TFA-270-S-2024

TFA No.270-S-2024. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las diez horas cincuenta minutos del veinte de agosto del dos mil veinticuatro.-

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], y [...], cédula de identidad [...] en condición de Apoderados Generalísimos de la empresa [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica 3-101-[...] en contra de la resolución No.ATSJO-GER-SCE-RES-1377-2022 del 15 de junio del 2022 que confirma la resolución sancionatoria No.ATSJO-GER-SCE-RES-2493-2021, emitidas por la Administración Tributaria de San José Oeste, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción prevista en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.22-07-232)

RESULTANDO

1.- Que mediante requerimiento No.1941000904534 de fecha 11 de agosto del 2021, notificado al día siguiente, la Administración Tributaria le otorgó a la contribuyente el plazo de 10 días hábiles siguientes a la notificación del presente acto, para proceder con la presentación de la declaración jurada del impuesto sobre el valor agregado del período fiscal abril 2021. (Folios 04 al 08)

2.- Que por Propuesta Motivada No. ATSJO-SCE-PROPUESTAMOTIVA-2061-2021 del 30 de agosto del 2021, notificada el mismo día, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionador contra la contribuyente por infracción administrativa según lo previsto en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), al incumplir con la presentación de la declaración referida, según requerimiento efectuado. (Folios 09 al 11)

3.- Que no consta en autos presentación de oposición por parte de la contribuyente.

4.- Que la Administración Tributaria mediante resolución No.ATSJO-GER-SCE-RES-2493-2021 del 22 de setiembre del 2021, notificada el día 29 del mismo mes y año, establece la procedencia de la sanción del artículo 86 del Código Tributario, consistente en el cierre por cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio el obligado tributario, al haberse incumplido con la presentación de la declaración citada. (Folios 15 al 20)

5.- Que inconforme con lo resuelto, mediante correo electrónico de fecha 06 de octubre del 2021, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio en contra de la resolución indicada. (Folios 21 al 32)

6.- Que la Administración Tributaria mediante resolución No. ATSJO-GER-SCE-RES-1377-2022 del 15 de junio del 2022, notificada el 16 del mismo mes y año, rechaza el recurso de revocatoria interpuesto. (Folios 39 al 47)

7.- Que mediante correo electrónico de fecha 23 de junio del 2022, la contribuyente interpone recurso de apelación en contra de la resolución que conoció el recurso de revocatoria. (Folios 50 al 61)

8.- Que por auto No.ATSJO-GER-SCE-RES-1613-2022 del 13 de julio del 2022, notificado al día siguiente, la oficina de origen comunica la remisión del presente asunto ante esta Instancia. (Folios 62 al 66)

9.- Que el expediente administrativo levantado al efecto, ingresa a este Tribunal para su estudio, el 27 de julio del 2022. (Folio 67)

10.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que según el contenido del memorial presentado por la recurrente, es para que se revoque la resolución sancionatoria o se le exima de la sanción. (Folio 52)

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que la Administración Tributaria de San José Oeste, establece la procedencia de la sanción indicando lo siguiente: “…III.- Sobre la sanción de cierre establecida en el artículo 86 del Código Tributario. El artículo 86 del Código Tributario establece varias hipótesis de hecho que pueden acarrear la imposición de la sanción de cierre de negocio y por ser una sanción gravosa, el legislador prevé situaciones previas que advierten al obligado tributario el incumplimiento, para que pueda rectificar la conducta y se evite el cierre del negocio. En el caso de la no facturación, solo procede la sanción de cierre en caso de reincidencia dentro del plazo de prescripción, es decir la primera vez que incurra en esta conducta, no se configura la causal de cierre, porque debe existir una sanción en firme por no facturación y que no haya transcurrido el plazo de prescripción. De este modo, el obligado tributario tiene una advertencia de que, si sigue incurriendo en la conducta, podrá ser sancionado con el cierre de la actividad económica. Ahora bien, para que se configure la causal de cierre de negocio en la conducta omisiva de pago de los impuestos percibidos, retenidos o cobrados, así como la no presentación de declaraciones, debe notificarse un requerimiento previo, en el cual se confiere un plazo para que pueda cumplir el obligado tributario y si lo hace dentro de ese lapso temporal, se evita la imposición de la sanción de cierre; siendo que ni siquiera se dicta la Propuesta Motivada, porque no se ha configurado la conducta sancionable. IV.- Sobre los alegatos presentados. La primera argumentación indica que debe revocarse el acto que ordena el cierre, porque la declaración se presentó dentro del plazo conferido en la propuesta motivada. No lleva razón la recurrente en su argumentación, dado que en el caso bajo estudio de previo a la emisión de la propuesta motivada, se notificó el requerimiento de la declaración del artículo 86 del Código Tributario, número 1941000904534, por medio de transmisión electrónica al correo señalado ante la Administración Tributaria ([…]) el día 12 de agosto de 2021 (ver folio 04 a 08), confiriéndole el plazo de diez días hábiles establecido en la normativa vigente, que corría del 16 al 27 del mismo mes, para que presentara la declaración del Impuesto sobre el Valor Agregado del periodo 04/2021. De haberse presentado la declaración en este lapso temporal, no se hubiera generado la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario y no se hubiera emitido la propuesta motivada, archivándose el caso sin más trámite. No obstante, no se regularizó la actuación omisa dentro del plazo establecido, por lo que procede la Administración Tributaria a emitir la propuesta motivada ATSJO-SCE-PROPUESTAMOTIVADA-2061-2021 el 30 de agosto de 2021, transmitiéndose electrónicamente al correo señalado ante la Administración Tributaria el día 30 de agosto de 2021 (ver folio 11 y 2), confiriendo un plazo de diez días hábiles pero para presentar alegatos y pruebas de descargo (ver folio 9 vuelto), no para presentar la declaración, como erróneamente parece entendió la recurrente. El plazo otorgado para presentar la declaración sin incurrir en la posible sanción de cierre, era el de 10 días hábiles conferido en el requerimiento 1941000904534, que corría del lunes 16 al viernes 27 de agosto de 2021, plazo que deja transcurrir el recurrente sin cumplir con su obligación. No obstante, comunicada la propuesta motivada, el día lunes 30 del mismo mes, procede a presentar la declaración al día siguiente, es decir el 31 del mismo mes; lo que hace presumir que no existía ninguna razón de peso que impidiera el cumplimiento del deber formal, sino que pudo tratarse de un simple descuido u olvido; pero, debe estarse a que en materia tributaria la responsabilidad se puede imputar “incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios” como lo establece el artículo 71 del Código Tributario, por lo que ha actuado acorde a derecho esta Administración Tributaria imponiendo la sanción de cierre de negocio y no es de recibo la alegación de la parte por infundada e improcedente. Seguidamente, indica que no presentaron alegatos contra la propuesta motivada porque un funcionario tributario les dijo que ya no era necesario. Es pertinente indicar que se trata de una simple manifestación de la parte y no aporta ningún elemento probatorio, por lo que no puede entrar esta Administración a determinar si es cierta o falsa, porque no existen elementos para hacer esta valoración, más bien se le indica a la recurrente que el funcionario [...] es un gestor tributario y no como lo señala la recurrente en el segundo párrafo de su escrito el gerente de la Administración Tributaria San José Oeste. Cabe mencionar que la gerencia de esta Administración en ese lapso temporal, estaba a cargo del funcionario [...], por lo que no se entiende de donde se generó la confusión, cuando indican que hablaron con el gerente y que este es el señor [...]. Ahora bien, debe saber la recurrente que las actuaciones administrativas no son verbales, que los procedimientos son escritos y que los documentos deben estar suscritos por un funcionario competente, de haber hecho la consulta y haber obtenido esa respuesta, debió de haber pedido que se le remitiera por escrito, dado que acorde a las circunstancias expuestas, no puede tener certeza esta Administración de que lo que aparentemente indicó el funcionario no fuera mal entendido por la consultante; incluso no tiene certeza sobre la existencia del hecho, ni la posible incidencia en el procedimiento. La parte no utilizó esta fase de defensa, la misma precluyó, por lo que acorde a derecho se dictó el acto administrativo que impone la sanción y que ha sido recurrido. Sobre la indicación de que se vieron imposibilitados para declarar a tiempo, al estar cerrada la empresa por la pandemia y el decreto de emergencia, por lo que su capacidad de actuar se deterioró y no pudo reaccionar a tiempo para cumplir con lo prevenido, no pudo obtener la información y requisitos necesario para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con anterioridad; este argumento no es de recibo, si bien es cierto el decreto de emergencia impedía que se continuara con la actividad comercial en aquellos casos donde se atendía público y no era un servicio esencial, por considerarse un riesgo para la salud pública, esto no era el cierre total de las instalaciones físicas de los comercios, de hecho, los propietarios y los empleados podían seguir entrando y saliendo de los recintos laborales, se seguían realizando algunas labores que no tuvieran un alto impacto en la transmisión del virus, había movilidad restringida, no imposibilidad de transitar, se procuraba el teletrabajo en la medida de lo posible, por lo que no se entiende la “imposibilidad” alegada. Asimismo, debe estarse a que la presentación de la declaración se hacía en línea, por lo que tampoco se entiende cuál pudo haber sido la afectación, si incluso no vendió, ni prestó servicios en ese periodo fiscal, como lo demuestra la declaración presentada de forma extemporánea y la única información que incluyó fue la compra de servicios, siendo que la facturación de estos debe ser electrónica, razón por la cual, la parte pudo haber obtenido la información para la declaración en cualquier dispositivo con acceso a internet, ingresando al correo señalado para recibir la facturas electrónicas. En ningún momento, se suspendió la obligatoriedad de presentación de las declaraciones, todos los contribuyentes debían seguir cumpliendo con sus deberes. Ahora bien, no puede esta Administración entrar a valorar si la obligada tributaria ha cumplido en el pasado con sus deberes formales y materiales, para que este cumplimiento pueda tenerse como una causal eximente de responsabilidad, ni tampoco como un atenuante, dado que la normativa no lo prevé de esta manera y en acatamiento del principio de legalidad, no puede hacer esta Administración Tributaria algo que la ley no le faculta. De este modo, no son de recibo los alegatos de la parte, estos no generan un cambio en el cuadro fáctico, que permita el cambio del criterio administrativo, por lo que debe rechazarse la revocatoria solicitada y tampoco es viable conferir la pretensión subsidiaria de eximir a la recurrente de la sanción impuesta, por estar “en una situación fáctica que justificó su actuar tardío”, dado que la misma situación fue sufrida por muchos obligados tributarios, que sin embargo, sí cumplieron con su deber formal de declarar, por lo que no puede hacerse una excepción donde la ley no lo contempla, el deber de declarar se mantuvo en el tiempo y todos los obligados debían cumplir con este sin excepción. Sobre la prueba presentada, la personería jurídica solo demuestra quiénes ejercen la representación y de qué forma, no aporta elementos que deban valorarse en el caso; el correo electrónico por medio del cual se comunica la propuesta motivada, es el acto administrativo de inicio del procedimiento, no aporta elementos nuevos en el caso; la declaración del impuesto sobre el valor agregado del periodo fiscal 04/2021, número 1045098039727 presentada el 31/08/2021 a las 08:20:33 a.m. es una prueba irrefutable de que la presentación de esta se dio fuera del plazo legal establecido y del otorgado en el requerimiento y; la autoliquidación de sanción número 1164000451345 del artículo 79 CNPT por un monto de ¢161.770,00 (ciento sesenta y un mil setecientos setenta colones 00/100) y el comprobante de pago de la sanción por un monto de ¢161.770,00, efectuado el 31/08/2021 a las 14:04:42, formulario de pago número 1104362399445, corresponden a la autoliquidación y pago de la multa establecida en el artículo 79 Código Tributario, pero no tienen ninguna incidencia en este procedimiento, por lo que no permite el cambio de criterio administrativo. V.- Existencia de posibles causas eximentes de responsabilidad. Siendo la averiguación de la verdad real de los hechos el fin del procedimiento administrativo y debiendo respetarse con matices los principios que rigen el derecho penal, se debe analizar la posible existencia de alguna causal eximente de responsabilidad; pero, si bien se alegan algunas circunstancias de hecho, no se presenta prueba que permita tan siquiera poder analizar la posible existencia del hecho y la incidencia en la conducta. El recurso es ayuno en pruebas, por lo que no se puede sustentar alguna situación fuera del control de la obligada que, permita inferir que no se configura la culpabilidad. Sí se configura la antijuricidad, dado que se ha lesionado el bien jurídico tutelado, que corresponde a la potestad de control y fiscalización tributaria, ya que dicho incumplimiento conlleva una vulneración al bien jurídico tutelado, toda vez que, la presentación de este tipo de declaraciones constituye un instrumento jurídico que tiene la Administración Tributaria, para gestionar, administrar, fiscalizar y recaudar oportunamente los ingresos tributarios, los cuales tienen fundamento en los artículos 18 de la Constitución Política y 99 y siguientes del Código Tributario. Sobre este tema la Sala Constitucional se ha referido en los siguientes términos: “(…) El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema…” (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, resolución 8191 de las 15:03 horas del trece de setiembre del dos mil), así mismo dicho incumplimiento provoca incluso que la Administración desviara recursos humanos y materiales para instaurar el procedimiento sancionatorio, lo que a todas luces no hubiera sido necesario, si la obligada hubiera cumplido en tiempo, haciéndolo dentro del plazo legal establecido o bien el conferido al efecto en el requerimiento, menoscabando la gestión, administración y fiscalización eficiente de los tributos, a que refiere el artículo 99 del Código Tributario. V.- De este modo, se tiene por comprobada la comisión de la conducta omisa sancionada con el cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos donde la obligada tributaria ejerza su actividad económica y no se ha demostrado la existencia de una causal eximente de responsabilidad, por lo que acorde a derecho se debe mantener la resolución recurrida en todos sus extremos…”. (Folios 39 a 42)

III. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Que la recurrente basa el recurso de apelación interpuesto, en las siguientes argumentaciones: “…De conformidad con el ACTO ADMINISTRATIVO QUE IMPONE LA SANCION DEL ARTICULO 86 DEL CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS N° ATSJO-GER-SCE-RES-2493-2021, de las ocho horas con cincuenta y ocho minutos del 22 de setiembre de 2021, emitido por el Gerente Tributario, el señor [...], y confirmado por la señora [...], también Gerente Tributario, notificado a la Compañía, el 17 de junio de 2022, Sobre la Omisión de Haber Presentado la declaración del Impuesto al Valor Agregado del Periodo Abril 2021, en tiempo y forma contestamos y presentamos en su contra RECURSO DE APELACION, con base en lo siguiente: FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN. Indica la Resolución que en este acto se recurre, lo siguiente: “1.- Que mediante requerimiento de declaraciones N° 1941000904534 notificado al obligado tributario el 12 de agosto del 2021, el Área de Control Tributario Extensivo de esta Administración le requirió al citado obligado tributario la presentación de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado del periodo abril 2021. 2.- Que, a efecto de atender el requerimiento indicado, la Administración Tributaria concedió al obligado tributario un plazo de 10 días hábiles, de conformidad con el artículo 254 del Reglamento de Procedimiento Tributario Decreto No. 38277-H del 2 de abril de 2014, plazo que vencía el 27 de agosto del 2021. 3.- Que, al vencimiento del plazo indicado en el resultando anterior, el obligado tributario no presentó, tal como le había sido requerido, las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Agregado del siguiente período: abril 2021. 4.- Que el 30 de agosto del 2021, se notificó la propuesta motivada número ATSJO-SCEPROPUESTAMOTIVADA-2061-2021, conforme lo establece el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en adelante Código Tributario, en la cual se indica que el citado obligado tributario incumplió con el deber de presentar las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Agregado de los siguientes períodos: abril 2021, dentro del plazo legalmente establecido y que tal incumplimiento se encuentra sancionado por disposición del artículo 86 del Código Tributario. Asimismo, se le otorgó el plaza de diez días hábiles, a partir de dicha notificación, a fin de que aportara los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos. 5.-Que, dentro del plazo de los diez días otorgados, el obligado tributario no presentó alegatos y pruebas que desvirtúen la infracción detectada. 6.- Que en el procedimiento no se advierten vicios que puedan causar nulidad, y” MOTIVACION DEL RECURSO. El Acto Administrativo que se recurre debe ser apelado, toda vez que al haber sido notificada la Compañía, el 30 de agosto de 2021, de la propuesta motivada número ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-2061-2021 (en adelante la “Propuesta”), en la cual se indica que se incumplió con el deber de presentar la declaración del impuesto sobre el valor agregado del período abril 2021, dentro del plazo legalmente conferido al efecto, sea dentro del plazo de diez días hábiles, se procedió a realizar la declaración jurada del impuesto al valor agregado del mes de abril del afio 2021 de la Empresa, e incluso, se procedió a autoliquidar la multa por su presentación tardía, cancelándose la misma, específicamente el 31 de agosto de 2021, es decir, al día siguiente de haber sido prevenida la Compañía sobre sus obligaciones tributarias. Igualmente, la Compañía no presentó alegatos y pruebas que desvirtuaran la infracción detectada mediante la Propuesta, porque al haberse comunicado la Compañía con el Gerente Tributario vía teléfono, sea con el señor [...], al número [...], -tal y como éste reveló que se podía hacer mediante correo electrónico al notificar la Propuesta-, se le informó que ya se había hecho la declaración prevenida y la cancelación de la multa respectiva, contestando el Gerente que entonces se podía hacer caso omiso a la Propuesta, pues con ello ya se tenía por cumplida la misma, archivándose el proceso. Por otro lado, la Compañía se vio imposibilitada a cumplir con la declaración del impuesto al valor agregado de abril del afio 2021, antes de la fecha en que se realizó, pues al estar la empresa cerrada dado los efectos devastadores de la pandemia y del decreto de emergencia nacional emitido al efecto, su capacidad de actuar ha sufrido gran deterioro, y consecuentemente, su capacidad de reacción y de entendimiento de lo que debía realizar para cumplir con lo prevenido, resultando inasequible reunir la información y requisitos necesarios para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con anterioridad, aunque siempre haya sido y sea su interés y prioridad el atender sus responsabilidades en tiempo y forma, especialmente con el Estado y sus Instituciones, con el fin de actuar conforme a Derecho y poder salir del desequilibrio operacional y económico en que se encuentra. …”. (Folios 50 a 52)

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. FONDO DEL RECURSO. Este Tribunal procede al estudio y análisis del expediente de mérito levantado al efecto, a fin de determinar si las actuaciones de la Administración Tributaria, se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos. En el escrito recursivo presentado, la administrada se limita a reiterar los argumentos planteados ante la Administración A quo al momento de interponer el recurso de revocatoria. Al respecto, debe tenerse presente que para que el Órgano ad quem pueda llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, es preciso que la administrada realice una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitarán el examen de lo resuelto; requiriéndose que la apelante formule de manera diáfana y manifiesta, las objeciones que tiene en contra de la actuación que recurre, estando obligada a explicar en forma clara y detallada en qué radican los yerros cometidos por la oficina de origen, debiendo el recurso en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento. Así, respecto de los recursos de apelación que presentan los interesados ante los órganos superiores en alzada, los administrados al expresar sus argumentos, deben concretar los motivos, circunstancias y fundamentos de hecho y de derecho con respecto a aquellos asuntos o extremos, que de conformidad con lo resuelto en instancia previa, sea en este caso la Administración Tributaria, no se encuentran ajustados a derecho, y en consecuencia estiman que deben ser revocados. En ese sentido el Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N°195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (el resaltado no es del original) (No.102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SEGUNDA, a las 8 horas con 50 minutos del 30 de abril de 2013, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia N°659-A-S1-2013 de las 8 horas con 40 minutos del 4 de junio del 2013 y N°829-F-S1-2015 de las 14 horas con 25 minutos del 23 de julio del 2015). Ahora bien, con la promulgación del nuevo Código Procesal Civil, mediante Ley 9342, vigente a partir del 08 de octubre del 2018, se recogen disposiciones similares en cuanto a los medios de impugnación, al disponer en el artículo 65, que: “…65.5 Motivación de la impugnación. La impugnación deberá contener, bajo pena de inadmisibilidad, las razones claras y precisas que ameritan la modificación o nulidad de lo resuelto y el ofrecimiento de las pruebas. Se expresarán primero los motivos de orden procesal y posteriormente los de fondo…”. Así bien, de la lectura de la normativa citada, la misma permite establecer la vigencia del criterio indicado, en el sentido de que la recurrente al formular su recurso de apelación ante este Órgano colegiado, debe exponer expresa y ampliamente las razones y argumentos en que sustenta sus objeciones contra la resolución que combate, a fin de que esta instancia superior pueda pronunciarse al respecto, limitada por los términos de su recurso. No obstante, de conformidad con lo expuesto en líneas precedentes, esta Sala estima pertinente emitir las siguientes consideraciones. De esta forma, la infracción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, establece que en relación con las infracciones que dan lugar al cierre de negocios, la Administración Tributaria queda facultada para ordenar dicho cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de los sujetos pasivos, que previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas o del impuesto selectivo de consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. Así, para la configuración del presupuesto de hecho de la infracción administrativa contemplada en el párrafo tercero del artículo 86 supra, se requiere de la verificación de un hecho punible complejo compuesto por dos circunstancias, a saber: a) la no presentación de las declaraciones o el pago de las mismas, dentro del plazo establecido en la ley, y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente le haga la Administración para que realice la presentación o la respectiva cancelación; por lo que para que proceda la infracción administrativa, deben concurrir ambas circunstancias. En mérito de lo anterior, se tiene por demostrado, y así consta en autos, que dichas circunstancias se logran comprobar en el caso bajo examen, en razón de que la contribuyente no presentó la declaración correspondiente al impuesto al valor agregado del periodo fiscal de abril 2021, dentro del plazo legal establecido en la normativa que rige la materia, y tampoco lo hace cuando se le concede un plazo adicional mediante el requerimiento debidamente notificado, tal y como lo señala la Autoridad Tributaria en la resolución recurrida, y así es aceptado por parte de la recurrente, al afirmar expresamente en el recurso de apelación interpuesto que la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al mes de abril del año 2021 fue presentada después de notificada la propuesta motivada; y tal circunstancia, lejos de desmerecer la configuración de la omisión reprochada, confirma la realización de la conducta tipificada en el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, dado que la misma se perfecciona desde el momento en que se cumple el plazo otorgado, y no se ha efectuado la presentación requerida. Justamente, es en razón de la falta de presentación de la declaración en el plazo legalmente establecido, que para el caso concreto correspondía presentarla el 15 de mayo del 2021, que la Administración Tributaria, mediante el requerimiento No.1941000904534 de fecha 11 de agosto del 2021, comunicado al día siguiente, insta a la contribuyente a presentar la declaración omisa, concediéndole al efecto un plazo adicional de diez días hábiles siguientes a la respectiva notificación para que procediera al debido cumplimiento, plazo que venció el 27 de agosto del 2021, sin que la contribuyente atendiera debidamente el requerimiento efectuado, ya que consta en autos que dicha declaración fue presentada en forma extemporánea, el 31 de agosto del 2021, habiendo operado el vencimiento del plazo otorgado en el requerimiento de cita, al punto que ya se había dado inicio al presente procedimiento sancionatorio. Al respecto, la recurrente afirma que presentó la declaración al día siguiente de haber sido prevenida sobre sus obligaciones tributarias, lo cual es incorrecto, ya que se verifica en la especie que presentó la declaración con posterioridad al vencimiento del plazo otorgado para que cumpliera con dichas obligaciones, un día después de iniciado el presente procedimiento sancionador, cuando ya se había configurado la infracción reprochada, y restaba por lo tanto el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria; por lo que se le otorgó un plazo para que ejerciera su defensa ante la posible imposición de la sanción que nos ocupa, pero el cumplimiento de la omisión respecto de la presentación de la referida declaración resultó extemporáneo, en los términos expuestos. En este sentido, respecto de los alegatos referidos a las razones por las cuales no presentó defensa o prueba alguna que desvirtuaran la infracción, refiriendo que conversó con el Gerente Tributario vía telefónica y éste le aseguró que podía hacer caso omiso a la propuesta motivada y se archivaría el proceso; debe tenerse presente en primer lugar, que el nombre del funcionario que cita la recurrente [...], corresponde al Gestor Tributario a cargo del caso; asimismo, las afirmaciones que realiza no tienen asidero probatorio, constituyéndose en meras argumentaciones subjetivas sin respaldo alguno. Nótese que en el requerimiento de cita, se le indicó expresamente a la contribuyente que de no atender la prevención, la oficina A quo podría iniciar un proceso sancionador conforme a lo instaurado en el numeral 86 del referido Código, es decir, en forma razonable se le previno a la interesada que podía presentar la declaración en el plazo de diez días, y así evitar la sanción de cierre de negocios. No obstante, pese a la advertencia contenida en el documento que le fue notificado, la contribuyente presentó la declaración requerida de forma extemporánea. Y es que tal disposición es clara al establecer que deben presentarse las declaraciones requeridas dentro del plazo concedido, y que caso contrario procederá la sanción del cierre del negocio, incumplimiento en su presentación que está acreditado en autos y aceptado por la propia infractora. Amén de lo anterior, se tiene que a contrario sensu de los argumentos de defensa expuestos, tal circunstancia lejos de desmerecer la configuración de la omisión imputada, confirma la realización de la conducta reprochada, dado que la misma se configura desde el momento en que se cumple el plazo adicional otorgado, y que no se ha cumplido con la presentación requerida. De esta forma, ante la constatación por parte de la dependencia A quo, de que la conducta dispuesta por el tipo infraccional se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito, incluso ante conductas simplemente culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia; como bien lo demostró la oficina tributaria en autos. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios; en este sentido, considera esta Sala que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora de la contribuyente al no presentar la declaración omisa en los plazos requeridos a los efectos, determinándose sin mínimo de duda, que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención que debe guardar una persona al ejecutar un hecho, con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, tal y como se conoce, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública, por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a interferir en sus facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se presenta una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo, la lesión se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte de la contribuyente. A tenor de lo expuesto anteriormente, se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de presentar oportunamente la declaración omisa, lo que originó precisamente la conducta sancionable, objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, la no presentación de la declaración requerida correspondiente al impuesto sobre el valor agregado del periodo fiscal de abril 2021, sólo es posible que se genere por la actuación propia de la contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional, corresponde verificar la antijuridicidad de la conducta reprochada, misma que se revela en la violación al bien jurídico tutelado, que consiste en las facultades de control, gestión, fiscalización y recaudación de los tributos necesarios para la atención de los fines del Estado y el sostenimiento de las cargas públicas, de conformidad con el artículo 99 del Código Tributario, tal como lo verifica la A quo, y que en el presente caso, dicha violación queda reflejada en la conducta de la contribuyente al no presentar la declaración correspondiente al impuesto sobre el valor agregado del periodo abril del 2021, ni en el término previsto por ley ni en el plazo concedido al efecto en el requerimiento de cita, toda vez que los requisitos de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no correspondería si la contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con los deberes tributarios establecidos en la ley que norma la materia. En este sentido, se reitera que la propia Administración ha fundamentado claramente en los actos emitidos a lo largo del presente procedimiento, la lesión al bien jurídico tutelado en apego a la doctrina constitucional; y no lleva razón la recurrente al pretender desmeritar la violación al bien jurídico tutelado, en el hecho de haber presentado extemporáneamente la declaración omisa, según prueba aportada, dado que dicha circunstancia no puede calificarse como una subsanación, como pretende la inconforme, ya que en la especie se ha demostrado ampliamente la gravedad de la conducta constitutiva de la infracción, la significancia del incumplimiento y la trascendencia de la afectación al bien jurídico tutelado, la cual tal y como se ha venido señalando, ocurrió desde el momento en que venció el plazo otorgado en el requerimiento respectivo, sin que se verificara el cumplimiento de la obligación omitida. En cuanto a este tema, la Sala Constitucional en el Voto N°8191-2000 indicó: “(…) El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que en nuestro país, en el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes formales en el artículo 20 impugnado [de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas], lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia 01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. Es importante a la hora de determinar el bien jurídico tutelado, no confundir la finalidad que inspiró el dictado de la normativa con el bien jurídico tutelado. De allí que si bien el cierre de negocios busca mejorar los controles para mejorar la recaudación y por ende el funcionamiento del sistema, más allá de esa finalidad, el legislador fijó como principal bien jurídico a tutelar en la mayoría de las causales del artículo 20 citado, "las potestades de fiscalización y verificación", de tal forma que la finalidad serviría entonces, como un parámetro de interpretación de la ley, pero el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…)”. De conformidad con lo expuesto, en relación a la antijuricidad de la conducta, concuerda esta Sala con el criterio de la Administración Tributaria, en cuanto a que como consecuencia de la conducta omisiva imputada, sí se concretó una lesión significativa al bien jurídico tutelado por la norma, dado que a partir de los hechos tenidos por acreditados, se verifica que el incumplimiento de los deberes tributarios de la contribuyente obstaculizó e incidió negativamente en las potestades de gestión, control y fiscalización de la Administración Tributaria, quien, ante la desidia de la recurrente, se vio obligada a instruir una serie de actuaciones administrativas para exigirle la presentación de la declaración omisa, y garantizarse la presentación requerida a efectos de llevar a cabo su labor de control. Finalmente, en relación a la culpabilidad de la conducta reprochada, debe señalarse que la posibilidad de exculpación en estos casos, queda reducida a la demostración de la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad, correspondiendo al contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que le desvinculen con la acción reprochada; demostrando fehacientemente la existencia de causas eximentes de responsabilidad que justificaran su actuación contraria a derecho; lo cual no ocurre en el presente caso. Como causa de justificación, la recurrente plantea como alegato el hecho de que al estar la empresa cerrada dados los efectos devastadores de la pandemia, su capacidad de actuar a efectos de cumplir con sus obligaciones tributarias sufrió un gran deterioro. Al respecto, dicha circunstancia no constituye en la especie razón válida alguna que justifique el incumplimiento de la administrada, dado que los contribuyentes que se encuentran debidamente inscritos ante la Dirección General de Tributación, deben cumplir en forma obligatoria con lo instituido en el artículo 18 del Código Tributario, el cual es diáfano en establecer con claridad meridiana que: “(…) Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formarles establecidos en el presente Código o por normas especiales”; razón por la cual, independientemente de la situación económica que atravesara, debió cumplir con la presentación de la declaración de cita. En este sentido, debe tener en consideración la administrada, que sus obligaciones formales las debe afrontar de la manera que mejor planifique, siendo de su entera responsabilidad el desarrollo de su negocio, por cuanto a pesar de que se le comunicó la consecuencia de la desatención del requerimiento efectuado, persistió en el incumplimiento, conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no lo atendía, constituyéndose en la única responsable por incumplir con la presentación prevenida dentro del plazo adicional conferido, e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida. De esta forma, independientemente de la situación económica, a la obligada tributaria no le asistía ninguna excepción para omitir la presentación de la declaración correspondiente al periodo abril del 2021; sino que por disposición expresa de Ley, debió hacerlo a más tardar el 15 de mayo del 2021, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior; dado que la obligación de presentar la declaración subsiste aun cuando no se pague el impuesto o cuando la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal represente un saldo en favor de la contribuyente, de conformidad con lo instituido en los artículos 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 40 de su Reglamento. A tenor de lo anterior, el argumento de defensa expuesto por la contribuyente, no puede ser considerado como causa eximente de responsabilidad, por cuanto de conformidad con el Voto de la Sala Constitucional N°0639-2017 del 18 de enero del 2017, se debe valorar en cada caso concreto, si existió o no causa eximente de responsabilidad, correspondiéndole al sujeto pasivo demostrar que en su caso la sanción de cierre de negocios resulta improcedente por estarse ante la existencia de alguna circunstancia que justifique la actuación contraria a derecho; siendo que al no haber presentado en el plazo conferido la declaración requerida, la única posibilidad de exculpación queda reducida a la demostración fehaciente, contundente y pertinente de la existencia de una causa de exculpación, o de alguna circunstancia que exima al administrado de la responsabilidad por la infracción cometida, lo cual no ocurre en el presente caso, tal y como lo ha analizado la oficina tributaria en la resolución sancionadora, a pesar de que correspondía al contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que lo desvinculen de las consecuencias jurídicas de la conducta reprochada. Conforme a tales consideraciones, se tiene probado en autos que la oficina administrativa aplicó correctamente los criterios de valoración sobre la conducta omisiva de la contribuyente, y ponderó correctamente la importancia y gravedad del incumplimiento, considerando que la sanción de cierre de negocios resulta razonable y proporcional a la conducta desplegada por la recurrente, al incumplir con los deberes formales que recaen sobre los contribuyentes. Así, una vez demostrada esa omisión, y habiendo respetado el debido proceso, la Administración Tributaria ejerce la facultad sancionatoria no existiendo ningún motivo para que en el caso concreto se dejara de aplicar la sanción. En razón de lo expuesto, este Tribunal de Alzada, considera que conforme lo ha indicado la sede constitucional, la sanción impuesta en este caso, es proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, reservándose este tipo de sanciones de especial gravedad, para casos en que el legislador ha estimado que se ha producido una infracción administrativa especialmente reprochable. Así lo ha indicado la Sala Constitucional en el Voto N°2015-8461 de las 9:05 horas del 10 de junio de 2015, en una acción de inconstitucionalidad, al indicar: “…En segundo lugar, la sanción de cierre de negocio por el plazo de cinco días, tampoco resulta contraria al principio de razonabilidad y proporcionalidad, pues el bien jurídico que pretende proteger es el de fiscalización y recaudación de los tributos como potestad del Estado y deber constitucional de todos los contribuyentes. Aunado a lo anterior, la sanción se aplica a casos de reincidencia o persistencia en el incumplimiento de sus obligaciones, y no a primeros infractores pues, específicamente, el párrafo tercero cuestionado, establece la sanción de cierre para los establecimientos que persisten en el incumplimiento, pese haber sido apercibidos y emplazados por la Administración, y que no cumplen su obligación dentro del plazo otorgado. Es decir, el administrado que no cumple con trasladar el dinero recaudado o no presenta declaración, pese a su estado de incumplimiento, la Administración le apercibe su incumplimiento y le otorga un plazo para cumplir sus obligaciones y de esta forma evitar la sanción. En ese sentido, la sanción resulta acorde con los principios de proporcionalidad y razonabilidad, no solo porque el plazo de cinco días no resulta excesivo tomando en cuenta, que se trata de faltas o incumplimiento cometidos en forma reiterada o persistente, sino porque además, en relación con el bien jurídico a tutelar, que es la fiscalización, verificación y recaudación en materia tributaria. Por otra parte, el precedente especificó que la sanción no es automática, pues para ello se inicia un procedimiento administrativo en el que se le otorga debido proceso al administrado para ejercer su defensa, el cual además, puede ser posteriormente conocido en vía judicial, por lo que será en cada caso concreto, en donde se valoren las causas de justificación que alegue el administrado…” Así bien, el criterio seguido en el caso de autos es acorde con la doctrina constitucional, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna o posibilidad de graduar la sanción; por lo que en casos como el que nos ocupa en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, la Administración Tributaria ha actuado apegada al principio de legalidad, al imponer la sanción que en derecho corresponde. De esta forma, habiéndose comprobado que no se configura en la especie ninguna justificación respecto del incumplimiento del administrado; verificándose que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, se establece fehacientemente la culpabilidad de la conducta reprochada. En relación a la pretensión de la recurrente, de que se le otorgue un plazo de tres meses para aprobar la sustitución de la sanción de cierre de negocio, al amparo de la Ley No.10165 “Ley para sustituir temporalmente la aplicación de la sanción de cierre de negocios y facilitación del pago del IVA en sectores impactados severamente por la restricción sanitaria” del 11 de mayo del 2022; y a efectos de poder optar por la sustitución establecida, debió el administrado realizar las gestiones pertinentes ante la Administración Tributaria, de conformidad con el procedimiento establecido a los efectos por la ley de cita, de lo cual no consta en autos prueba alguna; sin que este Tribunal de Alzada se encuentre facultado para otorgar los plazos adicionales requeridos por la contribuyente en las condiciones aludidas. En consecuencia, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que, verificándose el examen de los diversos presupuestos que deben ser ponderados en el examen de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta omisiva de la contribuyente, lo que procede es confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo.

POR TANTO

Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma íntegramente la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE. –

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal