TFA-263-S-2024

TFA N°263-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas cuarenta minutos del veinte de agosto de dos mil veinticuatro.-

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], contra a Resolución N° MH-DGT-DVAT-SVT-RES-129-2023 de las 13:01 horas del 8 de setiembre de 2023, dictada por la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias. (Expediente N° 24-01-004).

RESULTANDO

1-. Que en fecha 21 de noviembre de 2022, el contribuyente solicita a la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación, que se modifique el valor fiscal de la finca del Partido de San José, Folio Real, Matrícula [...], de la suma de ¢68.274.071,03 a la cantidad de ¢9.881.727,12 asignado por la Municipalidad de [...]. (folios 1 a 4)

2.- Que mediante Resolución N° MH-DGT-DVAT-SVT-RES-129-2023 de las 13:01 horas del 8 de setiembre de 2023, dictada por la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, notificada ese mismo día, se acoge parcialmente la solicitud planteada y se rebaja el valor fiscal de la finca de la interesa a la suma de ¢62.274.071,03. (folios 12 a 14)

3.- Que en fecha 17 de octubre de 2023, el contribuyente presenta recurso de apelación y nulidad concomitante contra la resolución aludida en el Resultando anterior. (folios 21 a 31)

4.- Que mediante auto N° MH-DGT-SVT-AU-107-2023 de las 09:30 horas del 19 de octubre de 2023, notificado ese mismo día, la Administración de origen admite y da trámite al recurso de apelación interpuesto, emplazando al interesado para ante este Tribunal, a efecto de aportar alegatos y pruebas en su defensa. (folios 41 y 45)

5.- Que en fecha 13 de noviembre de 2023, el gestionante presenta ante este Tribunal, réplica del recurso de apelación y nulidad concomitante. (folios 46 a 58)

6.- Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho para su estudio, el 12 de enero de 2024. (folio 71)

7.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACION: Que el recurso pretende que se admita el avalúo municipal y se determine el valor fiscal de la propiedad retroactivamente al año 2013, por la suma de ¢9.881.727,12, y se reintegren los pagos en exceso por concepto de Impuesto de Bienes Inmuebles. (folio 31)

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que la Administración Tributaria, fundamenta la resolución apelada, con base en lo siguiente: “…VI. En fecha 06 de julio de 2023 se solicitó información al Registro Nacional, con el fin de analizar los valores históricos registrados ante esa institución. Se recibe respuesta por parte del Registro Nacional en fecha 07 de julio del 2023, informando que para la finca 1-[...]- -, existe una adjudicación de finca bajo el Tomo: 2014 Asiento: [...] del 04 de septiembre de 2014, por un monto de ¢68,274,071.03. VII. Se concluye que el valor de ¢68,274,071.03 fue originado a través de una adjudicación de finca lo cual constituye el mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio público. Por lo que nos encontramos ante una modificación automática de la base imponible de un bien inmueble, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 14 inciso a) de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Ley No. 7509 de 9 de mayo de 1995, que indica: “(..) Artículo 14. -Modificación automática de la base imponible de un inmueble. La base imponible de un inmueble será modificada en forma automática por: El mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio. (…)” VIII. Así las cosas, con respecto a las pruebas aportadas por la parte interesada, a saber: Avalúo de bienes inmuebles sin número de documento y con fecha 23 de junio del 2022 realizado por la Municipalidad de […], Documento municipal número MT-CATASTRO-07-079-2022 realizado en fecha 07 de noviembre del 2022 por la Municipalidad de [...]; asignándole un valor inferior al proveniente de la adjudicación por remate señalada líneas atrás, la misma no es de recibo y debe rechazarse por improcedente; toda vez que como se expuso, en el caso del valor de un bien inmueble prevalece el mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio público. Ahora bien, si el valor establecido por la Municipalidad resultara ser superior al publicitado por el Registro Nacional y al registrado en los sistemas tributarios de la Dirección General de Tributación, entonces el mismo sí tendría que considerarse para efectos del valor fiscal. IX. Según lo dicho y con base en el Principio de Legalidad, que obliga a la Administración Pública a actuar dentro de los límites establecidos en la ley, no procede el ajuste del valor fiscal del inmueble 1-[...]- - por el valor solicitado de ¢9,881,727.12, siendo así se deniega la gestión presentada para dicha finca. …” (folio 13)

III.- ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que el apelante manifiesta en el recurso interpuesto, esencialmente lo siguiente: "…1.- INCONFORMIDAD CON LO RESUELTO No comparte el suscrito lo resuelto por el señor [...] de la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, respecto a la solicitud de AJUSTE INDIVIDUAL DEL VALOR FISCAL DEL INMUEBLE de la finca del partido de San José matrícula [...]-000, interpuesto por el suscrito, desde día 22 de noviembre del 2022, como propietario registral: tramitado mediante el expediente DVAT-SVAT-PFITBI-183B-2022. Su resolución es violatoria de la ley 7509 la cual en su ARTICULO 3.- define la competencia de las municipalidades, y dice: […] Nótese que quien tiene competencia para definir o no el valor de un inmueble es la Municipalidad correspondiente, quien aplicando el METODO Y LOS PARAMETROS determinados por el ORGANO DE NORMALIZACION TECNICA DE LA DIRECCION DE TRIBUTACION, define cual es el valor real de un inmueble, y de acuerdo al PRINCIPIO DE AUTONOMIA MUNICIPAL la oficina del Ministerio de Hacienda lo que debe hacer es TOMAR NOTA de los valores dados por la Municipalidad y hacer las correcciones correspondientes. En este acto, las normas de la LOGICA Y EL SENTIDO COMUN ASI COMO LAS REGLAS DE LA SANA CRITICA, dicen que es imposible pensar que mi propiedad pueda tener un valor fiscal de más de 68 millones de colones y solo esto hace que la resolución sea ABSOLUTAMENTE NULA. 2.- INCONFORMIDAD CON EL CONSIDERANDO II En este considerando II se indica que Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, es el órgano competente para realizar los ajustes de los valores fiscales, cuando se detectan errores originados; en este caso, la situación se presentó, en la Municipalidad de [...], que mediante el oficio MT-CATASTRO-07-079-2022, corrigen el valor fiscal de la propiedad, que, Supuestamente por un dudoso manejo para financiamiento bancario, cuando el suscrito no era el propietario, y se eleva SIN NINGUN MOTIVO el precio de la propiedad; y la sobrevaloraron sin respetar el valor de las otras propiedades adyacentes, NI EL VALOR REAL. No es cierto que la oficina sea la competente, ya que quien HACE LAS VALORACIONES es la Municipalidad de [...], y efectivamente ésta hizo el avalúo correspondiente y demostré técnicamente que mi propiedad a lo sumo tiene un VALOR REAL 9.881.727.12 colones. 3.- INCONFORMIDAD CON EL CONSIDERANDO II En este considerando III, se indica que: “Que, según impresiones extraídas de la página del registro nacional: el gestionante, pese a no ser el propietario registral del bien inmueble, cuenta con la autorización correspondiente para realizar la solicitud de cambio de valor fiscal". No es cierto lo que afirma la resolución recurrida, porque el suscrito es el propietario registral desde el año 2016, según consta en la copia del informe registral que adjunto como prueba, por lo que esta falencia hace que la resolución sea absolutamente nula. 4.- INCONFORMIDAD CON EL CONSIDERANDO IV En el considerando IV, se indica que “el valor fiscal actual de la finca 1-[...]- -, publicitado en la página del Registro Nacional, es de ¢68,274,071.00. Por lo que Se procede a realizar un análisis del bien inmueble, para determinar su correcto valor, así como la procedencia o no del cambio de valor solicitado por el gestionante. Como se indicó desde el inicio quien realiza el AVALUO y es su competencia, son las municipalidades y en este caso el Ing. [...], profesional autorizado para realizar este tipo de estudio determinó que el precio real del inmueble es de ¢ 9,88,727.12 colones, luego de haber hecho un estudio de la situación actual de la propiedad, así como del escenario de los terrenos aledaños. 5.- INCONFORMIDAD CON EL CONSIDERANDO VI El hecho de que exista un valor declarado ante el Registro, NO SIGNIFICA que ese valor sea a perpetuidad y precisamente ley prevé que cada cinco años se debe hacer una actualización del valor, pero no es cierto que las actualizaciones sean solo hacia arriba, todo lo contrario, el legislador previo que las fincas pueden desvalorizarse o valorizarse, y por eso el plazo de los cinco años para ajustar el valor fiscal, con criterio técnico, como ocurrió en mi caso, independientemente de que en el año 2013, alguien le hubiese dado un valor. 6.- INCONFORMIDAD CON EL CONSIDERANDO VII Es absolutamente falso, lo que se afirma en este considerando, porque esta finca fue adjudicada al suscrito por el Banco [...] mediante el mecanismo de subasta propiciada por el Departamento de Bienes Adjudicados, y consta en el registro que la misma ME FUE ADJUDICADA por la suma de 16.035.174.54 colones en el año 2016, y dicha propiedad por las circunstancias de la misma no alcanza HOY DIA ni siquiera un valor de diez millones de colones, por lo que se debe consignar el valor dado por la MUNICIPALIDAD DE [...]. 7.- INCONFORMIDAD CON EL CONSIDERANDO VIII No es legal ni admisible este considerando, porque ustedes debieron admitir municipal, y jamás actuar como se hace de RECHAZAR EL MISMO, lo que viola la ley de bienes inmuebles en su artículo 3, e incluso la AUTONOMIA MUNICIPAL, por lo que su autoridad se extralimita y viola el PRINCIPIO DE LEGALIDAD, haciendo que su resolución sea absolutamente NULA. Admitir este tipo de actuación de la administración seria entonces que nos olvidemos de los avalúos municipales y vengan ustedes directamente con poder discrecional, abusivo e ilegal a darle el valor a las propiedades, dejando en letra muerta el espíritu de la ley 7509. 8.- INCONFORMIDAD CON EL CONSIDERANDO IX Este considerando más que un razonamiento es parte del, por tanto, en donde de manera ilegal RECHAZA el ajuste del valor fiscal y deniega mi petición de forma lesiva y arbitraria. […] Como se observa este caso se inicia desde el mes de marzo 2022 y casi dos años después aún no se ha resuelto, en definitiva, Y AHORA se me brinda una respuesta negativa debiendo tomarse en consideración que: 1- El gestionante, es el propietario registral del bien inmueble: contrario a lo que señala el señor [...], firmante de la resolución en apelaci6n (MH-DGT-DVAT-SVT-RES-129-2023), De conformidad al artículo 27 constitucional, se establece la obligación a cargo de la administración, de dar una contestación escrita al peticionario y la misma debe producirse en tiempo breve y ser congruente con los términos de la petición. Desde el 4 de abril 2022, fui explicito en solicitar que se consignara el VALOR REAL (¢ 9,881,727.12) de la propiedad en cuestión y que el cobro del impuesto fuera aplicado en forma retroactiva. De conformidad al artículo 127 de la Ley General de la Administración Pública, el funcionario debe resolver expresamente en tiempo y forma, a efecto de no perjudicar al administrado; dado que el silencio administrativo o la tardanza en la respuesta, lo deja indefenso a sus pretensiones, máxime en mi caso particular, que, la solicitud la realicé desde el pasado 4 de abril 2022, ante la Municipalidad de [...]. Es de común conocimiento que a consecuencia de la pandemia años 2020, 2021 y 2022 se presentaron distracciones importantes y, por lo tanto, otros aspectos de la vida familiar pasaron a ocupar la prioridad, de allí que una propiedad que para efectos personales no aporta nada, no fue motivo de atención y ahora es ILOGICO pensar que tenga el valor que la Administración de Hacienda pretende darle, SACANDOLA de esta forma del MERCADO Y SIENDO IMPOSIBLE DE VENDER y ni siquiera de REGARLA a alguien. El movimiento de valoración del terreno tiene una duración de CINCO AÑOS, y haya existido error o no la verdad es que hoy día la finca NO VALE más de diez millones de colones, según lo determinó el ENTE LEGALMENTE ENCARGADO de su valoración según el artículo 3 de la Ley 7509. De acuerdo a los registros de esa entidad Municipal el lote estuvo valorado en ¢ 17 millones hasta el año 2013; esto pone en entredicho lo actuado por el Departamento de Valoración, dado que se apartó del artículo 10 de la Ley 7509 de Impuestos sobre Bienes Inmuebles que indica que para efectos tributarios, a todo inmueble debe hacérsele una valoración general que abarque por lo menos todos los inmuebles de un distrito del cantón respectivo. Agrega la valoración general o individual se realizará UNA VEZ CADA CINCO AÑOS. Cualquier otro movimiento que haya sucedido posteriormente a esa fecha y que haya inducido al error; ESTE NO CREA DERECHO. Ante una disyuntiva de esta naturaleza, debe prevalecer el beneficio al ciudadano. Tal y como fo indica el artículo 4 del Código Municipal, la Municipalidad posee la autonomía administrativa y financiera para establecer los impuestos. 10- El Gobierno Local es la entidad más cercana a la realidad del territorio que administra, de manera que es de rechazo ad portas, que un terreno que no ha sufrido ningún cambio en positivo con respecto a los terrenos aledaños, de la noche a la mañana asuma un valor exorbitado. …" (folios 21 a 30)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución N° 03-2013 de las 11:00 horas del 11 de enero de 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la administrada. A los efectos, debe tenerse presente que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En este particular, y en términos generales, el recurrente solicita que se declare la nulidad de la resolución recurrida por las siguientes razones: 1) De acuerdo con las normas de la lógica, el sentido común y las reglas de la sana critica, es imposible que la finca en discusión posea un valor fiscal de más de 68 millones de colones. 2) No es cierto que cuando solicitó el ajuste del valor fiscal no era el propietario registral de la finca involucrada, toda vez que lo es desde el año 2016. 3) La Dirección de Valoraciones Administrativas Tributarias rechazó el avalúo municipal violando con ello el artículo 3 de la Ley de Bienes Inmuebles N°7509, así como la autonomía municipal y el principio de legalidad. Añade, que admitir este tipo de actuación de parte de la administración seria ignorar los avalúos municipales y fomentar el poder discrecional, abusivo e ilegal a efecto de establecer el valor de las propiedades, dejando en letra muerta el espíritu de la referida Ley. Avocado este Tribunal al conocimiento del incidente presentado y de la revisión del expediente a que se contraen las presentes diligencias, en específico de la resolución venida en alzada, que conoce la petición formulada por el incidentista, se estima oportuno tener presente, en primer lugar, que en relación con los elementos y la validez del acto administrativo, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan”. En línea con lo anterior, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico, y dentro de estos encontramos que la debida motivación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p.388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son dictados en el ejercicio de la función administrativa, y producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad que rige la actuación administrativa, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, sino que además, deben ser diáfanos y no mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección de sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario, ya que de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Al respecto, los órganos jurisdiccionales han indicado: “…III.- SOBRE EL DEBER DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Ha de indicarse, que la motivación se constituye en un elemento sustancial del acto administrativo, que exige la consignación de las cuestiones fácticas y/o jurídicas que sustentan la voluntad pública en el caso concreto. El elemento motivación dista de ser una consideración meramente formal; por el contrario, constituye un elemento infranqueable de la conducta pública, en la medida que permite la comprensión de las razones en las que se basa la decisión, lo que posibilita por un lado, el análisis de legalidad de ese acto a fin de confrontarlo con el ordenamiento jurídico y ponderar si satisface las exigencias que aquel le impone, en términos de acreditación del motivo, legitimidad del contenido, razonabilidad y proporcionalidad entre ambos elementos. Pero además, se transforma en un presupuesto de base para poder ejercer el derecho recursivo del destinatario, siendo que, no podría ejercerse plenamente ese derecho si el acto no señala su fundamentación. Ahora, ese deber de motivación, según se colige del precitado canon 136 de la Ley General de la Administración Pública, puede satisfacerse de manera directa o indirecta. En la primera, el acto indica expresamente las argumentaciones fácticas, técnicas, jurídicas o precedentes que sustentan la voluntad. En la indirecta (inciso 2 del citado numeral) el acto remite a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente su adopción, a reserva de que se acompañe su copia en el acto de comunicación. La deficiencia en este elemento, conlleva un vicio de nulidad que puede generar la supresión de la conducta. La motivación, pese a la redacción del inciso primero del aludido numeral 136 de la Ley General de referencia previa, no puede entenderse como una simple exposición de hechos, o bien, una mención simplista y aislada de normas jurídicas que se estiman pertinentes al caso, ni la simple transcripción de criterios sin acompañar detalle de las razones por las cuales se prolijan. La relevancia de esta exigencia implica un análisis que permita vincular los aspectos de hecho y de derecho atinentes al asunto que se examina (doctrina del artículo 132.1 LGAP), ergo, supone, como tesis de principio, una determinación de los hechos relevantes para la decisión (orientados por la máxima de verdad real -214, 308 Ibidem-) y el examen de la procedencia o improcedencia de un determinado efecto, a la luz de las normas jurídicas atinentes al caso. Ello exige una valoración de las implicaciones de los aspectos fácticos determinados en el marco del derecho aplicable, valoración que ha de explicitarse en el acto, sea de manera directa o refleja, a fin de expresar los razonamientos que orientaron la voluntad administrativa. Por ende, no basta concluir sobre la improcedencia de una determinada petición, ha de exponerse las causas fácticas y jurídicas de ese resultado. En asuntos en los que el efecto condicionado se sujeta al cumplimiento de determinados requisitos de antemano fijados por alguna fuente formal, la motivación implica necesariamente, la mención diáfana de las razones por las cuales se ha concluido que no han sido satisfechos, como presupuesto de respaldo de ese resultado. Lo opuesto posibilitaría el rechazo por aseveraciones que al margen de su fundamento, no encuentran justificación en el acto mismo, imposibilitando la comprensión de dichas causas y su recurribilidad…” (el resaltado no corresponde al texto original) (Sentencia Nº75-2016-V de las 10:30 horas del 19 de julio del 2016 de la Sección Quinta, Tribunal Contencioso Administrativo). En igual sentido, se tiene que dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los particulares en los procedimientos que emprendan ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Lo expuesto explica el por qué las resoluciones administrativas que se dicten, deben cumplir con la debida fundamentación, a tenor de lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario, conteniendo las razones y motivos de la decisión, velando en todo momento por la congruencia entre tales razones y motivos y la decisión adoptada. Así, al tratarse el objeto de la presente litis de la solicitud de modificación del valor fiscal del bien inmueble propiedad del recurrente, por estimar que el valor fiscal vigente de ¢68.274.071,03, no se ajusta a la realidad, si bien la normativa del Impuesto al traspaso de bienes inmuebles faculta a la Administración a modificar la base imponible de este Impuesto, siempre y cuando se presenten las condiciones previstas en la Ley, y la a quo “… deniega la gestión presentada para dicha finca. “ (Considerando IX visible a Folio 13), acto seguido, en la parte dispositiva de la resolución procede a resolver que: “En concordancia con lo expuesto en el Considerando VII y IX de esta resolución, se acoge parcialmente la solicitud presentada por el señor [...] (…) determinando que el valor fiscal correspondiente es por la suma de ¢62.274.071.03 …”. (Folio 14). En este sentido, recuerda esta Sala que, ante las peticiones formuladas por los contribuyentes, por los efectos que estas tienen en su esfera patrimonial, las resoluciones que emita la Administración deben estar debidamente motivadas, lo cual incluye la congruencia entre lo indicado en los considerandos, donde se exponen las razones por las cuales se adoptó la decisión administrativa y lo resuelto en la parte dispositiva, por lo que su contenido debe ser claro y congruente en cuanto a lo resuelto, a efecto que el contribuyente pueda valorarlas integralmente y se encuentre en posibilidad de ejercer adecuadamente su derecho de defensa. En autos como se observa de las transcripciones hechas en líneas precedentes, la a quo, en la parte considerativa de la resolución impugnada “deniega la gestión presentada”, pero en la parte dispositiva, expresa que se “acoge parcialmente la solicitud”, para luego establecer un nuevo valor fiscal para la finca cuya valoración objeto de debate, se encuentra en la suma de ¢62.274.071.03, valor consignado tanto en números como en letras, disminuyendo de esta forma el valor fiscal en aproximadamente seis millones, sin que a tal efecto la Administración explique a la contribuyente las razones de hecho o de derecho que justifican su actuación, detallando los procedimientos y operaciones realizadas de donde ha surgido tal modificación, obligación que debió cumplir en aras de garantizar el debido proceso y derecho de defensa del recurrente. En este sentido, la atención de peticiones como la presente, necesariamente requiere su resolución diáfana y clara, sin elementos que hagan dudar de lo resuelto, a efecto de proveer al gestionante de los elementos de juicio necesarios para que pueda adoptar las previsiones necesarias, en ejercicio de su derecho de defensa. Por las razones expuestas y ante la incongruencia evidente que se presenta en la resolución recurrida, en aras de enderezar el procedimiento y garantizar el debido proceso y el derecho de defensa de la recurrente, obligación impuesta a este Tribunal en su condición de jerarca impropio y contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, lo procedente es declarar de oficio la nulidad de la resolución MH-DGT-DVAT-SVT-RES-129-2023 y todos los actos posteriores que de ella dependan. En las condiciones expuestas, resulta improcedente emitir pronunciamiento expreso sobre los restantes extremos del recurso.

POR TANTO:

Se declara de oficio la nulidad de la resolución MH-DGT-DVAT-SVT-RES-129-2023 y todos los actos posteriores que de ella dependan. NOTIFIQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Carlos Vargas Duran Paula Bolaños Chavarría

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal