TFA-261-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.261-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas veinte minutos del veinte de agosto del dos mil veinticuatro.

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad número [...], en su condición de obligada tributaria, en contra del oficio No. MH-DGT-DVAT-RES-0033-2024 del veintiocho de febrero del dos mil veinticuatro, dictado por la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación. (Expediente No. 24-04-096)

RESULTANDO

1.- Que el día 25 de enero del 2023, la interesada solicita a la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, la disminución del valor fiscal del inmueble de su propiedad, matrícula de folio real número [...]. (Folios 1 al 2)

2.- Que por oficio No. MH-DGT-DVAT-RES-0033-2024 del veintiocho de febrero del 2024, notificado el 29 del mismo mes y año, la Dirección A quo deniega la solicitud planteada en autos. (Folios 16 al 22)

3.- Que el 15 de marzo del 2024, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio en contra del oficio de referida cita. (Folios 23 al 26 inverso)

4.- Que mediante auto No.MH-DGT-DVAT-AU-0061-2024 del dieciocho de marzo del dos mil veinticuatro, notificado el mismo día, la oficina de origen admite y da trámite al recurso de apelación interpuesto, y emplaza a la recurrente ante esta Instancia. (Folios 40 al 44)

5.- Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal para su estudio, el 24 de abril del 2024. (Folio 45)

6.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que el recurso de apelación es para que se revoque la resolución recurrida, y se acoja la petición planteada. (Folios 24 al 26 inverso)

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en el oficio No.MH-DGT-DVAT-RES-0033-2024 recurrido, la Administración a quo indica: “…VII. Que con respecto a la finca [...], se debe tener presente que la Ley 9071, se creó como un beneficio para los propietarios de bienes inmuebles cuyo uso es agricultura o ganadería y afecta únicamente al Impuesto de Bienes Inmuebles, no así al Impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles. Por su parte, el artículo 7 de la Ley del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles, Ley No.6999 del 3 de setiembre de 1985, en lo de interés señala: Artículo 7.- Base imponible. “El impuesto deberá cancelarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha del otorgamiento del documento respectivo y se calculará sobre el valor real de la transacción, que deberá ser acorde con el valor usual de mercado y nunca podrá ser menor al mayor valor registrado por cualquiera de los métodos de actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles...” De acuerdo con lo indicado, al provenir los valores de la finca [...], de una compraventa bajo el Tomo:[...] Asiento:[...] del 23/09/[...] el valor registrado tanto en el Registro Nacional como en los sistemas de la Dirección General de Tributación es correcto. Ahora bien, con respecto a las pruebas aportadas, a saber, documento FRA sin número de consecutivo del 15/02/2024 y declaración sin número de consecutivo del 09/12/2022 presentada ante la Municipalidad de [...] en donde se utilizan las Plataformas Agrícolas Ley 9071, en la que se asigna un valor inferior al consignado actualmente en la consulta pública del Registro Nacional, la misma no es de recibo y debe rechazarse por impertinente, toda vez que, como se expuso, en el caso del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles prevalece el valor asignado en el instrumento público y que la Ley 9071, se creó como un beneficio para los propietarios de bienes inmuebles cuyo uso es agricultura o ganadería y afecta únicamente para efectos del cálculo del Impuesto de Bienes Inmuebles, no así al Impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles; ahora, si el valor establecido por la Municipalidad resultara ser superior al publicitado por el Registro Nacional y al registrado en los sistemas tributarios de la Dirección General de Tributación, entonces el mismo sí tendría que considerarse para efectos del valor fiscal. Según lo dicho y con base en el Principio de Legalidad que obliga a la Administración Pública a actuar dentro de los límites establecidos en la ley, no procede el ajuste del valor fiscal del inmueble [...], siendo así se rechaza la gestión presentada para la finca de repetida cita. VIII. Que según el inciso m) del artículo 58 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación, Decreto Ejecutivo 35988-H de 27 de noviembre de 2009 y el oficio DGT-297-2018 de 3 de abril de 2018, esta Dirección es competente para realizar los ajustes de los valores fiscales cuando se detectan errores originados en el Registro Nacional, en las Municipalidades o en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT).

