TFA-274-P-2024

La recurrente en su escrito de apelación, expone los siguientes argumentos: “…ARGUMENTOS DE DEFENSA: Resumen (…): 1. El traslado de cargos contiene errores de hecho en la determinación del cálculo del impuesto sobre la renta de mi representada para el período fiscal 2009, ya que los gastos a rechazar señalados por el auditor fiscal (…) consideran como gastos no deducibles los incluidos por error en el requerimiento de información, ya que dichos gastos no pertenecen a [...], S.A; sino que son gastos deducibles de mi persona. 2. El traslado de cargos contiene errores de cálculo ya que en la cédula identificada como “Determinación de gastos” (…) parte del monto declarado de gastos y es relacionada únicamente con los gastos rechazados (visibles a los folios del 161 al 167) sin hacer referencia a los gastos si soportados y aceptados por la Administración. Asimismo, la cédula titulada “Sumaria de ajustes” visible al folio 169 repite el mismo error en la línea Gastos de Ventas y Administrativos, pues no incluyen los gastos aceptados por la Administración Tributaria por un monto de ¢191.128.706,25. 3. El traslado de cargos carece de motivación valida en la que pueda fundamentar el ajuste realizado. 4. La resolución determinativa No. DT-01-R-1713-11 de la Administración Tributaria de San José de las 8:18 horas del 28 de octubre de 2011, no entra a estudiar el fondo de los argumentos planteados ya que se ciñe en responder que el traslado de cargos y observaciones es un mero acto de trámite y no genera estado y que no se genera un evidente estado de indefensión o vicios en el procedimiento por lo que se rechaza la nulidad planteada. 5. Mi representada considera relevante señalar que la prohibición de interponer el recurso de revocatoria que se limita en la resolución determinativa en mención, es una violación absoluta del proceso administrativo ya que una resolución NUNCA puede contrariar a la Ley y por ende debe declararse la nulidad absoluta en el proceso de marras al verse violentada mi representada y obstaculizarse su derecho al debido proceso y a su defensa. ERRONEA APRECIACIÓN DE LOS HECHOS Y VALORACION DE LA PRUEBA APORTADA POR El CONTRIBUYENTE. Según se indicó en la impugnación al traslado de cargos no. 2752000028285, no procede el ajuste a la cuenta de gastos por diferencial cambiario, y consecuentemente, el rechazo del gasto por un monto de ¢9.976.464, ya que consta dentro del presente expediente administrativo prueba suficiente que demuestra los orígenes del ajuste realizado por concepto de los préstamos de los socios para efectos de capital de trabajo, que al realizar la devolución generaron gastos por diferencial cambiario (…) la Administración Tributaria no ha realizado una revisión concienzuda de dicha prueba (…) se aportó certificación emitida por el Licenciado [...], Contador Público Autorizado, en donde se certifican que los accionistas de la empresa realizaron durante todo el periodo fiscal 2008, una serie de transferencias en moneda extranjera, sea la suma de US $ 326.531,19 dólares de los Estados Unidos de América, los cuales al contabilizarlos al final del periodo con un tipo de cambio de cierre, nos da una cuenta de ¢182.615.832,56 colones, por lo que se al final del período debe registrarse un gasto deducible por diferencial cambiario de ¢9.976.464. (…)En dicha cuenta corriente se realizaban depósitos para capital de trabajo y actividades ordinarias de la empresa. Dichas aportaciones son generalmente en dólares de modo que al momento de las devoluciones su registro se realizaba al tipo de cambio de la fecha de la devolución, por lo que se generaron las diferencias cambiarias que pretende ajustar la Administración Tributaria. De este modo la sustancia de esta cuenta es la de un pasivo en moneda extranjera sujeta a ajustes. La norma internacional 21 (NIC 24) “Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio” indica en su párrafo 21 lo siguiente: “Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial, utilizando la moneda funcional, mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, de la tasa de cambio de contado a la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera” Asimismo, indica la NIC 21, en su párrafo 28: “Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el periodo o en estados financieros previos, se reconocerán en los resultados del periodo en que aparezcan, con las excepciones descritas en el párrafo 32," De modo que si una obligación registrada previamente a un tipo de cambio es liquidada parcial o totalmente a un cambio diferente se originan las diferencias cambiarias deudoras o acreedoras. Es por ello que las partidas de activos y pasivos cuya cuantía es originalmente en moneda extranjera deben ajustarse al tipo de cambio de cierre para que al momento de convertir todas las partidas a la moneda extranjera, sus saldos coincidan con la realidad de estos. Adicionalmente el párrafo 23 de la NIC 21 establece: “23. En cada fecha de balance: (a) las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio de cierre; (b) las partidas no monetarias en moneda extranjera que se valoren en términos de coste histórico, se convertirán utilizando el tipo de cambio en la fecha de la transacción; y (c) las partidas no monetarias en moneda extranjera que se valoren al valor razonable, se convertirán utilizando los tipos de cambio de la fecha en que se determine este valor razonable.” (La negrilla es nuestra). De la misma forma, se indicó en la impugnación al traslado de cargos No. 2752000028285, que en virtud de los recursos para el financiamiento de la actividad de la empresa provienen de préstamos temporales que realizan los accionistas, consideramos apropiado registrarlos dentro del patrimonio para diferenciarlos de las obligaciones con terceros, como proveedores o bancos. No obstante esos recursos suponen una salida de recursos para devolverlos o usarlos en fines propios de la entidad. Contrario a los aportes que se protocolizan o inscriben y su devolución sería bajo el modelo de devolución de los montos transferidos por los accionistas como capital de trabajo. Así las cosas, la revelación de esta partida en el patrimonio no desvirtúa su sustancia de deuda y como se ve tiene constates movimientos, contrario a lo que ocurre generalmente con partidas patrimoniales tradicionales, por lo que se genera el gasto deducible por diferencial cambiario al tenor de lo indicado en la NIC 21, párrafo 28. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece en su numeral 81 lo siguiente: “Artículo 81.- Valuación de operaciones en monedas extranjeras. Todos los contribuyentes afectos a los tributos establecidos en esta ley, que realicen operaciones o reciban ingresos en monedas extranjeras que incidan en la determinación de su renta líquida gravable, deberán efectuar la conversión de esas monedas a moneda nacional utilizando el tipo de cambio “interbancario” establecido por el Banco Central de Costa Rica, que prevalezca en el momento en que se realice la operación o se perciba el ingreso. Todas las operaciones pendientes o los ingresos no recibidos al 30 de setiembre de cada ejercicio fiscal, se valuarán al tipo de cambio fijado por el Banco Central de Costa Rica a esa fecha.” En relación a las transferencias habituales de los socios a la empresa, para cubrir el capital de trabajo necesario de la empresa, en donde se manejaba dicha cuenta como una cuenta corriente debemos indicar que artículo 602 del Código de Comercio señala que el contrato de cuenta corriente es: “La cuenta corriente es un contrato por el cual una de los partes remite a la otra, o recibe de ella, en propiedad, cantidades de dinero, mercaderías, títulos valores u otros efectos de tráfico mercantil, sin aplicación a empleo determinado, ni obligación de tener a la orden una cantidad o un valor equivalente, pero con el deber de acreditar al remitente tales remesas, de liquidarlas en las épocas convenidas, de compensarlas hasta la concurrencia del " débito " y el " crédito " y de pagar de inmediato el saldo en su contra si lo hubiere.” El contrato de cuenta corriente le permitía a la empresa y sus socios compensarse las cuentas por cobrar y por pagar que existan entre sí, y únicamente se generarán intereses sobre los saldos en descubierto existentes entre las compañías al final del cierre fiscal y no sobre los montos que le preste durante el año los socios a las compañías. 2. DEDUCIBILIDAD DE GASTOS FINANCIEROS POR DIFERENCIAL CAMBIARIO. (...). En apoyo a sus argumentaciones la contribuyente procede a transcribir un extracto del oficio No. 987-05 de la Dirección General de Tributación y la sentencia no. 477 de las 8 horas 25 minutos del 18 de julio de 2008 de la Sala Primera (ver folios 211 al 213) y continúa manifestando: “3. INGRESOS POR DIFERENCIAL CAMBIARIO Adicionalmente, en relación a lo indicado en la resolución No. SF-DT-01-VR-0179-11, en relación a que “el artículo 8 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que la renta bruta también está constituida por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con el giro habitual de los contribuyentes, siendo claro que lo que originó el diferencial cambiario que se pretende gravar, fue producto de sumas de dinero en moneda extranjera que aportaron los socios durante el período fiscal examinado para capital de trabajo de la empresa, con lo cual no se genera ninguna erogación por diferencias cambiarias como lo pretende lo reclamante.” Debemos indicarle a la Administración que las ganancias por diferencias cambiarias se suscitan cuando el contribuyente es acreedor de deudas a plazo en moneda extranjera, en tal caso, y en aplicación del método contable del devengado y la norma de que la contabilidad debe llevarse en colones, el contribuyente registra como ingreso su cuenta por cobrar total al tipo de cambio vigente al momento del devengo. “No obstante, al recibir pagos a lo largo del plazo concedido en moneda extranjera que se revalora, el contribuyente termina recibiendo más colones que los inicialmente registrados. Se trata, en realidad, de un activo que se revalúa automáticamente, adecuándose a la devaluación de la moneda local, pudiendo ser conceptualizado como una ganancia de capital no realizada.” La discusión que surge es si tales ganancias cambiarias son gravables en el impuesto sobre las utilidades. La única disposición de rango legal referente al impuesto sobre la renta, que se refiere al tratamiento de las diferencias cambiarias, es el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Dicho artículo, en virtud de su rango normativo y en conjunto con el artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RLISR) deben ser la base para analizar la inclusión o exclusión como renta gravable de un ingreso por concepto de diferencias de cambio. A pesar de que el artículo 81 de la LISR no indica que el diferencial cambiario esté gravado con el impuesto sobre la renta, después de una lectura conjunta de ambos artículos pareciera que incluyen las ganancias por diferencias cambiarias dentro del hecho generador del impuesto a las utilidades. Sin embargo, nuestro criterio es que existe una extralimitación del reglamento de la ley, contrario al criterio de la Administración Tributaria. “Es evidente que el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por su ubicación en la sistemática de esa ley y por su estricto contenido literal, contiene un deber formal vinculado con la técnica contable, y no un supuesto de inclusión de las diferencias cambiarias en la renta gravada con el impuesto a las utilidades. La descripción del hecho generador de la obligación tributaria (artículos 1 a 3 de la LISR) no solo no contiene las ganancias cambiarias, sino que expresamente las ganancias de capital están excluidas de la obligación tributaria (artículo 6 inciso de la LISR).” Aunque el artículo 8 del RLISR incluye expresamente "las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes”, no tiene una contraparte en el texto de la ley. Es decir, en el concepto de "renta bruta" desarrollado en la ley no se hace ninguna alusión a las diferencias cambiarias, lo cual no puede ser agregado o cambiado por el texto reglamentario. Esto en razón del principio de reserva de la ley que rige sin excepción en materia tributaria. En este sentido, es necesaria una reforma legal para darle respaldo jurídico a un agregado reglamentario que va más allá de la voluntad del legislador. Modificaciones que ha tratado de realizar el mismo Ministerio de Hacienda, sin haber obtenido aún algún resultado positivo, lo que demuestra la necesidad de las Autoridades Tributarias de darle un respaldo legal a la situación. No obstante lo anterior, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo han considerado gravables las ganancias por diferencias cambiarias. (…) en el concepto de ganancias de capital habituales no entran las diferencias cambiarias que se producen marginalmente respecto de la actividad habitual de una empresa. Una empresa normalmente no se dedica de manera principal y predominante a generar ganancias cambiarias. Asimismo, en diversos oficios de la entonces Dirección General de la Tributación Directa se ha restringido el concepto de ganancia de capital, a aquellos casos en que se obtiene una diferencia entre el precio de compra y el de venta, realizándose la ganancia con la venta. En el caso de las diferencias cambiarias, tal situación no se da, pues se trata de ganancias de capital no realizadas. Tampoco encuadran las ganancias cambiarias dentro de las ganancias de capital obtenidas al vender elementos del activo fijo depreciable (artículo 8 de la LISR). Es claro que los activos monetarios no forman parte del activo fijo depreciable, por lo que tampoco encajarían en este concepto. Aun admitiendo que el artículo 8 del reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta no fuera una extralimitación inconstitucional de lo dispuesto en la ley, es importante subrayar que tanto ese artículo como el 81 de la ley se ubican en el contexto del impuesto a las utilidades. Es decir, cuando el artículo 8 reglamentario menciona a “contribuyentes” se refiere a los contribuyentes de dicho impuesto. Esto adquiere relevancia cuando los ingresos provienen de inversiones que no están sujetas al impuesto de utilidades, como es el caso de las inversiones en dólares fuera y dentro del país, y el sujeto inversionista no podría considerarse como contribuyente del impuesto a las utilidades requerido por dicho artículo. La discusión sobre la sujeción o no de las ganancias por diferencial cambiario al impuesto sobre la renta parecía haber llegado a su fin con la sentencia de la Sección IV del Tribunal Contencioso Administrativo número 1496-2009 de las 15 horas 2 minutos del 15 de junio del 2009, la cual revoca el fallo 477-2007-P de las 11 horas del 20 de noviembre del 2007, del Tribunal Fiscal Administrativo, al considerar que la interpretación de la “habitualidad” como elemento determinante de la sujeción a impuesto de las ganancias cambiarias, provengan de títulos invertidos en el mercado local o en el extranjero, es legal, por implicar una extralimitación del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta: "El Reglamento a la Ley es el que introduce el tema de la habitualidad, razón por la cual la interpretación (...) para gravar las rentas provenientes del diferencial cambiario exentas en el tantas veces citado numeral 23, resulta contraria a Derecho, pues significaría aceptar que el hecho generador de una obligación tributaria puede ser creado por vía reglamentaria; y ello infringiría el principio, no sólo de la jerarquía de las normas que se encuentra tutelado en los artículos 129 de la Constitución Política y 2 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sino el otro principio de reserva de ley que tiene también tutela en el artículo 121,13 constitucional. Igual tratamiento debe darse al supuesto de no sujeción respecto de la rentas extraterritoriales que por disposición expresa del artículo 1 de la Ley del impuesto sobre la Renta, determina que no se encuentran sujetos al impuesto sobre utilidades. De tal manera que, por vía de reglamento se insiste, no es posible gravarlas. En consecuencia, en cuanto a este extremo, el ajuste en ingresos por diferencial cambiario en inversiones en títulos valores del Estado y Bancos del Estado en moneda extranjera e inversiones extraterritoriales, lleva razón la aquí accionante, al tratarse de rentas exentas, por lo que se impone en este extremo concreto anular parcialmente la resolución impugnada”. Con esta línea de argumentación, cualquier gravamen de las ganancias cambiarias, independientemente de las condiciones de habitualidad o no en que éstas se produzcan, quedan fuera del objeto del impuesto sobre las utilidades. Dicho criterio también fue confirmado mediante la resolución 552-F-S1-2011 de las 9 horas del 05 de mayo del 2011 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. 4. LA NECESIDAD DE MOTIVACIÓN COMO UN ELEMENTO FORMAL ESENCIAL DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS FINALES Y DE TRÁMITE. El acto administrativo es la manifestación de la actividad administrativa de conformidad con un determinado ordenamiento jurídico. En este sentido, “el acto administrativo es todo acto jurídico dictado por la administración y sometido al derecho administrativo” Señala el artículo 158 de la Ley General de la Administración Pública, que se ubica en el Capítulo Sexto De las Nulidades, Sección Primera Disposiciones Generales, lo siguiente: “1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio de éste. 2. Será inválido el acto substancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico. 3. Las causas de invalidez podrán ser cualesquiera infracciones substanciales del ordenamiento, incluso las de normas no escritas. 4. Se entenderán incorporadas al ordenamiento, para este efecto, las reglas técnicas y científicas de sentido unívoco y aplicación exacta, en las circunstancias del caso. 5. Las infracciones insustanciales no invalidarán el acto pero podrán dar lugar a responsabilidad disciplinaria del servidor agente.” (La negrilla es nuestra). Se desprende, entonces de la norma anterior, que la nulidad de los actos puede darse en cualquier tipo de acto, al no disponerse ninguna limitación en cuanto al tipo de acto, sino que surge la nulidad en el momento en que se viole cualquier tipo de acto que constriña o infrinja el ordenamiento jurídico, “incluso por normas no escritas” y “las reglas técnicas y científicas de sentido univoco”. Por ende al carecer de motivo el traslado de cargos y la resolución determinativa en mención debe dictarse la nulidad de ambos actos. Según se indicó en la impugnación al traslado de cargos y observaciones, la motivación es uno de los elementos formales del acto administrativo y su ausencia o deficiencia provoca nulidad. El artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública recoge este elemento al establecer la obligación de motivar los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos. El segundo párrafo de dicho artículo señala que "La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de la petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.” Como bien lo indica el ilustre profesor costarricense Eduardo Ortiz, “el acto administrativo (ya sea como acto de voluntad, enfoque subjetivo; o, como conducta externa de la administración de conformidad con la ley, enfoque objetivo) está compuesto de elementos que lo conforman, constituyen el modo en que el ordenamiento jurídico determina su formación y manifestación. Esos elementos son las cualidades jurídicas que debe reunir una conducta de la Administración destinada a producir un efecto jurídico, para producirlo efectivamente y lograr su finalidad.” Como expone Jinesta Lobo, “el motivo son los antecedentes, presupuestos o razones jurídicas (derecho) y fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la emisión del acto administrativo, y sobre los cuales la Administración Pública entiende sostener la legitimidad, oportunidad o conveniencia de éste. El motivo, o como también se le denomina causa o presupuesto, está constituido por los antecedentes jurídicos y fácticos que permiten ejercer la competencia casuísticamente, su ausencia determina la imposibilidad de ejercerla, exclusivamente, para el caso concreto. Desde luego sigue diciendo el autor-, que tales antecedentes, además de ser legítimos deben concurrir al momento de dictar el acto administrativo, en tal sentido el artículo 133, párrafo 1, LGAP establece que el motivo deberá “…ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto”. Consecuentemente, habrá ausencia de motivo o causa cuando los hechos invocados como antecedentes y que justifican su emisión son falsos, o bien, cuando el derecho invocado y aplicado a la especie fáctica no existe -v.gr. si la ley o el reglamento que le dan sustento se encuentran derogados, modificados, reformados o anulados por inconstitucionales-. El acto administrativo, sea reglado o discrecional, debe siempre fundamentarse en hechos ciertos, verdaderos y existentes, lo mismo que en el derecho vigente, de lo contrario faltará el motivo.” El Derecho Tributario se asienta sobre los mismos pilares que el Derecho Administrativo, esto es, la autotutela de la administración y la defensa de la legalidad que impide el mantenimiento de actos con vicios especialmente invalidantes. El Código de Normas y Procedimientos Tributarios indica en su numeral 147 lo siguiente: “Artículo 147. Requisitos de la resolución (*) Toda resolución administrativa debe llenar los siguientes requisitos: a) Enunciación del lugar y fecha; b) Indicación del tributo, del período fiscal correspondiente y, en su caso, del ovalúo practicado; c) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas; d) Fundamentos de la decisión; e) Elementos de determinación aplicados, en caso de estimación sobre la base presunta; f) Determinación de los montos exigibles por tributos...” (…) La Sala Constitucional en su Voto 9154-2007 resume la necesidad y obligación de motivar los actos administrativos al decir: “SOBRE LA MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS. La motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público, en el tanto, se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Se trata de un mecanismo de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos que garantiza la imparcialidad de la Administración, de ahí que no es una mera formalidad sino un requisito sustancial que permite al administrado conocer las razones del proceder administrativo. (…) Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido lo siguiente: “En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos” Sentencia Nº 7924-1999 de las 17:48 del 13 de octubre de 1999.” En abundamiento de lo anterior, debemos indicar que el autor Jinesta Lobo señala cómo “la Sala Constitucional, en diversos y reiterados pronunciamientos ha señalado que la debida motivación del acto administrativo final y de los de trámite forma parte del debido proceso. Así, en el Voto No. 15-90 de las 16:45 horas del 5 de enero de 1990, indicó que el debido proceso comprende la “notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde”. (…) La motivación del acto administrativo, como bien lo ha apuntado la Sala Constitucional, constituye una manifestación concreta y específica de los derechos constitucionales al debido proceso y de la defensa (artículo 39, 41 y 49 de la Constitución Política), esto es, forma parte de su contenido esencial. Consecuentemente, si la motivación falta habrá un vicio de forma y de arbitrariedad en el acto administrativo.” De lo anterior se desprende que lo indicado en la resolución No. SF-DT-01-VR-0179-11 de la Administración Tributaria de San José, debe considerarse como no ajustado a derecho, al tratar de justificar la falta de motivación de sus propios actos y limitarse a indicar lo siguiente: “En relación con la nulidad incoada por la contribuyente referida al ajuste por diferencial cambiario determinado para el impuesto sobre la renta 2008, esta Gerencia Tributaria advierte que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, sino que ésta procede únicamente cuando exíste un evidente estado de indefensión, con respecto a la impugnante, o cuando se encuentren vicios en los procedimientos; situación que en este caso no se ha dado, puesto que la inconforme ha contado con la posibilidad de presentar todos los alegatos que ha considerado pertinentes y ha interpuesto las alegaciones que creyó convenientes a sus intereses, dentro de los plazos establecidos por ley, para tratar de desvirtuar los ajustes que se le imputan y no ha demostrado la existencia de ningún vicio de procedimiento...” Con base en lo anterior, podemos resumir que los actos administrativos deben cumplir con requisitos exigidos por ley, en caso contrario será considerado nulo. La nulidad ocurre cuando faltan total o parcialmente uno o varios de los elementos constitutivos del acto. (…) Según lo establece acertadamente la Procuraduría General de la República, la nulidad absoluta se constata a través de la mera confrontación del acto o contrato administrativo con el ordenamiento jurídico, sin necesidad de acudir a ninguna interpretación, análisis profundo, o estudio de expertos. Al respecto, el Profesor Eduardo Ortiz Ortiz señala que por nulidad absoluta, evidente y manifiesta debe entenderse: “(...) no la que es patente y grosera hasta para el lego -lo que es hipótesis académica- ni tampoco lo que se refiere a sólo un tipo determinado de vicio grave, sino toda la que afecte el orden público de la organización y el funcionamiento de la Administración y que es, por eso mismo, grave y peligrosa para la colectividad. Arribarnos así a una verdadera tautología, pues toda nulidad es de pleno derecho precisamente en la medida en que es grave, por afectar el orden público (...)”. Como puede verse, esta exigencia de motivación no solo se predica del acto final sino también de los actos de trámite, tal como lo es, el traslado de cargos. En este sentido señala el artículo 72 del Reglamento General de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria lo siguiente: “Las actuaciones fiscalizadoras se darán por concluidas cuando, a juicio y bajo la responsabilidad de los funcionarios de Fiscalización, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos que procede dictar. En todos los casos, los funcionarios de fiscalización extenderán y entregarán al sujeto pasivo un acta de conclusión de actuaciones, en la cual le informará su resultado. En el supuesto de que existieren diferencias en los rubros, bases o en las cuotas tributarias a favor de la Hacienda Pública, los funcionarios actuantes deberán informarle al sujeto fiscalizado, la cuantía de los intereses acumulados a esa fecha; así como de los infracciones y las respectivas sanciones que se considere ha cometido, a efectos de que se tome en cuento la posibilidad de rebajar la sanción a que se refiere el artículo 88 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios...” Con base en lo anterior resulta evidente que toda actuación fiscalizadora deberá estar debidamente fundamentada, no como en el caso de marras, en que la Administración Tributaria de San José simplemente incumple con la revisión de la prueba y los alegatos presentados por mi representada. 5. NULIDAD ABSOLUTA POR VICIO EN EL PROCEDIMIENTO- ELIMINACION DEL RECURSO DE REVOCATORIA. La resolución determinativa No. DT-01-R-1713-11 (…) únicamente faculta a mi representada a interponer el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, de conformidad con lo que establece el artículo 156 del Código Tributario, dentro de los quince días hábiles posteriores a su notificación. Con lo cual se limita el derecho al debido proceso de mi representada al prohibir la interposición del recurso de revocatoria. Considera mi representada que la resolución DGT 02-2011 de las diez horas cuarenta y cinco minutos del dos de febrero de dos mil once, publicada en La Gaceta No, 43 del 2 de marzo de 2011 es contraria a derecho. Lo anterior ya que el propio Código de Normas y Procedimientos Tributarios claramente establece en su artículo 77 la supletoriedad de la Ley General de la Administración Pública en materia procesal. El artículo 77 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios señala en cuanto nos interesa lo siguiente: “...En materia de procedimientos, a falta de norma expresa en este Código, deberán aplicarse las disposiciones generales del procedimiento administrativo de la Ley General de la Administración Pública.” Con lo cual, resulta evidente que si el artículo 156 del Código Procesal Civil, no incluye expresamente dentro de los recursos del proceso administrativos tributario, el recurso de revocatoria, dicha omisión queda plenamente solventada por el artículo 77 del Código de Procedimientos Tributarios; el cual indica que en caso de vacío legal se estará a lo dispuesto en la Ley General de la Administración Pública. En relación a lo anterior, debemos indicar que el Título Octavo Capítulo Primero de la Ley General de la Administración Pública regula los recursos a los actos administrativos y señala el artículo 342 lo siguiente: “Las partes podrán recurrir contra las resoluciones de mero trámite, o incidentales o finales, en los términos de esta ley, por motivos de legalidad o oportunidad.” El artículo 343 de la ley General de la Administración Pública regula los recursos ordinarios y extraordinarios en materia administrativa y señala: “Serán ordinarios el de revocatoria o reposición y el de apelación. Será extraordinario el de revisión.” En abundamiento de lo anterior debemos señalar que de la misma forma el Código Procesal Contencioso Administrativo también regula los recursos de revocatoria y apelación en sus artículos 132 y 133. Con lo cual, resulta violatorio que la Administración Tributaria de San José pretenda limitar el derecho de defensa de mi representa al eliminar de la fase procesal administrativa el recurso de revocatoria vía una resolución administrativa. Asimismo, considera mi representada que resulta evidente que por error no se incluyó el recurso de revocatoria en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ya que el artículo 130 del mismo cuerpo de ley establece que los contribuyentes podrán rectificar sus declaraciones de impuesto hasta antes de la notificación de la resolución que resuelve el RECURSO DE REVOCATORIA en contra de la resolución determinativa”. Resulta tan evidente la ilegalidad de dicha resolución de la Dirección General de Tributación que el proceso sancionatorio, si mantiene la existencia del recurso de revocatoria, tal como lo indica el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin embargo el proceso determinativo-Principal- tributario no cuenta con dicho recurso, lo cual a todas luces, resulta violatoria para los contribuyentes, ya que elimina y restringe las instancias de defensa de mi representada y los demás contribuyentes que se encuentren en la misma situación. Sencillamente no tiene lógica alguna, que se elimine el recurso de revocatoria del proceso determinativo, proceso que determina el “quantum debetur” de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y se tipifique dicho recurso en el proceso sancionatorio que según las propias palabras de la Administración Tributaria lo que realiza en una sanción automática sobre el monto adeudado por el contribuyente de conformidad con el monto que se defina en el proceso determinativo. La eliminación del recurso de revocatoria del proceso determinativo no puede eliminarse vía resolución, tal cual pretende hacerlo la Dirección General de Tributación, ya que desconoce en totalmente el trámite de creación y modificación de la leyes establecido por nuestra Constitución Política. Mi representada considera relevante señalar que una resoluciones NUNCA pueden contrariar la Ley y por ende debe declararse la nulidad absoluta en el proceso de marras, al verse violentada mi representa y obstaculizarse su derecho al debido proceso y a su defensa…”. (Folios 207 al 223). Posteriormente mediante escrito de expresión de agravios, presentado ante este Tribunal el 20 de noviembre de 2012, la contribuyente reitera los argumentos expuestos en su recurso de apelación (folios No.233 al 249).