TFA-273-P-2024

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración A Quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En ese orden de ideas, conforme lo señalado tanto en la jurisprudencia jurisdiccional como en la dictada por este Tribunal, para que proceda la nulidad, se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado de indefensión, ya sea por violación de los procedimientos administrativos o de derechos y garantías del obligado tributario, de forma que deriva imperioso su dictado, para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones y este Tribunal ha sido conteste al señalar que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Así, dentro del marco de la normativa citada y las consideraciones vertidas, se aprecia que en el sub lite, a nivel procesal, la contribuyente ha contado con todos los espacios procesales que la normativa tributaria establece para el ejercicio de su defensa, toda vez que le fueron comunicados el traslado de cargos y observaciones, en el que se le concedió plazo para que presentara la respectiva impugnación y las pruebas que considera pertinentes, así como con la resolución determinativa y la resolución que conoció del recurso de revocatoria, actos en los que también se le otorgó plazo para interponer los alegatos y pruebas pertinentes y finalmente, con la notificación del auto en el que se admite el recurso de apelación presentado donde se le emplaza para que se apersonara ante este Tribunal, con el fin de que presentara los argumentos y pruebas que considerara oportunas(folios 804 al 810, 825 al 834, 843 al 853, 866 al 867); oportunidades procesales que la interesada aprovechó al presentar las correspondientes objeciones con la presentación de la impugnación, el recurso de revocatoria y de apelación (folios 817 a 821, 837a 842, 854 a 865) y así, la impugnación y el recurso de revocatoria fueron conocidos y valorados por la oficina A Quo, mediante las resoluciones MH-ATA-GER-SF-PD-DT-RES-03-No. 0007-2023 de las 13:30 horas del día 03 de febrero del año 2023 comunicada vía correo electrónico el 7 de febrero de 2023 y la resolución MH-ATA-GER-SF-RES-REV-03-No.0053-2023 de las 9:00horas del 20 de noviembre del 2023 comunicada vía correo electrónico el mismo día de su emisión, de manera que no se aprecia violación al debido proceso ni al derecho de defensa en este sentido. Ahora bien, la contribuyente argumenta en resumen estado de indefensión, por los motivos que a continuación se expondrán. Primero: Considera que la Administración Tributaria debió calcular el total de sus ingresos a la luz de la totalidad de las compras realizadas a [...] quien asegura es su único proveedor y no aplicar la metodología de cálculo de estimación únicamente sobre las compras omitidas. Al respecto, es criterio de este Tribunal que la nulidad planteada por la contribuyente es un tema propio del fondo del asunto, pues lo que ocurre en el sub lite es que nos encontramos más bien ante la inconformidad o desacuerdo de la contribuyente con lo resuelto y aplicado por la autoridad fiscalizadora, prueba de ello es que la defensa de la apelante se centra en realizar cálculos sobre la totalidad de sus compras (declaradas y omitidas) con los que pretende demonstrar que debe un monto menor al determinado por la auditoría fiscal que estimó ingresos únicamente sobre las compras omitidas; a la vez, en su petitoria solicita se emitan los actos administrativos con los que determine los nuevos cálculos con la base imponible resultante de ajustar la misma, aplicando el margen de ganancia sobre la totalidad de compras realizadas. Precisamente, debe entender la apelante que para determinar si fue correcta o no la forma de cálculo que aplicó la Administración para la determinación de los ingresos omitidos, se debe entrar a conocer el ajuste en sí, a luz de las pruebas que consten en el expediente, los elementos de hecho que dieron origen a los mismos, así como el fundamento legal que los respalda, por lo que es claro que este análisis se circunscribe al fondo del asunto -en donde se analizará lo planteado- y no un tema de nulidad del procedimiento pues lo planteado por la contribuyente no es suficiente para declarar un estado de indefensión ni mucho menos una violación al debido proceso. Por lo expuesto se debe rechazar la nulidad planteada. Segundo: indica que el Traslado de Cargos y Observaciones no señala el total de ingresos que a juicio de la Administración debió declarar por la venta de combustibles (ingresos declarados más ingresos determinados), omisión con la que considera se violenta el principio de realidad económica y de razonabilidad. Al respecto, observa este Tribunal que la misma contribuyente inmediatamente después de plantear el estado de indefensión por este asunto, indica: “este monto, lo puedo obtener de la suma de las dos cantidades ya indicadas” (folio819) es decir que la apelante logró tener clara la cantidad de ingresos totales, tan es así que en sus escritos de impugnación, recurso de revocatoria y apelación aporta un cuadro -visible a los folios 819 vuelto, 839 vuelto y 860- con los montos indicados, el cual es el siguiente:

Sin perjuicio de lo anteriormente dicho, tampoco observa este Tribunal, ni la contribuyente es capaz de explicar ni mucho menos demostrar, como a raíz de la no indicación en el traslado de cargos de la suma total de ingresos por ventas se puede violentar el principio de realidad económica, razonabilidad o causarle un estado de indefensión. Por lo anterior, lo procedente es rechazar la nulidad planteada pues no se evidencia vicio de nulidad alguno.

Previo a entrar a conocer el tema de controversia en el presente asunto que se centra en relacionado con el ajuste por omisión de ingresos, considera importante este Tribunal aclarar que los demás ajustes – rechazo de gastos de ventas y administrativo y costo de ventas omitido- se deben confirmar, en tanto, se desprende claramente del escrito de apelación de la contribuyente su conformidad total con dichos ajustes y además este Tribunal los encuentra conforme a derecho por las razones que a continuación se expondrán: AJUSTE EN EL GASTO DE VENTAS Y ADMINISTRATIVO POR LA SUMA DE ¢257.169.252.83: Del estudio de auditoría se determinó que la contribuyente declaró en las cuentas que conforman los gastos de ventas y administrativos para el periodo fiscal en estudio la suma de¢480,987,480.00, no obstante la auditoría fiscal, previo requerimientos de información a la fiscalizada y a terceros logró determinar que existían gastos que no contaban con los respaldos respectivos de ley para ser aceptados como gastos deducibles por la suma de ¢257,169,252.83 por lo que estos gastos se deben rechazar de conformidad con lo dispuesto en los artículos 7 y 9 inciso b), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y el artículo 11 y 12 de su Reglamento (folios 807 y 808). Adicionalmente, observa este Tribunal que la apelante no ha presentado oposición al presente ajuste en ninguno de sus tres escritos (impugnación, revocatoria y apelación) y por lo contrario, en la petitoria de dichos escritos solicita: “se emitan los actos administrativos correspondientes, realizando el nuevo cálculo con la base imponible resultante de ajustar la misma, aplicando el margen de ganancia sobre la totalidad de compras realizadas, dando como resultado el ingreso materialmente posible de realizarse y aplicando el ajuste con el monto rechazado de gastos de ventas y administrativos, y el reconocimiento ya aceptado del costo dejado de declarar por concepto de compras de combustible” (Lo resaltado es propio) (folios 821, 841 y863). Según lo transcrito, la apelante como parte de su petitoria, acepta los ajustes relacionados con el rechazo del gasto del costo de ventas y administrativo, así como el ajuste que disminuye la base imponible relacionada con el costo de ventas omitido. COSTO DE VENTAS OMITIDO POR LA SUMA DE ¢271.821.844,74: Del estudio de auditoría se determinó claramente que la contribuyente le compró a la [...], S. A. (en adelante [...]) el monto de ¢4.575.592.077.66 (folio 804 al 805), y este hecho fue reconocido expresamente por la apelante cuando indica: “De la información suministrada por [...], efectivamente se desprende que las compras del periodo fiscalizado fue la suma de 4 575 592 077,66”, lo que implica consecuentemente que la suma que declaró como compras por ¢4.302.404.294,00 de combustible, es menor a la reportada por la informante, lo que generó una diferencia en compras de ¢273.187.783,66 y consecuentemente un nuevo costo de ventas omitido por la suma de ¢271.821.844,74, monto que también la contribuyente lo reconoce de forma expresa en sus escritos cuando indica: “lo cierto es que el costo de ventas si fue omitido, no así el monto de ingresos que indica la Administración Tributaria” (folios 819, 839 vuelto y 859). Finalmente observa este Tribunal que la apelante no presentó oposición sobre este ajuste en ninguna etapa recursiva del proceso, por lo que se debe confirmar el mismo. Ahora bien, vistas las defensas formuladas por la contribuyente, en relación con el ajuste por omisión de ingresos sujeto a controversia en el presente caso, se tiene que ésta reitera los razonamientos expresados a lo largo del proceso -razonamientos que ya fueron conocidos, analizados y resueltos por la oficina de origen- sin que en esta instancia del proceso, la intervenida formule o presente alegaciones y pruebas que se encaminen en demostrar en qué sentido no está de acuerdo de cómo han sido conocidas tales argumentaciones en las resoluciones determinativa y la que conoció el recurso de revocatoria. Así las cosas, debe tenerse en cuenta que este Órgano Contralor de Legalidad no realiza un estudio de oficio, de lo determinado por la Administración Tributaria, sino que de acuerdo con el artículo 156 y 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se conocen los extremos que expresamente alegue la apelante. En tal sentido, ya se ha establecido en sede jurisdiccional, que el órgano Ad Quem, para llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitarán el examen de lo resuelto. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de los que ya decidió el A Quo. Se requiere entonces que la apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligada a explicar, clara y precisamente, en qué radican los yerros cometidos por el A Quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse asimismo en cuanto a su cabal entendimiento. El Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N° 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº 00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sentencia número 102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEGUNDA. II Circuito Judicial. San José, a las ocho horas cincuenta minutos del treinta de abril de dos mil trece, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números 659-A-S1-2013 de 8 hrs. 40 minutos del 4 de junio de 2013 y 829-F-S1-2015 de las 14 hrs. 25 minutos del 23 de julio del 2015). De esta manera, se hace necesario que, en la etapa recursiva ante este Despacho, la contribuyente presente los alegatos concretos y si es preciso se haga acompañar de las pruebas documentales que considere son las necesarias y suficientes para desvirtuar las observaciones y recalificaciones planteadas por la A Quo. No obstante, se procede al análisis y resolución del ajuste, desde esta óptica. OMISIÓN DE INGRESOS POR UN MONTO DE 296.234.174,23. Al respecto, este Tribunal considera una vez efectuado el estudio y análisis de los argumentos y pruebas que constan en el expediente y de lo resuelto por la Administración Tributaria, correcta la actuación de la oficina fiscalizadora por las razones que a continuación se expondrán. Primero, es necesario referenciar las dos formas que el ordenamiento jurídico establece, para que la Administración Tributaria determine de manera oficiosa la base imponible de los tributos. Según lo dispuesto en el artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como regla general, debe aplicarse el método de estimación directa o de base cierta, el cual es definido por la norma de cita como aquél en que se toman en cuenta los elementos objetivos que permiten conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria. Así, tomando en cuenta el conjunto de deberes formales de carácter contable o registral que se imponen a los contribuyentes, se vislumbra la posibilidad de que, por medio de las declaraciones, libros, registros, documentos justificantes y en general, de la contabilidad concreta del contribuyente, se pueda establecer con bastante precisión el monto de sus ingresos y gastos. Debido a lo anterior, este método oficioso (de estimación directa), se sirve de datos reales que resultan de la declaración del sujeto obligado y de su contabilidad, a la que debe ajustarse dicha declaración. Pero señala también el indicado artículo 125 que, si no fuere posible aplicar la comprobación sobre base cierta, puede utilizarse el método de estimación indirecta o sobre base presunta, esto es, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación. En este orden de ideas, se debe acudir a indicios razonables que pueden extraerse o elaborarse de la propia situación tributaria del contribuyente, sobre la base de sus actividades o de la de otros en una situación similar. Se debe aclarar además que, el método oficioso de estimación por base presunta es excepcional, restrictivo y subsidiario, esto es, solo procede si no es posible estimar la obligación tributaria sobre base cierta. Lo anterior no solo porque así lo indica el artículo 125 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino también porque ello se desprende de la interpretación armónica con el artículo 124 del citado cuerpo normativo, que permite realizar una determinación oficiosa presuntiva cuando ocurre alguna de las circunstancias siguientes: a) Que el contribuyente no lleve los libros de contabilidad y registros a los que se encuentra obligado de conformidad con el inciso a) del artículo 104 de ese mismo código. b) Que no se presenten los documentos justificativos de las operaciones contables, o no se proporcionen los datos e informaciones que se soliciten; y c) Que la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa, o que los libros tengan un atraso mayor de seis meses. Para los efectos de las disposiciones anteriores, se consideran indicios reveladores de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, los señalados en el inciso b) del artículo 116 del citado Código, referidos a la ausencia de libros o registros o documentación, o cuando a juicio de la Administración los mismos fueran insuficientes o contradictorios, se deben tener en cuenta los indicios que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria, tales como: "el capital invertido en la explotación; el volumen de transacciones de toda clase e ingresos de otros períodos; la existencia de mercaderías y productos de otros períodos; el monto de las compras y ventas efectuadas; el rendimiento normal del negocio o explotación objeto de la investigación o el de empresas similares ubicadas en la misma plaza; los salarios, alquiler de negocio, combustibles, energía eléctrica y otros gastos generales; el alquiler de la casa de habitación; los gastos particulares del contribuyente y su familia, el monto de su patrimonio y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Tributaria o que ésta reciba o requiera de terceros." (el resaltado no es del original). De lo dicho, queda claro que el método principal para determinar la obligación tributaria es, sin duda, la estimación sobre base directa o cierta, por la seguridad que reviste al disponer la Administración Tributaria de los antecedentes necesarios y relacionados con el hecho generador que le permiten valorar la efectividad y magnitud económica de las circunstancias contenidas en él. Si esa estimación resultara imposible, la Administración estaría habilitada para utilizar un método subsidiario, sea, la estimación sobre base indirecta, indicios o presunciones, éste último estaría condicionada a que se demuestre la existencia de alguna de las causales taxativas que señala el numeral 124 en relación con el 116 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, lo que supone el deber ineludible de motivar, en cada caso concreto, cuál de esas circunstancias ha acaecido. Finalmente, es claro también que esa estimación presuntiva, por ser excepcional y subsidiaria, debe respetar los límites de la discrecionalidad administrativa que delimita, entre otros, los numerales 15, 16 y 160 de la Ley General de la Administración Pública, a saber, las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia. En relación con el caso concreto, los elementos con los que correctamente justifica la Administración Tributaria la utilización de la base presunta se centran en que no se proporcionaron los datos e informaciones que se solicitaron y en que la contabilidad se llevó en forma irregular o defectuosa por cuanto no se registraron la totalidad de las operaciones correspondientes a compras, lo que derivó en una proyección de ingresos (folio 808 vuelto), justificación que se encuentra apegada a la ley según lo expuesto. Ahora bien, observa este Tribunal que la controversia del presente asunto se centra en que la apelante, reconocido el hecho de que omitió compras, espera que la Administración desconozca sus ingresos reportados en su declaración de renta y aplique la determinación presunta a todas sus compras, es decir a las compras declaradas como a las compras omisas. Al respecto, debe aclarar este Tribunal que tal y como se explicó líneas atrás, la determinación sobre base presunta es un método excepcional, y por lo tanto no tiene fundamento legal que la Administración desconozca lo ya declarado por la contribuyente, información que se basó en su propia situación contable, registros y comprobantes para en su lugar aplicar una presunción legal a todas sus compras. Además, cumplir con lo que plantea la apelante, implicaría que la Administración desatienda injustificadamente el principio de autodeterminación tributaria, el cual implica que los contribuyentes tienen la responsabilidad de calcular y declarar sus impuestos de manera cierta y completa. Es decir, debe determinar por sí mismos la base imponible y la cuantía de los tributos que les corresponde pagar. Este principio se basa en la confianza hacia los contribuyentes para cumplir con sus obligaciones fiscales, y en este sentido, la auditoría fiscal al determinar que omitió parte de sus compras, pero no todas, no tenía por qué considerar que los ingresos ya declarados se encuentren erróneos y desconocerlos para aplicarles un método de determinación presunta, que como se explicó es excepcional y debe estar justificado. Por lo tanto, bien hizo la Administración en realizar la determinación presuntiva únicamente sobre las compras omitidas por la suma de ¢273.187.783.66 pues ya la contribuyente había reportado ingresos en relación con las compras realizadas por el monto de ¢4.302.404.294.00. Ahora bien, si la contribuyente considera que sus ingresos declarados no son los correctos, deberá probarlo, pero no con el simple argumento de que la Administración debió ajustar también lo ya declarado en tanto su único proveedor es [...] y que debe vender todos los combustibles a los precios de ley, sino que además debe aportar la prueba que respalde sus nuevos ingresos y proceder a rectificar su declaración con la prueba suficiente si así correspondiera. Aclarado lo anterior, analiza este Tribunal que el ajuste por omisión de ingresos se encuentra conforme a derecho y a las pruebas que consta en el expediente, ya que teniendo clara la aceptación expresa de la contribuyente en relación con su omisión en compras de combustible (GASOLINA PLUS, SUPER Y DIESEL) y la información de [...] que también permitió conocer los porcentajes de compras en relación con estos combustibles (folio del 499 al 504) se logró obtener el costo de ventas omitido por tipo de combustible por un monto total de ¢271.821.844.74. Los anterior, son datos ciertos que sirvieron de base para la proyección de ingresos. Ahora bien, dicha proyección de ingresos se realizó calculando la ganancia por tipo de combustible para un total de ¢24.412.329.49, esto con base en los costos de ventas omitidos y los porcentajes de margen de ganancia, ésta última información suministrada también por [...]. Por lo anterior expuesto y según la información detallada que consta en el traslado de cargos y observaciones No. ATA-SF-PD-010-2022-01-41-03 de los folios 805 al 806 vuelto, lleva razón la Administración en la determinación de ingresos omitidos por un monto de ¢296,234,174.23, monto que debe gravarse de conformidad con el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 8 de su Reglamento. Corolario de lo expuesto, observa este Tribunal al analizar los argumentos de la contribuyente, que la apelante en resumen, confirma la metodología de cálculo que aplicó la Administración para la estimación de los ingresos omitidos, tan es así que pretende que ésta se le aplique a la totalidad de sus compras. En este sentido, si la contribuyente considera que lo que declaró no corresponde con la realidad de sus transacciones, deberá aportar la prueba pertinente que demuestre su dicho, pues se debe entender que en este caso, la carga de la prueba corresponde a la contribuyente en tanto es ella la que está en mejores posibilidades y condiciones de aportar las probanzas que fundamenten su posición, pero sin limitarse a su simples dicho como lo hace en el presente asunto, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41 del Código Procesal Civil (anterior artículo 317), aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41: “ARTÍCULO 41.- Disposiciones generales sobre prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación ” (TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221, 297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento” (SENTENCIA No.0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI, de las 7 horas del 11 de noviembre del 2012). Acorde con todo lo expuesto, estima este Tribunal que lo procedente en el caso de autos, es declarar sin lugar el recurso de apelación para ante este Tribunal y confirmar lo resuelto por la oficina A Quo por cuanto, en el procedimiento aplicado por la Administración Tributaria, se encuentra ajustado a la técnica contable, y tiene su fundamento en el artículo 124 del Código Tributario, mismo que señala que, cuando los contribuyentes no presenten los documentos justificativos de las operaciones contables o no se proporcionen los datos e informaciones que se soliciten y finalmente cuando la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa, la Administración Tributaria puede proceder a practicar una determinación de oficio de su obligación tributaria. Por su parte, el artículo 125, inciso b) del Código de cita, establece la “base presunta” como procedimiento alternativo para determinar la cuantía de la obligación tributaria siendo en el presente caso, la estimación de ingresos que se origina del costo de ventas calculado con base en las compras omitidas y aceptadas por la contribuyente e información pertinente aportada por [...]. Por consiguiente, lo procedente es confirmar la resolución venida en alzada

VI.- En relación con los argumentos presentados por la apelante pertinentes a la sanción por artículo 81 del Código Tributario. Al respecto, debe tener presente la apelante que este procedimiento no versa sobre la sanción, la cual se encuentra regulada en el artículo 81 del Código Tributario, en donde para su imposición se deberán analizar temas relacionados con la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad de la conducta del administrado, sino que la presente litis se trata del procedimiento determinativo establecido en el artículo 124 del Código Tributario, procedimiento basado en las facultades de determinación del Estado. Y si bien es cierto, la sanción -relacionada con el Poder Punitivo- que se llegare a imponer, dependerá del resultado del presente proceso, se tratan de procesos diferentes pues en la sanción ya no se entrarán a conocer los elementos propios de la determinación como en el presente caso, sino asuntos directamente relacionados con la conducta del administrado como se indicó. Prueba de la independencia de dichos procesos es que, a la luz del párrafo final del artículo 186 Código Tributario; ante la interposición de recursos como el presente, se da como resultado la no firmeza del acto determinativo en vía administrativa, y consecuentemente la imposibilidad por parte de la Administración de continuar con el curso del procedimiento sancionador, siendo hasta la notificación del presente fallo, en donde se tiene por agotada la vía administrativa y el proceso sancionador retomará su camino. Con lo anterior queda claro que, si bien es cierto el procedimiento sancionador y el procedimiento determinativo se encuentran relacionados, ambos se llevan a cabo mediante procedimientos independientes con sus respectivas oportunidades procesales de defensa; por lo anteriormente expuesto, resulta prematuro conocer de alegatos relacionados con el procedimiento sancionador en el presente proceso, pues como se indicó, aún no es la etapa procesal oportuna para esto.

Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, y en vista de que se da trámite al recurso de apelación mediante resolución MH-DGT-ATA-SF-AU-No. 0001-2024 del 11 de enero del 2024, comunicada el mismo día de su emisión mediante correo electrónico, y que según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Notificaciones la persona quedará notificada al día “hábil” siguiente de la transmisión, es decir el día 12 de enero del 2024 se tendría por notificado dicho acto, en el que se le otorga un plazo de 30 días hábiles a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente, plazo que empezó a correr a partir del 15 de enero del 2024 y finalizó el 23 de febrero del 2024, de tal forma que el plazo de seis meses fijado en el artículo 163 del Código Tributario, empieza del 24 de febrero del 2024 al 24 de agosto de 2024, período en el que se deben computar intereses y a partir del 25 de agosto del 2024 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución se entiende suspendido el cómputo de intereses en caso de retraso. Se advierte que este Tribunal únicamente se pronuncia sobre los intereses por la disposición contenida en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario y no hace observación alguna sobre plazos e intereses en fases anteriores.