(…)”. El subrayado no es del original. (folios 18 inverso al 19). -

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que en el recurso de apelación interpuesto ante este Tribunal la contribuyente expone: “…RECURSO DE APELACION. La resolución dictada no puede ser aceptada, porque no cumple el principio de debido proceso y el principio de legalidad, no se ha realizado un estudio completo, detallado y preciso de la historia del valor fiscal de la finca de Heredia [...]; veamos: Se indica en la resolución que se recurre que: “el origen del valor fiscal actual C.300.000.000.00 proviene de una carga automática del Ministerio de Hacienda, del 16/04/ 2013, siendo esta también el mayor valor localizado para el inmueble producto de una Compra Venta bajo el Tomo [...], asiento: [...] del 23 /09/[...]”. (la negrita no es del original). Al revisar la página Publica del Registro Nacional, también tenemos que en fecha posterior al 23/09/ [...], fecha de la compra venta bajo el Tomo [...], asiento [...], en la cual se estableció dicho valor fiscal de trescientos millones de colones en la finca de Heredia [...], en fecha 16/01/2013, en documento presentado bajo el Tomo 2013, Asiento [...], la finca es segregada y produce dos inscripciones registrales de dos fincas hijas que son, la finca [...] con medida de 700,058 metros cuadrados (sea 70 hectáreas y 58 metros cuadrados) y la finca [...] con medida de 533.615 metros cuadrados (sea 53 hectáreas y 3.615 metros cuadrados), y en ambos casos en el Registro le asignaron un valor fiscal a cada finca segregada, por un valor de mil colones. Ese valor de mil colones, que se asigna a cada finca segregada, es un error originado en el Registro Nacional, el valor fiscal actual que tiene la finca de Heredia [...], no guarda ninguna proporcionalidad, porque corresponde al valor fiscal de la totalidad de la medida de la finca [...], en aquel momento, sea previo a la segregación de las dos fincas hijas, ese valor fiscal corresponde a los 1.408.687.35 metros cuadrados que fue la medida que tubo dicha finca, antes de las dos segregaciones. Por lo cual el valor fiscal de C.300.000.000.00 de colones que tiene actualmente la finca de Heredia [...], con medida de ciento setenta mil cien metros cuadrados, claramente es desproporcional, y se produce por el error de mantener el valor fiscal sin ser ajustado a la nueva medida de la finca, esto posterior a las dos segregaciones descritas, lo cual no fue visto o no se tuvo en cuenta para la decisión tomada en la resolución recurrida, sobre todo si vemos que es el mismo valor fiscal, de C.300.000.000.00 que tenía la misma finca cuando tenía una medida de un millón cuatrocientos ocho mil seiscientos ochenta y siete metros treinta y cinco decímetros cuadrados (1.408.687.35 metros cuadrados.) También se puede ver qué; si tomamos el origen del valor fiscal de C.300.000.000.00, este proviene de la compra venta bajo el Tomo [...], asiento [...], del 23/09/ [...], cuando la finca tenía medida de 1.408.687.35 metros cuadrados, por lo cual al hacer la operación matemática de dividir la totalidad del valor de venta entre los metros cuadrados de la finca, tenemos que el metro cuadrado tiene un valor proporcional a 213.709.76 colones, entonces el valor fiscal proporcional que debía corresponde al resto de la finca madre, con 170.100,00 metros cuadrados, era en aquel momento de treinta y seis millones trescientos cincuenta y dos mil treinta colones con diecisiete céntimos (36.352.030.17), la finca [...] con 700.058 metros cuadrados se debió haber consignado el valor fiscal proporcional de ciento cuarenta y nueve millones seiscientos nueve mil doscientos veintisiete colones diez céntimos (149.609.227.10), la finca [...] con 533.615 metros cuadrados, se debió haber consignado el valor fiscal proporcional de ciento catorce millones treinta y ocho mil setecientos treinta y tres colones cincuenta céntimos (114.038.733.50). Ahora bien, si Vemos el valor fiscal actual de TRESCIENTOS MILLONES DE COLONES, para el resto de la finca [...], con medida de 17 hectáreas y 1000 metros cuadrados, no cabe duda del error originado en el Registro Nacional con la inscripción del documento presentado bajo el Tomo [...], Asiento [...], en fecha 16/ 01/2013, porque no se realizó el ajuste del valor fiscal en la finca madre, ya que el registrador acepto inscribir las dos segregaciones con el valor de mil colones cada segregación. Si bien es cierto, el valor fiscal actual de la finca 4- […]- 000, con medida de 70 hectáreas y 58 metros cuadrados, es de CIENTO CUARENTA Y NUEVE MILLONES CIENTO DOCE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO COLONES y el valor fiscal actual de la finca [...], con medida de 53 hectáreas 3.615 metros cuadrados, es de CIENTO TRECE MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO COLONES, esos valores fueron dados por ajustes posteriores a la fecha que se produjo las citadas inscripciones de fincas. De la anterior información se puede ver la diferencia de valor fiscal entre el valor fiscal de la finca madre, con respecto al valor fiscal de las dos fincas hijas, la finca [...] y la finca [...], pero esa desproporcionalidad se produce al haber realizado el ajuste individual de la finca [...]. No cabe duda que no es proporcional el valor fiscal de la finca [...], porque arrastra un valor fiscal por la totalidad de la medida original, sea que nunca se ha rebajado el valor fiscal proporcional a la reducción de medida que se dio en dicha finca. PETITORIA. Solicito que, al atender el Recurso de Revocatoria, se realice el ajuste del valor fiscal de la finca madre finca [...], dando solución al error originado en el Registro Nacional, con la inscripción bajo el Tomo 2013, Asiento [...] en fecha 16/ 01/ 2013, al inscribir las segregaciones que produce la inscripción de la finca [...] y la finca [...], todo con respecto al valor fiscal de la finca [...] al momento de la citada inscripción, que era de C.300.000,000,00 el cual proviene de una carga automática del Ministerio de Hacienda, producto de una Compra Venta bajo el Tomo [...], asiento: [...] del 23 /09/[...]”. En caso que no se atienda el recurso de Revocatoria, solicito al Tribunal Fiscal Administrativo, que al resolver el Recurso de Apelación en Subsidio, se ordene el ajuste de valor fiscal de la finca [...] por el error originado en el Registro Nacional con la inscripción bajo el Tomo 2013, Asiento [...] en fecha 16/ 01/2013. Al respeto, no omito manifestar el derecho que como administrada tengo según los principios de la Administración Pública. Derecho de ser oída, y oportunidad para presentar los argumentos y producir las pruebas que se entienda pertinentes. Como consecuencia del “Principio de Defensa”, es claro el derecho y la posibilidad jurídicamente exigible de ser oído en su curso y por las vías previamente establecidas por la ley. Así las cosas, tenemos el artículo 317 de la Ley General de la Administración Pública, establece que uno de los derechos, será “aclarar, ampliar o reformar la petición, lo cual nos deja claro que la parte tendrá la posibilidad de formular la defensa. - Formular conclusiones de hecho y de derecho en cuanto a la prueba. Ahora bien, en el caso de un procedimiento administrativo en el cual las partes han sido definidas y el interés de estas partes es directo, todo tipo de limitaciones deben desaparecer en beneficio de la garantía de defensa y del debido proceso. - Notificación adecuada de la decisión que dicta" la administración y de los motivos en que ella se funde. Cabe mencionar que la resolución dictada además de carecer de principios formales, no fue debidamente motivada, ni substanciada. Sabido es que la Ley General de la Administración Pública, establece que los particulares cuentan con una serie de mecanismos recursivos para combatir las decisiones de la administración, como es el RECURSO DE REVOCATORIA y el RECURSO DE APELACION EN SUBSIDIO. En este caso no es menester seguir analizando las formalidades que han sido transgredidas al dictarse el acto administrativo impugnado, basta con solo hacer ver el deber de la administración que le impone el artículo 136 ibidem, de motivar, con mención de sus fundamentos, “los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos”. Por lo expuesto, es que se solicita, se atienda este recurso, y se ordene la nulidad del acto o nulidad de la resolución recurrida. DERECHO. Me fundamento en el artículo l, siguientes y concordantes de la Ley General de la Administración Pública. PRUEBA: Se adjunta copia de microfilms del documento Tomo 2013, Asiento [...]…” (Folios 24 al 26 inverso)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la administrada. A los efectos, debe tenerse presente que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente administrativo y conforme a la ley que norma la materia. A los efectos, sostiene la contribuyente -en síntesis-, que la Administración Tributaria no cumple con el debido proceso y el principio de legalidad, ya que infringe la motivación del acto administrativo, toda vez que no realiza un estudio completo, detallado y preciso de la historia de la finca; por lo que reitera tales argumentos relacionados al valor fiscal de la finca madre [...], así como indicar el error originado en el Registro Nacional, considerando en los años siguientes la inscripción bajo el Tomo 2013, Asiento [...] en fecha 16/ 01/ 2013, en donde se segrega la finca madre dando origen a dos fincas, la finca [...] y la finca [...], todo relacionado con el valor fiscal de la finca [...] y que el valor fiscal de la finca madre no guarda relación proporcional si se toma la cabida original con los metros actuales después de la segregación. Por su parte en la respuesta vertida por la Administración en resolución No.MH-DGT-DVAT-RES-0033-2024, se aprecia que no atiende el análisis de las argumentaciones antes mencionadas, limitándose a atender aspectos relacionados con la Ley 9071 en donde expone que la misma se creó como un beneficio para los propietarios de bienes inmuebles cuyo uso es agricultura o ganadería y afecta únicamente al Impuesto de Bienes Inmuebles, no así al Impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles; además hace referencia del artículo 7 de la Ley del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles, Ley No.6999 del 3 de setiembre de 1985, y por último, la resolución expone criterios con respecto a la prueba relacionada al documento emitido por la Municipalidad de [...], enunciando que se utilizan para las Plataformas Agrícolas Ley 9071, en donde se asigna un valor inferior al consignado actualmente en la consulta pública del Registro Nacional, por lo que la solicitud se rechaza por impertinente. Así las cosas, en atención a lo indicado previamente, este Tribunal observa que la oficina de origen en la resolución de cita no realiza una valoración en relación con la procedencia o improcedencia del argumento relativo al valor histórico de la finca madre y el residual luego de las segregaciones realizadas, en años siguientes, específicamente efectuadas en el año 2013; ya que la resolución solo hace mención sobre los valores establecidos en la normativa de la Ley del Impuesto de Bienes Inmuebles, y el uso de dichos valores en las plataformas agropecuarias por parte de la Municipalidad y que las mismas no guardan relación con los preceptos normados en la Ley del Impuesto sobre Traspasos de Bienes Inmuebles. En las condiciones descritas, esta Sala efectivamente advierte la existencia de vicios causantes de nulidad que deben ser considerados como tales, ya que como se indicó, uno de los elementos esenciales para que exista mérito para la declaratoria de nulidad de los procedimientos administrativos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión, tal y como se observa en el presente asunto, toda vez que efectuado el análisis de la resolución recurrida, y demás elementos de juicio que obran en el expediente, se verifica que la Administración Tributaria no efectúa un análisis técnico-jurídico, en relación con la totalidad de los hechos que le fueron planteados, para fundamentar en forma concreta lo resuelto respecto de la petición que le fue planteada. En particular, se aprecia que la a quo no emite criterio sobre procedencia o no de la valoración de la proporcionalidad entre el valor histórico de la finca y su residual con relación a las segregaciones realizadas en el año 2013 que dieron origen a dos fincas, la finca [...] con medida de 700,058 metros cuadrados (sea 70 hectáreas y 58 metros cuadrados) y la finca [...] con medida de 533.615 metros cuadrados (sea 53 hectáreas y 3.615 metros cuadrados), pues lo que se indica en la resolución es lo siguiente: “(…) VII. Que con respecto a la finca [...], se debe tener presente que la Ley 9071, se creó como un beneficio para los propietarios de bienes inmuebles cuyo uso es agricultura o ganadería y afecta únicamente al Impuesto de Bienes Inmuebles, no así al Impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles. Por su parte, el artículo 7 de la Ley del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles, Ley No.6999 del 3 de setiembre de 1985, en lo de interés señala: Artículo 7.- Base imponible (…) De acuerdo con lo indicado, al provenir los valores de la finca [...], de una compraventa bajo el Tomo:[...] Asiento:[...] del 23/09/[...] el valor registrado tanto en el Registro Nacional como en los sistemas de la Dirección General de Tributación es correcto. Ahora bien, con respecto a las pruebas aportadas, a saber, documento FRA sin número de consecutivo del 15/02/2024 y declaración sin número de consecutivo del 09/12/2022 presentada ante la Municipalidad de [...] en donde se utilizan las Plataformas Agrícolas Ley 9071, en la que se asigna un valor inferior al consignado actualmente en la consulta pública del Registro Nacional, la misma no es de recibo y debe rechazarse por impertinente, toda vez que, como se expuso, en el caso del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles prevalece el valor asignado en el instrumento público y que la Ley 9071, se creó como un beneficio para los propietarios de bienes inmuebles cuyo uso es agricultura o ganadería y afecta únicamente para efectos del cálculo del Impuesto de Bienes Inmuebles, no así al Impuesto sobre el Traspaso de Bienes Inmuebles; ahora, si el valor establecido por la Municipalidad resultara ser superior al publicitado por el Registro Nacional y al registrado en los sistemas tributarios de la Dirección General de Tributación, entonces el mismo sí tendría que considerarse para efectos del valor fiscal. Según lo dicho y con base en el Principio de Legalidad que obliga a la Administración Pública a actuar dentro de los límites establecidos en la ley, no procede el ajuste del valor fiscal del inmueble [...], siendo así se rechaza la gestión presentada para la finca de repetida cita. VIII. Que según el inciso m) del artículo 58 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación, Decreto Ejecutivo 35988-H de 27 de noviembre de 2009 y el oficio DGT-297-2018 de 3 de abril de 2018, esta Dirección es competente para realizar los ajustes de los valores fiscales cuando se detectan errores originados en el Registro Nacional, en las Municipalidades o en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT) (…)” (folios 18 inverso al 19) De la anterior transcripción se puede apreciar que la A Quo debió apreciar si eran pertinentes o no los alegatos y pruebas presentadas sobre aspectos de valoración de proporcionalidad entre el valor histórico de la finca y su residual con relación a las segregaciones realizadas en el año 2013 que dieron origen a dos fincas, la finca [...] y la finca [...], antes citada, análisis que extraña esta Sala. Es decir, la a Quo debió referirse expresamente a las razones por las cuales consideraba que la petición invocada no podía ser acogida o bien, no se encontraba resguardada por el ordenamiento jurídico tributario, aspecto esencial que no fue analizado en la resolución mediante la cual se da respuesta a la contribuyente, por lo que es claro que el acto administrativo impugnado es omiso en su fundamentación al respecto. En este sentido, considera este Tribunal que en el presente caso, debe traerse a colación lo indicado en el artículo 147 del Código Tributario, el cual establece como requisito del acto administrativo o resolución que se dicte, el que contenga la debida fundamentación de la decisión, sea las razones y motivos de lo resuelto, y específicamente en su inciso c) establece la obligación de la Administración Tributaria de valorar las pruebas y las defensas alegadas por el contribuyente, mientras que en su inciso d) señala la obligación de establecer los fundamentos de la decisión. En igual sentido, la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP), de aplicación supletoria de conformidad con el 155 del Código Tributario, referente a los elementos y la validez del acto, indica en su numeral 128: “Será válido el acto administrativo que se conforme sustancialmente con el ordenamiento jurídico, incluso en cuanto al móvil del funcionario que lo dicta”. Por su parte en su artículo 158 señala: “1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio en éste. 2.- Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico…”. Por su parte, el artículo 166 dispone: “…Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales establecidos en el ordenamiento jurídico, entre los cuales encontramos que la motivación reviste un papel esencial, siendo que la misma consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). De esta forma, la ausencia de una debida y correcta motivación genera la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición, siendo procedente en aquellos casos en que se incurra en una falta evidente y manifiesta del análisis de argumentos y pruebas ofrecidas por los administrados, así como de exposición de las razones que sustentan la decisión alcanzada, tal y como lo ha señalado la jurisprudencia jurisdiccional: “…consiste en plasmar o poner en manifiesto las razones o fundamentos, fácticos y jurídicos, por los que se adopta la decisión. Por ello forma parte integrante del debido proceso y del derecho de defensa, pues sólo conociendo los motivos por los que se arriba a esa determinación, es que se coloca al afectado en posibilidad de combatirla. La ausencia de motivación se advierte en dos hipótesis, la primera, cuando es inexistente, que es precisamente cuando el juzgador o juzgadora omiten consignar los cimientos de su decisión. El segundo supuesto se produce en aquellos casos en que el despliegue argumentativo del órgano decisor resulta confuso o exhibe contradicciones, que se erigen como obstáculo para determinar de forma diáfana los motivos que le sirven de base. …” (Voto N°405-2014 del 13 de marzo de 2014, Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). Al respecto, no debe obviarse que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, son actos que ésta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, expresando la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así, estima esta Sala que analizando las particularidades del presente asunto y la forma en que la Administración Tributaria actuó en la especie, efectivamente se configura un defecto procedimental que desemboca en una inexistente fundamentación de lo actuado, producto de que la oficina a quo, tal y como se señaló, prescinde de conocer uno de los argumentos principales sobre el cual basa la contribuyente su petición, obviando el análisis de tal pretensión a que se contraen las presentes diligencias. Conforme a la normativa expuesta es claro que la a quo debía establecer los fundamentos por los cuales correspondía rechazar el planteamiento de la peticionaria, generándose ante tal omisión, una falta de motivación de lo actuado, dado que el acto emitido por la oficina de origen no expone consideración alguna en relación a la posición que sustenta la petición planteada, colocando en estado de indefensión a la gestionante, al desconocer esta los argumentos por los cuales se deniega su petición concreta y por ende estar en condiciones de proveer argumentos adecuados en defensa de sus derechos. Debe tenerse presente que ante casos como el que nos ocupa, la Administración se encuentra ante la aplicación de normas que se constituyen en descripciones genéricas que permiten resolver en abstracto, lo mismo que pretensiones y argumentos que pretenden generar una solución a la litis concreta, mientras que los argumentos y pruebas que obran en expediente, sean estas de cargo o descargo, resultan ser el soporte material para determinar el cuadro fáctico que configura el caso sometido a análisis y sobre este fijar cuáles normas son aplicables; tratándose de una actividad procesal esencial que se desarrolla en el procedimiento administrativo, mismo que tiene como fin acreditar la realidad de los hechos. En este sentido, el debido proceso en su garantía del derecho de defensa, tiene como premisa por parte del administrado, el derecho de aportar la defensa y las pruebas que considere pertinentes, y que las mismas sean valoradas de forma motivada y razonada, lo cual nos lleva al deber de la Administración de procurar la verdad real de los hechos y atender adecuada y oportunamente cada uno de los argumentos planteados por la gestionante y ante la ausencia de fundamentos respecto alguno de ellos se produce un defecto en la motivación, lo cual da lugar a una violación al debido proceso y derecho de defensa, por lo que ante tales circunstancias no queda otra alternativa más que declarar la nulidad de lo actuado. En autos, la Oficina A Quo omite realizar un análisis integral de la petición que formuló la recurrente, y consecuentemente, exponer las razones por las cuales se rechaza la petición, sin exponer los motivos de hecho y de derecho que respaldan tal decisión y por ende el rechazo de la posición de la administrada, generando extremos sin resolver, de manera que el acto venido en alzada adolece de vicios esenciales que obligan a su anulación. De esta forma, la Administración Tributaria omite la fundamentación suficiente, clara, precisa y oportuna, que respalde su posición de denegar la petición planteada, razón por la cual el acto recurrido carece de las razones o justificaciones que dan base integral a la decisión adoptada con relación a la posición de la contribuyente, impidiéndole a esta conocer los motivos en que se justifica la actuación administrativa. Nótese que nos encontramos ante el dictado de un acto que afecta a la interesada, razón por la cual la a quo estaba obligada a motivar su decisión, fundamentando tanto los aspectos fácticos como jurídicos de su actuar. Como consecuencia de dicha desatención, la decisión a la cual arriba la Administración violenta el debido proceso, carece de una adecuada motivación y quebranta el principio de verdad real, al omitirse el análisis que permitiría desvirtuar o probar los alegatos planteados en la petición inicial, con el fin de determinar si los mismos eran de recibo o no. Asimismo, es importante destacar que desde la perspectiva de la contribuyente, la atención de su posición con la debida motivación constituye una garantía esencial e imprescindible de protección de sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que conocerá los antecedentes y razones que justificaron el acto administrativo, y en esa medida será capaz de oponerse y justificar sus objeciones; de lo contrario, se encuentra en un estado de indefensión insalvable, al carecer de los elementos de juicio necesarios para fundamentar su oposición a los criterios de la oficina a quo. En razón de lo expuesto, y sin entrar a valorar la procedencia de la petición de cita, es criterio de esta Sala, que en el presente asunto la Administración de origen violó una formalidad sustancial del procedimiento, al no efectuar el análisis correspondiente a efecto de pronunciarse y consignar su apreciación en forma razonada y motivada sobre la decisión adoptada, en relación con la petición planteada por la recurrente. En mérito de las consideraciones previas, se impone declarar la nulidad de la resolución recurrida, al haberse colocado a la administrada en estado de indefensión, y haberse violentado el debido proceso. Por innecesario, se omite pronunciamiento sobre los restantes extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara la nulidad de la Resolución MH-DGT-DVAT-RES-0033-2024 del veintiocho de febrero del dos mil veinticuatro, así como los actos posteriores que dependen de ésta. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal