TFA-251-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.251-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las once horas cincuenta minutos del primero de agosto del dos mil veinticuatro.

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], documento de identificación para extranjero Dimex número [...], en su condición de representante legal de la empresa [...]. A., cédula de persona jurídica número 3-101-[...], en contra de la resolución No.MH-DGT-ATL-GER-SR-RES-SAM-0006-2023 del 10 de noviembre del 2023, que confirma la resolución sancionadora No.INFRAC-ATL-SR-0001-2022 del 31 de mayo del 2022, ambas dictadas por la Administración Tributaria de Limón, dentro del procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción prevista en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.23-12-366)

RESULTANDO

1.- Que el 02 de diciembre de 2021, la Administración Tributaria emite la Propuesta Motivada No.PM-AR-07-001-2021, notificada el 09 de diciembre de 2021, por procedimiento administrativo sancionador contra la contribuyente, por la sanción correspondiente al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante), al no cancelar los saldos deudores, dentro del plazo conferido en el requerimiento de pago 1911002376482 notificado el 14 de mayo del 2021, correspondientes a las declaraciones del impuesto al valor agregado de los meses de diciembre 2016, enero 2017, febrero 2017, enero 2018, febrero 2018, marzo 2018, abril 2018, junio 2018, enero 2019, febrero 2019, marzo 2019, noviembre 2019, marzo 2020, junio 2020, agosto 2020, setiembre 2020 y noviembre 2020, respectivamente. (Archivos 0001 y 0005 del Expediente Electrónico).

2.- Que mediante resolución sancionadora INFRAC-ATL-SR-0001-2022 del 31 de mayo del 2022, notificada el 22 de junio del mismo año, la Administración Tributaria establece que la contribuyente incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario y en consecuencia le impone la sanción consistente en el cierre de negocio por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad. (Archivos 0016 y 0019 del Expediente Electrónico).

3.- Que inconforme con lo resuelto, el 22 de junio del 2022, la contribuyente interpone recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora de cita. (Archivos 0022 del Expediente Electrónico).

4.- Que por resolución MH-DGT-ATL-GER-SR-RES-SAN-0006-2023 del 10 de noviembre del 2023, notificada el 14 de noviembre siguiente, la A quo declara sin lugar el recurso de revocatoria, confirmando la resolución recurrida. (Archivos 0037 y 0041 del Expediente Electrónico).

5.- Que el 21 de noviembre del 2023, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución indicada en el Resultando anterior. (Archivo 0043 del Expediente Electrónico)

6.- Que por Auto MH-DGT-ATL-GER-SR-AU-SAN-0009-2023 del 29 de noviembre del 2021, notificado el mismo día, la A quo da tramite al recurso de apelación para ante este Tribunal. (Archivos 0064 y 0069 del Expediente Electrónico)

7.- Que el 13 de diciembre del 2023, es recibido el expediente administrativo para su estudio. (Archivos 0071 y 0072 del Expediente Electrónico)

8.- Que según resolución No.TFA-PRES-087-2024 del 08 de julio del 2024, en razón de la licencia sin goce de salario de la señora Susana Mejía Chavarría, la Sala Segunda estará presidida por el señor Harold Quesada Hernández, Presidente del Tribunal Fiscal Administrativo. (Archivos 0073 y 0074 del expediente Electrónico)

9.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Se peticiona se deje sin efectos la sanción impuesta. (Archivo 0043 del Expediente Electrónico)

II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que en la resolución recurrida, la Administración Tributaria, expone los siguientes argumentos: “…I.- Estima esta Gerencia, que el interesado es el único responsable ante el Fisco por el importe correspondiente, y al no haber hecho su ingreso en el término de ley, incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conforme se pasa a analizar: A. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. La norma del párrafo tercero del artículo 86 indica, en lo que interesa: “… se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Selectivo de Consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto”. Una de las conductas previstas por dicha norma es el incumplimiento del pago de las sumas indicadas en el Resultando I). En cuanto al requerimiento, previo, el inciso 2) del artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributario indica: “2) El Requerimiento lo constituye el aviso de cobro que establece el artículo 192 del Código, debiendo el sujeto pasivo proceder a la cancelación de la deuda tributaria, dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación.” Ahora bien, la infracción a que nos referimos requiere necesariamente los siguientes elementos: a) Que el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente. b) Que el obligado no entere al Fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe. c) Que el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realice el pago. Elementos estos que están debidamente acreditados en autos. B. ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada, mediante la presentación de la declaración autoliquidativa, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, así como la ausencia de pago en el plazo de ley y luego la renuencia al pago luego del apercibimiento de cobro en el término conferido al efecto, y hasta la fecha previa de esta resolución. C. LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. Dicha conducta quebranta y daña el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias que vienen a ser los instrumentos para la protección de dicho bien. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañado por la infracción por morosidad: “… IV-. Bien Jurídico tutelado. La satisfacción de intereses comunes en una sociedad, requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger la lesión o puesta en peligro de los bienes jurídicos que la sociedad estima como fundamentales. Es la potestad sancionadora el instrumento a través del cual se busca proteger estos intereses. En los Estados democráticos, se estima que ese poder punitivo es y debe ser la última ratio, lo que obliga a un uso prudente y racional del sistema sancionador. De esta forma se acepta que no sólo el Estado no puede pretender resolver todos los problemas de los ciudadanos y de la sociedad en general a través de la sanción, sino que tampoco puede tener poderes ilimitados para hacerlo. En ese sentido se habla del principio de utilidad, que exige la relevancia del bien jurídico tutelado y la idoneidad del medio para tutelar ese bien jurídico. Toda prohibición sin estos elementos se considera injustificada e ineficaz. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (…) como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. (…) también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto (…). Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. (…) el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…) En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción (…) en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Determinada la justificación de utilizar el derecho sancionador en esta materia, corresponde en los considerandos restantes, analizar si el legislador respetó los parámetros constitucionales, especialmente los de tipicidad, razonabilidad y proporcionalidad en la regulación de esa potestad.” (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, VOTO 2000-08191 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000. El subrayado no es del original). Como se ha dicho, la conducta del contribuyente ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de la misma, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el término concedido al efecto, las sumas declaradas por el sujeto pasivo. Por las razones antes expuestas la conducta del infractor no solo se encuentra debidamente tipificada sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. D. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. En relación con la aplicación de causas eximentes de responsabilidad, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legítimas, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia. En ese sentido, debe recalcarse que no basta con alegar la existencia del daño (o perjuicio) grave (actual o potencial), sino que debe probarse, situación que implica una carga procesal que debe asumir la parte interesada, al tenor de los artículos 220 del Código Procesal Contencioso Administrativo y el 41 del Código Procesal Civil (…)” (N.º 388-2020-T, Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Segundo Circuito Judicial de San José, Anexo A., de las diez horas y cincuenta minutos del día cuatro de agosto de dos mil veinte. Sobre la misma tesis, de una adecuada valoración de la prueba se ha concluido: “(…) Si la parte no aporta la prueba necesaria en respaldo de su dicho (artículo 41 del Código Procesal Civil) este Tribunal solo podría presumir que efectivamente se causa un daño; sin embargo se aclara; que este Tribunal no ha sido creado para presumir situaciones jurídicas de las partes que acuden a esta vía, sino para resolver conforme a derecho, lo cual obviamente no permitiría nada en favor de alguien en perjuicio de otro, sin la debida demostración de lo que se pide, ya que caer en eso, es un desequilibrio procesal en beneficio de alguien que debió demostrar lo que pretendía obtener de la parte contraria (…)” (N°479-2020 Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José - Anexo A., de las quince horas cuarenta y cinco minutos del día dieciocho de Setiembre del año dos mil veinte.). Esta Gerencia ha comprobado además, que el sujeto pasivo persiste, a la fecha previa de esta resolución, en su negativa a ingresar los dineros a que alude esta resolución aún después de que esta Oficina incurrió en otro trámite para que las sumas adeudadas fueran trasladadas a instancias de Cobro Judicial con lo cual continua infringiendo un daño a la Hacienda Pública, apropiándose indebidamente de montos provenientes del patrimonio de terceros, los cuales pertenecen al Fisco y nunca debieron permanecer en la esfera de dominio del infractor. Tal apropiación resulta indebida en su condición de contribuyente y no puede consentirse este tipo de conducta por parte de quienes el legislador a confiado la tarea de cobrar deudas tributarias, ya que no solo incurren en una morosidad ordinaria, sino en una renuencia a efectuar el ingreso de las sumas respectivas después de haber sido expresamente requerido al efecto en forma singular. Razón por la cual el daño al Fisco se viene concretando desde que el tributo debió pagarse y se han debido efectuar además actuaciones a cargo de la Administración Tributaria que el sujeto pasivo no ha atendido oportunamente, haciendo incurrir al Fisco en mayores gastos por la gestión realizada, en detrimento de la recaudación y desviando las labores de control hacia su conducta infractora. II.- Así las cosas, habida cuenta que se ha hecho una justa valoración de los hechos y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Gerencia procede a imponer la sanción respectiva, por cuanto está demostrado que el sujeto pasivo incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…” (Archivo 0016 el Expediente Electrónico)

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que en el recurso de apelación interpuesto, la contribuyente expone: “…EXPONGO: PRIMERO. Que mediante resolución NºINFRAC-ATL-SR-0001-2022 de las ocho horas con treinta minutos del treinta y uno de mayo del año dos mil veintidós, confirmó la Propuesta Motivada N°PM-AR-07-001-2021 mediante la cual el Área de Recaudación le comunicó la sanción establecida de cierre de negocios por cinco días naturales del establecimiento comercial denominado “[...] S.A., ubicado en [...] por no haber ingresado dentro del plazo legalmente establecido las sumas adeudadas de IVA´s por los montos de, solicitados mediante requerimiento de pago No. 1911002376482. (…) SEGUNDO. El 24 de mayo de 2023, se subsanaron los errores notificados de las contestaciones anteriores, en donde se indica lo siguiente: Primero y único: … Doy respuesta a Resolución N°INFRAC-ATL-SR-0001-2022, en el cual se están realizando unos cobros a mi representada los cuales no procede todos fueron cancelados en tiempo y forma con retenciones o sus debidos saldos a favor. De acuerdo al Extracto de Cuenta solicitado ante el ministerio para los periodos a cobro se cuenta con un saldo a favor el cual detallamos: Saldo de deudor IVA 2,335,818.00, Declaraciones periodo 2021 -1,707,402.00, Total pendiente IVA Periodo 2020 628,416.00, Saldo deudor Renta 216,708.00, Renta 2020 cancelada -2,703,809.00, Total saldo a favor -2,487,101.00 Por lo que solicitamos se proceda a archivar la resolución y que nos puedan solicitar un extracto de cuenta tributario actualizado. Y se adjuntó el extracto de cuenta corriente y renta 2020 la cual se canceló en su totalidad. TERCERO. El pasado 10 de noviembre de 2023, se declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto, en contra de la resolución NºINFRAC-ATL-SR-0001-2022, dictada por la Administración Tributaria de Limón a las ocho horas con treinta minutos del treinta y uno de mayo del año dos mil veintidós. En consecuencia, se impone la sanción consistente en el cierre por cinco días naturales de los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio el obligado tributario. Dicho cierre se realizará de conformidad con lo dispuesto por los artículos 260 y siguientes del Reglamento del Procedimiento Tributario. Conforme al artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. CUARTO. Se recibe la infracción administrativa resolución No. MH-DG-ATL-GERSR-RES-SAN-006-2023, procedemos a revisar además del estado de cuenta tributario (Extracto de Cuenta), por el cual se evidencia el pago de la declaración de renta del periodo 2020 que se comenta desde la respuesta de mayo de 2022, y en la misma no se cargan los saldos a favor indicados en las declaraciones del Impuesto de Valor Agregado (IVA) para los meses en mención, por lo que se da a la tarea de analizar cada una de las declaraciones, dando esto como resultado que las mismas no fueron subidas con la información que consta en la contabilidad y en los comprobantes de los mismos, por lo que adjuntamos el Anexo 1 llamado Detalle declaraciones de IVA, en donde se detalla el cómo debió ser subida la declaración en sus casillas Retenciones, Compensados e Impuesto a pagar. Dando esto como resultado un monto no pagado por un total de 1.830.202, el cual se puede ver en el Anexo 2 que adjuntamos de manera resumida, adjuntamos cual sería el IVA a pagar para los siguientes meses: (…) Cabe mencionar que estamos realizando las declaraciones rectificativas de los meses que se indican en el cuadro anterior, para ser pagadas esta misma semana y con ello estar al día con lo adeudado. Conforme lo establecido por el artículo 156 y 88 inciso c), del Código de Normas y Procedimientos Tributarios expreso mi oposición a la sanción y someto a consideración de tan honorable Tribunal los argumentos por los que considero no se debe de practicar el acto sancionador, al respecto el Art 88 indica textualmente: Art 88, c) Cuando, notificado el acto determinativo y dentro del plazo establecido para recurrirlo, tratándose de la infracción del artículo 81, el infractor acepte los hechos planteados en este y subsane el incumplimiento, la sanción será rebajada en un veinticinco por ciento (25%). Tratándose de las infracciones de los artículos 78, 79 y 83, el infractor, dentro del plazo establecido para impugnar la resolución sancionadora, acepte los hechos planteados y subsane el incumplimiento, la sanción será rebajada en un veinticinco por ciento (25%). El infractor podrá autoliquidar y pagar la sanción en el momento de reparar el incumplimiento; en cuyo caso la reducción será del treinta por ciento (30%). En estos casos, el infractor deberá comunicar a la Administración Tributaria, por los medios que ella defina, los hechos aceptados y adjuntará las pruebas de pago o arreglo de pago de los tributos y las sanciones que correspondan. Dentro de los varios elementos someto a consideración los siguientes: Responsabilidad social y conducta intachable: dentro de los valores que me caracterizan, en la actual soy miembro activo de la comunidad, mi desempeño ha sido ejemplar tanto personalmente como socialmente, por lo que somete a consideración de esta instancia, tales situaciones para el cambio de medida. Cambio de medida o sanción: solicito, por último, la posibilidad del cambio de sanción ya que considere este Tribunal mis argumentos, se me halle culpable o no, el cambio de sanción de cierre a uno de remuneración económica, es a mi criterio lo más viable, a efectos de no afectar mis derechos como ciudadano y como contribuyente. Petitoria: Por las razones expuestas se deje sin efectos la sanción de cierre de negocios de 5 días naturales y se reconsidere las medidas a aplicar…”. (Archivo 0043 del Expediente Electrónico)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. En el caso de autos, este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si las actuaciones de la Administración A quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos al administrado. Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. Al respecto, una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución sancionadora, y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, esta Sala es del criterio que en el presente caso, a tenor del numeral 147 inciso d) del Código Tributario, el cual establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión, la resolución sancionatoria emitida en la especie adolece del análisis sustancial de la conducta imputada, en relación a los elementos de la Teoría del Delito, que le permitiera finalmente a la Administración Tributaria concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resultaba ser típica, antijurídica y culpable. Así, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. La Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “… En cuanto a los principios aplicables al régimen sancionatorio administrativo, se ha establecido que éstos tienden a asimilarse a los que rigen en el Derecho Penal, pues, ambos son manifestaciones del poder punitivo del Estado e implican la restricción o privación de derechos, con la finalidad de tutelar ciertos intereses. Tanto las normas sancionatorias administrativas como las penales poseen una estructura y funcionamiento similar: la verificación de la conducta prevista produce como consecuencia jurídica una sanción. El Derecho de la Constitución impone límites al derecho sancionador, que deben ser observados tanto en sede penal como en la administrativa; ciertamente, en este último caso con determinados matices que se originan en la diversa naturaleza de ambos: / "Como reiteradamente ya ha señalado esta Sala, al menos a nivel de principios, no puede desconocerse una tendencia asimilativa de las sanciones administrativas a las penales, como una defensa frente a la tendencia de liberar -en sede administrativa- al poder punitivo del Estado de las garantías propias del sistema penal. Siendo innegable que las sanciones administrativas ostentan naturaleza punitiva, resulta de obligada observancia, al menos en sus líneas fundamentales, el esquema de garantías procesales y de defensa que nutre el principio del debido proceso, asentado principalmente en el artículo 39 de la Constitución Política, pero que a su vez se acompaña de las garantías que ofrecen los artículos 35, 36, 37, 38, 40 y 42 también constitucionales. Así, ya esta Sala ha señalado que "todas esas normas jurídicas, derivadas de la Constitución Política como modelo ideológico, persiguen ni más ni menos que la realización del fin fundamental de justicia que es el mayor de los principios que tutela un Estado de Derecho, en la que se incluyen reglas -principios generales- que tienen plena vigencia y aplicabilidad a los procedimientos administrativos de todo órgano de la Administración, se reitera, pues, los principios que del se extraen son de estricto acatamiento por las autoridades encargadas de realizar cualquier procedimiento administrativo que tenga por objeto o produzca un resultado sancionador." (resolución N° 1484-96) "...las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado." (resolución N° 3929-95). Así, la tendencia inequívoca de este Tribunal ha sido pronunciarse a favor de la aplicación, aunque ciertamente con variaciones, de los principios rectores del orden penal al derecho administrativo sancionador, de manera que resultan de aplicación a las infracciones administrativas mutatis mutandis los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad propios de los delitos." (Sentencia 2000-08193 de las quince horas cinco minutos del trece de setiembre del dos mil)…” (Sentencia 6976-2011 del 27 de mayo de 2011). De esta forma, la teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, partiendo de la tipicidad, pues solo la conducta objetiva y subjetivamente típica puede servir de base a las posteriores valoraciones, correspondiendo seguidamente el examen de antijuridicidad, referida a si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho violentando un bien jurídico protegido; y finalmente, una vez justificado que la conducta es típica y antijurídica, se debe comprobar la existencia o no de alguna causa de justificación que pueda excluir el reproche, estableciendo debidamente si el sujeto activo de la infracción imputada poseía las condiciones mínimas indispensables para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el Ordenamiento Jurídico. De esta forma, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen sea típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; mientras que en el caso que nos ocupa, por el contrario, esta Sala observa que la Administración Tributaria en la resolución sancionadora emitida, se limita a enumerar los elementos que conforman el tipo dispuesto por el numeral 86 del Código Tributario, pero omite establecer como cada uno de ellos se verifica específicamente en la conducta atribuida, a efectos de demostrar la configuración de la tipicidad objetiva de la misma, mientras que la oficina A quo en la resolución sancionadora se limita a señalar: “…Ahora bien, la infracción a que nos referimos requiere necesariamente los siguientes elementos: a) Que el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente. b) Que el obligado no entere al Fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe. c) Que el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realice el pago. Elementos estos que están debidamente acreditados en autos...” (imagen 3 archivo 0016 del Expediente Electrónico). Tal y como se ha venido señalando, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la verificación de cómo la conducta reprochada encuadra objetiva y subjetivamente en el tipo, de la transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación del bien jurídico protegido, sin que existan respecto de la misma causas eximentes de responsabilidad, todo lo cual ha de encontrarse debidamente justificado por parte de la Autoridad Administrativa que pretende aplicar la potestad sancionadora, y no solamente pretender hacer referencia al incumplimiento de una obligación tributaria, respecto de la cual, en autos, ni siquiera se realiza en el análisis de fondo, una caracterización a fin de establecer la conducta reprochada. Asimismo, la Administración Tributaria obvia por completo el análisis de la configuración del elemento subjetivo del tipo, a efectos de establecer de forma fundamentada, en qué consiste al menos la negligencia que caracteriza dicha conducta, al amparo del numeral 71 del Código Tributario. De conformidad con lo expuesto, respecto del elemento subjetivo de la tipicidad, debe realizarse una valoración de la conducta del sujeto pasivo, lo cual requiere necesariamente ya sea del análisis de la falta al deber de cuidado o la voluntad del sujeto que cometió la conducta objetivamente tipificada, dado que existe una relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto subjetivo del tipo. Como se puede observar, dado el análisis desarrollado por la oficina A quo, se configura en la especie una indebida motivación de la referida resolución sancionadora, al resultar inexistente la fundamentación respecto del carácter subjetivo de la conducta reprochada. En este sentido, tratándose del régimen sancionador, previsto en los artículos 150 y concordantes del Código Tributario, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, con el objeto de que el contribuyente pueda ejercer válida y legalmente su defensa, que exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, la configuración del tipo aplicado. En relación a la trascendencia que reviste el análisis del elemento subjetivo del tipo que se omite en la especie, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha establecido: “…Así, en lo esencial, de la norma 71 del CNPT, se extrae que el incumplimiento a los deberes tributarios es sancionable, incluso por culpa, más de lo interpretado por la jurisprudencia, en ese supuesto, esta deberá ser acreditada por la AT. También ha indicado: (…) no basta con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, negligencia por parte del sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, desconociendo que pueden existir factores legítimos –los cuales evidentemente deben ser comprobados- que hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida (…).” (Sentencia no. 357-2021, de las 10 horas 50 minutos del 18 de febrero de 2021). Ahora bien, el 81.1.b (i, ii, iii), en lo que hace al caso de análisis, determina que la presentación de declaraciones inexactas constituye una infracción tributaria, lo cual puede ocurrir, por el hecho de que, se empleen datos falsos, inexactos o incompletos, que generen el pago de un impuesto menor, o por diferencias aritméticas que generen un valor equivocado, se apliquen tarifas distintas a las de ley, o se omita la declaración de retenciones en la fuente. Dicha norma, al analizarse de manera integral con el mandato 71 ibidem, permite concluir, que tales infracciones tributarias, también pueden darse de manera culposa. V.- De cara a la resolución de los agravios planteados, tal y como lo establece el Tribunal, la resolución sancionadora se limitó a establecer, que la conducta mostrada en el caso analizado era culpable, toda vez que: "(...) en el tanto el actuar del contribuyente se califica como una infracción grave al incumplir lo establecido en la normativa tributaria que regula el Impuesto sobre la Renta, conducta que afecta la determinación correcta del Impuesto antes mencionado. (...)" (hecho probado 5, folios 112 y 113 del expediente administrativo sancionador). (…)Nótese que, en su recurso, expresamente acusa, que el mandato 81.1.b) establece una sanción que se encuentra vinculada a la mera presentación de declaraciones inexactas, producto de las cuales además se haya ingresado una cantidad menor de impuestos al fisco, con lo cual, desde su óptica se configuraría el tipo en cuestión. Agrega el Estado, que el Tribunal interpreta erróneamente el precepto 81.1.b), al considerar que lo que sanciona es el solo incumplimiento del deber legal, de presentar adecuadamente la liquidación del impuesto sobre la renta, y que, como consecuencia de ello, se paguen correctamente los montos que corresponden de impuesto. Es decir, que, para la representación estatal, se trata de una sanción al incumplimiento de un deber formal que no tiene aparejado para su configuración, demostrar la existencia de dolo o culpa por parte del sujeto que realiza esta acción. Lo anterior, por cuanto, desde su arista, de conformidad con los numerales 71 y 81.1.b) del CNPT, las infracciones administrativas son sancionables a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que el contribuyente ha de observar en el cumplimiento de sus deberes y obligaciones tributarios, sin que ello apareje un ulterior análisis. No obstante, para esta Cámara, se reitera, no basta para la aplicación de la sanción tributaria, con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, un análisis de la negligencia en la que haya incurrido el sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, es decir, objetiva, desconociendo, lo que esta Sala en otras ocasiones ha denominado, -factores legítimos-, los cuales evidentemente deben ser comprobados, a fin de establecer, hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida. Por lo dicho, no es de recibo la tesis del casacionista, en tanto imputa, bastar a los efectos de imposición de la sanción, un quebranto al deber de cuidado, sin que se explicite en que consiste, de modo que, de vía al planteamiento de causas eximentes por parte del administrado, que puedan finalmente ser valoradas por el jerarca impropio, o por el Juez Contencioso Administrativo, como parámetro último de legalidad de las actuaciones administrativas…” (Lo subrayado no corresponde al original. Resolución No.00772 – 2023 del 29 de mayo del 2023). En relación a los vicios señalados, relacionados con el análisis de las conductas reprochadas a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Es oportuno tener presente, en relación a la motivación de los actos administrativos, que el numeral 187 del Código Tributario establece: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Por su parte, referente a los elementos y la validez del acto, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de los elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de éstos, encontramos que la motivación y fundamentación reviste un carácter esencial, siendo que ésta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, en el ejercicio de la función administrativa, producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Aunado a lo expuesto, el artículo 187 del Código Tributario es claro al señalar que los actos de la Administración Tributaria que establezcan deberes u obligaciones a los contribuyentes, deben ser debidamente fundamentados por la autoridad que los emita, de manera que la falta de motivación causa la nulidad del acto administrativo. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. De conformidad con lo expuesto, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución que impone la sanción que nos ocupa y de los actos emitidos con posterioridad, por adolecer la misma de la debida motivación, respecto de la demostración de la tipicidad objetiva y subjetiva, lo cual coloca a la administrada en un evidente estado de indefensión dentro de los parámetros que contempla el debido proceso tributario, al no otorgarle la seguridad jurídica que le permita a su vez la facultad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, presupuesto legal para decretar la nulidad acto prima facie antes de conocer el fondo del asunto conforme el numeral 176 del Código Tributario, como en el caso presente. Por estimarse innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara de oficio la nulidad de la resolución sancionadora No.INFRAC-ATL-SR-0001-2022 del 31 de mayo del 2022, así como los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE.-

Harold Quesada Hernández

Presidente del Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal