sobre las ventas (actualmente Impuesto al valor Agregado), no se presentó. 3. El Recurso aquí planteado es para que se declare la nulidad del acto; por cuanto son actos viciados de nulidad y actos administrativos que no reúnen los Principios fundamentales que todo Acto Administrativo de conformidad con la Norma Tributaria vigente, de conformidad con la Ley del Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el Reglamento del Procedimiento Tributario y la Ley General de la Administración Pública. 4. La Administración Tributaria por medio de resultandos desarrolla un perfil de mi representada de los cumplimientos atendidos ante las solicitudes de documentación que justifican las acciones realizadas y que respaldan las acciones para lograr la devolución del impuesto sobre valor agregado. Así, en los resultandos 2 y 3 realiza un análisis del origen del impuesto solicitado. Del S.I.C..y del Registro Único Tributario, la información ahí registrada ha sido bastante manipulada ante la reforma a la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su aplicación, lo que permitió a la Administración migrar a contribuyentes del Impuesto sobre las Utilidades al Impuesto de Rentas de Capital Inmobiliario. Dicha información se presenta bastante cambiante, lo cual vulnera los principios de certeza y seguridad jurídicas No da seguridad. Del Considerando 2 tenemos como argumento para el rechazo de la petición que nos ocupa, lo siguiente: “En virtud de lo anterior, se considera que el crédito aducido para el periodo 8/2021 del Impuesto al Valor Agregado resulta Improcedente, por lo que se rechaza la solicitud de devolución en cuestión”.- Estamos ante una errónea motivación del Acto que conlleva limitaciones al derecho de defensa, por no ser clara la fundamentación, incumpliendo con lo que dispone al artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto a requisitos que son de acatamiento obligado en el levantamiento de todo acto administrativo. 5. Es menester señalar, que las declaraciones que la Administración indica no fueron presentadas; de conformidad con los registros verificables, si fueron presentadas, por lo que esa argumentación carece de sustento real y jurídico 6. Consideramos de importancia relevante que como resultado final del presente litigio se vaya a poner en peligro el bien jurídico tutelado. La reforma de marras ha dejado secuelas de la mala administración tributaria que por años han puesto parchecitos y parchecitos, con afectación directa a las clases más vulnerables. Por eso es que la reforma corrió hacia el impuesto de Valor Agregado. PETITORIA. Por todo lo anteriormente expuesto, y en razón de no haberse seguido por la oficina a quo el procedimiento que indica la normativa vigente y aplicable: solicito se anule la resolución recurrida y en su lugar se ordene la devolución solicitada por ser lo que en derecho corresponde. PRUEBA. Los autos y Registro Tributario de declaraciones…” (Folios 68/71)

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde indicó en el artículo 176 que “…El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente…”, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular ya sea a instancia de parte o incluso de oficio, cuando observe violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar la incidencia de nulidad alegada por la apelante, quien peticiona la nulidad de la resolución que se revisa por cuanto a su entender no se encuentra debidamente motivada incumpliendo así con lo establecido en el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en cuanto a los requisitos que deben tener las resoluciones y por cuanto no se siguió el procedimiento establecido en la normativa vigente. Nulidad por falta de motivación. Este Tribunal, de la lectura integral de la resolución ATSJO-GER-SR-RES-2140-2022 considera que esta se encuentra debidamente motivada en cuanto a los fundamentos de hecho y derecho expuestos para el rechazo de la solicitud de devolución gestionada por la recurrente. La a quo, fundamenta su decisión de rechazar la solicitud de devolución en el Considerando II, en donde se expone con claridad, tanto fáctica como jurídicamente, las razones por las cuales estima que el crédito reclamado resulta improcedente. Para este Tribunal no se está ante una falta de motivación del acto final del presente procedimiento sino de una disconformidad de la contribuyente con el criterio de la Administración de origen, por no compartir los argumentos en los cuales fundamentó la a quo el rechazo de la devolución solicitada, tal y como lo afirma en su apelación al manifestar: “Estamos ante una errónea motivación del Acto que conlleva limitaciones al derecho de defensa, por no ser clara la fundamentación, incumpliendo con lo que dispone el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…” (folio 70) (resaltado no es del original). Es relevante para esta Sala apuntar al respecto que la apelante en su escrito de interposición del recurso, no señala las razones por las cuales estima que la resolución recurrida no reúne los principios fundamentales del acto administrativo de conformidad con las normas tributarias, llámese Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, Código de Normas y Procedimientos Tributarios y su Reglamento y con la Ley General de la Administración Pública, que permita a este Tribunal analizar si efectivamente el acto final incumple con los requisitos del acto administrativo, sea alguno de los Elementos Formales (sujeto, procedimiento y forma) o Materiales (contenido, motivo y fin). Así las cosas, la contribuyente ha conocido los fundamentos en que cimentó la a quo la denegatoria de la devolución del crédito fiscal, de tal forma que no se le obstruyó su derecho a la defensa como acusa, por cuanto se le indicó claramente los motivos que llevaron al rechazo de la devolución planteada, pudiendo así presentar en el recurso que se conoce las objeciones a lo resuelto, indicando los yerros que en su criterio se cometieron en la resolución venida en apelación, no transgrediéndosele así su derecho de defensa. Nulidad por no seguirse el procedimiento establecido en la normativa vigente. Tampoco lleva la razón la apelante de que la a quo no siguió el procedimiento establecido en la normativa vigente para solicitudes de devolución. La apelante, no solo no señala cual es la normativa que establece el procedimiento a seguir en los procedimientos como el que nos ocupa, sino que tampoco puntualiza cuál fue la violación que se causó al ordenamiento jurídico, es decir, cuáles fueron las omisiones que se realizaron y que, conforme a su criterio ameriten declarar su nulidad. Por el contrario, la a quo, ante la solicitud de devolución del crédito fiscal, procedió a revisar en primer término si no había prescripto a la contribuyente el derecho a solicitar la devolución del saldo acreedor, y una vez confirmado que estaba en tiempo, procedió a analizar con la documentación contenida en el expediente si procedía o no la devolución, emitiendo el acto final aquí recurrido en donde establece fáctica y jurídicamente las razones por las cuales no procede. Así las cosas, considerando que la resolución se encuentra a derecho y al mérito de los autos y cumpliendo estás con los requisitos establecidos en el artículo 147 del Código supra citado, y no observándose violaciones procedimentales, como al ordenamiento jurídico que hayan colocado a la contribuyente en un estado de indefensión o violentado el debido proceso, por lo que estima este Tribunal que en el presente caso estamos en presencia de una diferencia de criterio de la interesada en relación con lo resuelto por la a quo, propio de un procedimiento de contradictorio como el venido en alzada, por lo que en las condiciones descritas lo procedente es rechazar la gestión de nulidad presentada.

V.- FONDO DEL RECURSO. Este Tribunal, avocado al estudio del expediente administrativo relacionado con la denegatoria de la devolución del crédito fiscal para el periodo fiscal del mes de agosto del 2021 en el Impuesto al Valor Agregado, estima que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho y al mérito de los autos por lo que procede su confirmatoria. Así se desprende del análisis del expediente administrativo donde este Despacho comprueba que la impugnación de la recurrente va direccionada, en primer lugar a solicitar la nulidad de la resolución por: falta de motivación y por cuanto a su entender no se siguió el procedimiento que la normativa establece para solicitud de devoluciones de impuestos, solicitud que, conforme fue expuesto precedentemente, ha sido rechazado por esta Sala. Por su parte, en cuanto al fondo del asunto la recurrente se indica: 1) que con la reforma a la Ley del Impuesto Sobre la Renta, la Administración Tributaria ha manipulado la información registrada en el S.I.C. y en el Registro Único Tributario, emigrando a contribuyentes del Impuesto a las Utilidades al Impuesto de Rentas de Capital Inmobiliario, lo cual ha vulnerado los principios de certeza y seguridad jurídica y 2) que según los registros que al efecto lleva el Ministerio de Hacienda, desde el 1° de julio del 2019 ejerce la actividad de “DECLARACIÓN JURADA DE RENTAS DE CAPITAL INMOBILIARIO” (folio 68/69), argumentos que, como se verá, no tiene la fuerza suficiente para revocar lo resuelto en la resolución recurrida. Con relación a la supuesta manipulación que ha realizado la Administración Tributaria tanto al SIC como a su Registró Único Tributario, la recurrente no aporta prueba alguna, más allá de su dicho, que demuestre que con motivo de las modificaciones introducidas en relación con las obligaciones asociadas a los contribuyentes con motivo de las reformas legales introducidas a la legislación tributaria en el año 2019, la Administración Tributaria haya modificado por el fondo las actividades económicas registradas por la interesada y conforme a las cuales podría resultar procedente el crédito solicitado. Sobre este aspecto en particular a folios 23 y 77 esta Sala aprecia que en el expediente constan impresiones del perfil de la contribuyente generado por el sistema ATV, donde en lo que interesa se observa que, al efecto, se encuentra Registrado en la Actividad Económica: “alquiler de edificios y propiedades diferentes a casas de habitación” y tenía registrada una actividad secundaria denominada: “sociedades de inversión mobiliaria”, sin que conste en autos la existencia de alguna otra actividad económica relativa al sector inmobiliario. Las indicadas actividades económicas a su vez se reflejan en el detalle de las actividades económicas habilitadas en la Declaración del Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal agosto 2021, visible a folio 30 del expediente. De acuerdo a los expuesto y la prueba que consta en autos, en relación con el argumento de la manipulación del Registro Tributario de la recurrente, este Tribunal al no contar con probanza alguna de ello y por el contrario, prueba de que contaba con las actividades señaladas líneas atrás, debe rechazar el argumento planteado por la recurrente en este sentido. Con relación a la actividad económica que, según su dicho, consta en los registros que al efecto lleva el Ministerio de Hacienda y desarrolla desde el 1° de julio del 2019 y que hoy en día se encuentra activo, es decir al momento de presentar la apelación que se conoce (21 de noviembre del 2022), en primer término, este Órgano Colegiado estima necesario aclarar a la recurrente que el listado de actividades económicas se encuentra disponible en el Registro Único Tributario y son los contribuyentes quienes informan a la Administración Tributaria, al momento de realizar su inscripción, cual o cuales actividades económicas van a realizar, a efecto de que los sistemas de la Administración le habiliten el acceso, entre otras cosas, a los formularios de Declaración de impuestos a que están asociadas tales actividades. De esta forma el hecho de que se presente la Declaración de rentas de capital inmobiliario, en modo alguno significa que ello sea en si mismo una actividad económica como parece erróneamente lo estima la recurrente a folios 68 y 69. El hecho de que presente la Declaración de referencia significa que el sistema le ha habilitado tal declaración por realizar alguna de las diferentes actividades que tienen asociada tal obligación, prueba de lo hasta ahora señalado, es que la declaración del Impuesto al Valor Agregado del periodo fiscal que da origen al crédito fiscal cuya devolución da lugar a las presentes diligencias (Folio 30 y siguientes), presenta una estructura que considera de forma independiente las ventas realizadas por las diferentes actividades económicas registradas, en este caso en particular: “alquiler de edificios y propiedades diferentes a casas de habitación” y “sociedades de inversión mobiliaria”. Este aspecto de la actividad económica de la recurrente adquiere relevancia si se considera que la normativa aplicable a la materia dispone, como criterio para la procedencia del crédito fiscal según el artículo 18 inciso 1) de la Ley 6826 que: “… Los contribuyentes no tendrán crédito fiscal por las adquisiciones o las importaciones de bienes o servicios que no estén vinculadas, directa y exclusivamente, a su actividad. …” (el destacado no es del original). Como se puede apreciar, un primer requisito para que proceda el crédito fiscal es que se trate de contribuyentes del impuesto (artículo 4, párrafo primero, ibidem), a lo cual se suma el hecho de que el crédito procede en la adquisición de bienes o servicios que se encuentren vinculados directa y exclusivamente a su actividad (artículo 18 ibidem), los cuales por lo demás deben ser utilizados en operaciones o actividades sujetas y no exentas del Impuesto al Valor Agregado (Artículos 2 y 21 párrafo primero). De esta manera, al no probar o aportar al expediente, elementos de hecho y de derecho, que permitan considerar que la recurrente realizaba una actividad sujeta al impuesto de marras que torne en procedente el crédito fiscal reclamado, estima este Tribunal que la oficina de origen ha procedido correctamente al rechazo de la solicitud de devolución presentada y resuelta en la resolución recurrida, por cuanto de la información que consta en el expediente y los registros con los que cuenta la a quo, solamente consta que la gestionante se dedica a la actividad económica de “alquiler de edificios y propiedades diferentes a casas de habitación” y tenía registrada una actividad secundaria denominada: “sociedades de inversión mobiliaria”, no inmobiliaria, como pretende hacerlo ver. Por ello este Tribunal comparte lo indicado en la resolución recurrida cuando se le indica a la contribuyente, con meridiana claridad: “… de acuerdo a la respuesta dada al requerimiento de información, donde justifica como base legal para sustentar este registro contable y tributario, es su acta constitutiva por indicar lo siguiente: “tendrá como objeto el ejercicio de toda actividad de comercio en general, el transporte, la industria, la minería, la ganadería, el turismo, hotelería, bienes raíces, la representación de casas extrajeras, la agricultura y para llenar sus fines podrá comprar, vender, hipotecar, pignorar y en cualquier forma poseer y disponer de toda clase de bienes muebles o inmuebles, derechos reales y personales, así como comprar y vender, y con sus reservas de capital rendir cualquiera clases de fianzas y garantías en favor de socios o extraños, personas físicas o jurídicas cuando por tal concepto reciba una retribución económica”, esta administración considera que dicha justificación no es válida como base legal que sustente el hecho de registrar como crédito, el IVA pagado en la comisión por la venta del bien inmueble, toda vez que la actividad económica de la interesada no corresponde a la venta de bienes inmuebles según su inscripción ante la Administración Tributaria, por lo que no es su actividad habitual; además es importante identificar que la norma es clara en cuanto que únicamente dará derecho a crédito el impuesto pagado por operaciones estrictamente necesarias para la producción de su servicio y vinculado de forma directa y exclusiva a su actividad, además según lo establecido en el artículo 21 de la Ley de IVA y 30 del Reglamento de dicha ley, que se transcriben anteriormente, dicho registro no encaja dentro de las opciones que dan derecho a crédito pleno. Además, la certificación de tratamiento contable y tributario que aportó la interesada carece de la normativa o base legal que sustenta tal registro, pues con respecto al registro del IVA menciona: “Que en la declaración del Impuesto al Valor Agregado de [...] S.A. se declararon créditos por concepto de saldos a favor por la suma de ¢77.816.215,00 considerando que, la empresa, que sus actividades son : Alquiler de Edificios y propiedades diferentes a casas de habitación” y como “Sociedad de Inversión Inmobiliaria” como consta en la inscripción de la empresa en el sistema de ATV y que por tanto la venta de esa propiedad está contenida en el giro de la actividad de inversión inmobiliaria y por lo que el IVA pagado a proveedores se incluyó como compras para efectos de la declaración del IVA y no como gasto.”; tal indicación difiere de los registros con que cuenta la administración tributaria y con el reporte de la misma contribuyente, ya que como se menciona en el Resultando 4 de esta resolución, la interesada realizaba dos actividades comerciales como principal “Alquiler de Edificios y Propiedades Diferentes a Casas de Habitación” y como actividad secundaria “Sociedades de Inversión Mobiliaria”, no “inmobiliaria” como lo indica la certificación, además tampoco concuerda lo señalado en la certificación del contador, pues en la declaración del IVA período 08/2021 presentada por la interesada reporta los ingresos por ventas y compras bajo la actividad económica 701004 Alquiler de Edificios y Propiedades Diferentes a Casas de Habitación, y en la otra actividad no reportan dato alguno ...” (Folio 62) Así las cosas, este Tribunal tiene por probado que la actora, en el momento en que se originó el crédito fiscal solicitado por el pago que realizó a un agente por la comisión por la venta de un inmueble de su propiedad, no tenía ni como actividad principal ni secundaria la venta de bienes inmuebles, tal y como acertadamente lo establece la a quo en la resolución sometida a apelación, por lo que de conformidad con la normativa citada, numeral 1 del artículo 18 y 21 de la Ley 6826, Ley del Impuesto al Valor Agregado, 27 y 30 de su Reglamento, lo procedente es declarar sin lugar el recurso de apelación y por estar a derecho y al mérito de los autos confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida.

POR TANTO

Se rechaza el incidente de nulidad. Se declara sin lugar el recurso de apelación. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida. Notifíquese.-

Harold Quesada Hernández

Presidente

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal