TFA-276-P-2024

Respecto a los argumentos expuestos por la empresa auditada en su escrito de impugnación, la Dirección a quo en la resolución recurrida indica: “(…) II.- Cuestiones de fondo: Previo a rebatir los argumentos de la parte interesada y demostrar que los mismos no resultan atendibles, este Despacho considera conveniente y necesario, tener presente que de conformidad con el numeral 1 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, se crea un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de servicios expresamente señalados por el legislador patrio. Dicho numeral se complementa con los alcances que en el cardinal 2º, se le da al concepto de venta, dentro del cual y en lo que interesa, se entiende esta como la transferencia de dominio de mercancías o la prestación efectiva de los servicios. Así, tal y como están estructurados sendos ordinales indicados, es posible concluir sin mayor esfuerzo mental, que el impuesto general sobre las ventas, en cuanto a los servicios se refiere, es de carácter selectivo, esto es, los servicios gravados serán única y exclusivamente aquellos que aparecen enumerados en la ley, sin que exista la posibilidad de incluir otros por la vía de la interpretación o por disposición reglamentaria, de suerte que todos aquellos servicios que el legislador no incluyó, revisten el carácter de exentos. En cuanto a las mercancías, el criterio es a la inversa, es decir, por principio están gravadas todas las mercancías que el legislador no incluyó en el artículo 9 de la Ley citada, y por ende, las que a su vez se incluyan dentro del concepto de canasta básica alimentaria. Así mismo, es necesario referirse a la base imponible del impuesto general sobre las ventas, establecida en el artículo 11 de la ley atinente, en cuanto establece el precio neto de venta como base imponible en las ventas de mercancías-incluido el impuesto de consumo-; además, se excluye de dicha base, a)Los descuentos usuales y generales consignados en forma separada b) El valor de los servicios que se presten con motivo de las ventas de mercancías gravadas, cuando los suministren terceras personas, y c) Los gastos financieros facturados y contabilizados por separado. De acuerdo con lo indicado en la normativa citada, cuando se vendan mercancías gravadas y servicios relacionados con esas mercancías, solamente se podrán deducir de la base imponible, los servicios cuando sean prestados por terceras personas, pero no aquellos servicios prestados por la misma empresa que vende la mercadería y que se encuentran incorporados en la venta de esa mercadería. Lo anterior tiene como base, en que hay mercancías que llevan un proceso hasta convertirse en producto final terminado, y que dicho proceso incluye algunos servicios suministrados por el mismo vendedor de la mercancía, que se van incorporando para llegar a tener la mercancía que compra el cliente como un producto final, y en la cual no se pueden separar los procesos de venta de servicios y venta de mercancías. Es de sumo interés tener muy claro lo antes indicado, por cuanto en el proceso de auditoría fiscal efectuado a Refrigeración [...] S.A., le fue determinado que vendió mercancías gravadas que llevaban inherentes varios servicios, siendo que ambos constituían el producto final vendido. Sin embargo, en contradicción con lo indicado en el marco legal arriba indicado, la contribuyente solamente cobró y enteró al fisco, el impuesto a las ventas sobre las mercancías que ella consideró gravadas, dejando como exentas los servicios inherentes a esas ventas, para lo cual, en cada venta efectuada emitió dos facturas, una en la que se consigna la venta de productos gravados, por lo que se indica en una o dos líneas de ese documento, la venta de materiales, equipo, accesorios; y la otra factura se emite como venta de productos exentos, tales como servicios de construcción, mano de obra construcción y flete, avance de instalación de equipo, instalación mecánica, separación que no debió hacerse, por cuanto ella vendió un solo producto final que le fuera contratado y no partes del mismo, como ahora lo presenta. Es por consiguiente, que la reclamante manifiesta que la auditoría le gravó con el impuesto sobre las ventas, la venta total de seis proyectos asignados por cinco diferentes clientes, que consistieron en la elaboración de cámaras, bodegas refrigeradas, antecámaras, equipo de refrigeración, panelería, unidades condensadoras y unidades evaporadoras, según las especificaciones contratadas por cada uno de los clientes. Además, la reclamante indica en su escrito de impugnación, que la auditoría fiscal aplica el criterio de gravar cualquier servicio que normalmente estaría exento, que se preste con motivo de una venta gravada o de otros servicios gravados, ya que se basó en que la labor de la empresa es la fabricación de cámaras de refrigeración o cuartos fríos, lo cual requiere necesariamente servicios como mano de obra, fletes, instalación, incorporados al costo de la mercancía final, gravando la totalidad de la venta; y no como servicios prestados al vender mercancías gravadas, motivo sobre el cual deslinda sus argumentos de defensa, a través de oficios y distintos fallos, interpretándolos erróneamente o bien ajustándolos a su conveniencia. Así que con la finalidad de obtener mayor claridad, en cuanto a las actividades que se le están gravando a la contribuyente, es conveniente hacer referencia a cada una de las ventas que se le gravan, las cuales se refieren a 6 proyectos asignados por 5 clientes, como se verá a continuación. Proyecto a: Se realizaron dos proyectos a favor de [...], que se identifican con los números 0002-09 y 003-09, detallándose en el documento “Proyectos de construcción” que consta en el folio 98 del expediente administrativo determinativo, las ventas de equipo, cámaras, panel, puertas, y servicios de construcción, estando respaldados los proyectos mediante los contratos, identificado el primero como “CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN DE BODEGAS REFRIGERADAS [...] [...], HEREDIA” y cuyo objeto se describe así; “EL CONTRATISTA se obliga a llevar a cabo el Proyecto de construcción de Bodegas Refrigeradas y Antecámaras de Carnes y Verduras [...], Provincia de Heredia. El contrato será la modalidad “Llave en mano”, por lo tanto será el responsable de la construcción de los siguientes sistemas: Suministro e instalación de Panelería y Puertas de Refrigeración. Suministro e Instalación de Equipos de Refrigeración. Servicios de Construcción de electromecánica para los Sistemas Instalados. Construcción Civil de Muretes y Drenajes.” –Folios del 99 al 106 del expediente citado-. Así mismo, consta en Folios del 107 a 113, fotocopias del otro CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN DE BODEGAS REFRIGERADAS [...], LA FORTUNA, SAN CARLOS, en similares condiciones que el de [...], indicándose también que es contrato llave en mano. Proyecto b : CARNICERÍA [...]: La contribuyente presenta una oferta-Folios 149 a 154 del expediente administrativo determinativo- para el suministro e instalación de equipos de refrigeración y panelería, para dos cámaras frías a instalar en Ciudad Quesada, especificando en la oferta, las características de las cámaras, la panelería y accesorios que incluye, el detalle sobre la construcción de las cámaras, de los equipos de refrigeración, de las unidades condensadoras, de las unidades evaporadoras y de las instalaciones del sistema de refrigeración por [...]. Proyecto c: [...]: La contribuyente presenta una oferta para el suministro e instalación de equipos de refrigeración y panelería, para una cámara fría a instalar en Limón, -folios 167 a 172 del citado expediente- donde hay un detalle de las características del diseño de la cámara, la panelería y accesorios, la construcción de las cámaras, el equipo de refrigeración, la unidad condensadora, la unidad evaporadora, y la instalación del sistema de refrigeración por [...]. Proyecto d- 015-998 CONTRATO CONSTRUCCIÓN “CÁMARAS DE REFRIGERACIÓN CARTAGO., CORONADO Y LIBERIA-[...], detallándose en el contrato todas las características de las cámaras, e indicándose que el contratista se compromete a suplir los materiales, equipos y accesorios de acuerdo con lo especificado, y a ejecutar todos los trabajos de administración necesarios para terminar las obras , según los diseños, planos y especificaciones –Folios del 229 a 236 del expediente indicado- e-Proyecto 024-08 que consiste en la construcción de 7 cámaras de refrigeración en el Hotel [...], en Tamarindo, cuyos especificaciones constan en la oferta de materiales y mano de obra calificada-folios 352 a 368 del referido expediente-. Ahora bien, de los documentos que amparan los contratos y que constan en el expediente determinativo administrativo, se puede fácilmente determinar que los clientes contrataron con Refrigeración [...] S.A., las construcciones e instalaciones de los equipos mencionados, “llave en mano”, es decir, obras construidas , terminadas e instaladas, según las especificaciones requeridas, siendo esto un solo producto final o mercancía suministrado por el mismo contribuyente, que incluyó desde su elaboración hasta su instalación, por lo que la diferenciación en cuanto a lo que constituye venta de equipo, de lo que constituye servicios para instalación u operación, es un asunto que para efectos fiscales es inoperante, por cuanto de la documentación que acompaña cada proyecto y que consta en el citado expediente, es un hecho fácilmente constatable, que el cliente contrata y paga un solo producto final, sin embargo, a través de dos facturas, es el contribuyente quien hace una separación de venta de equipos o materiales gravados y ventas de servicios exentos, con el fin de cobrar y pagar menos impuestos de ventas , en contra de lo establecido en la normativa. De manera que el concepto “llave en mano”, es el que opera en cada uno de los proyectos, el cual puede definirse como “El contrato "llave en mano" o "turnkey contract" es aquel en que el contratista se obliga frente al cliente o contratante, a cambio de un precio, generalmente alzado, a concebir, construir y poner en funcionamiento una obra determinada que él mismo previamente ha proyectado. En este tipo de contrato el énfasis ha de ponerse en la responsabilidad global que asume el contratista frente al cliente. Otras prestaciones que siempre están presentes en los contratos "llave en mano", formando parte de la obligación global del contratista son: el suministro de materiales y maquinaria; el transporte de los mismos; la realización de las obras civiles; la instalación y montaje, y la puesta a punto y en funcionamiento de la obra proyectada. En determinados casos, también es posible incluir en este tipo de contrato otras obligaciones posteriores a la ejecución de la obra, como la formación de personal y la asistencia técnica. De los distintos métodos de realización de proyectos que han aparecido, principalmente en el ámbito del comercio internacional, como consecuencia de los avances tecnológicos, el que mejor refleja las transformaciones experimentadas en este sector es, sin duda el método "llave en mano". Con éste, desaparece la tradicional relación tripartita entre cliente (contratante), ingeniero y contratista, para quedar sustituida por una única relación entre cliente-contratista, en la que este último, junto a sus funciones tradicionales, asume la concepción del proyecto. Para evitar confusiones hay que aclarar que "llave en mano" es una modalidad de contratación. Para dilucidar tal concepto hay que diferenciar entre la clase de contrato, la modalidad de contratación y la forma de elegir al contratante. En cuanto al primer punto, el ámbito natural de la modalidad de contratación "llave en mano" es el contrato de obras, entonces esa será la clase de contrato: de obra, en oposición a otras clases como suministro, servicios, etc. La modalidad podrá ser tradicional o "llave en mano"; y en cuanto a la forma de elegir al contratista ésta será independiente de los factores anteriores, pudiendo usarse la licitación, libre gestión, etcétera. Con respecto a este último tema hay que considerar que el contrato "llave en mano" implica especialización del contratista así como la obligación de este de entregar un producto terminado. Para ello asume una obligación global de realizar todas las prestaciones necesarias, coadyuvantes o complementarias de la obra a realizar. Lo anterior, en la mayoría de los casos puede tener como efecto que las ofertas tiendan a ser sumamente complejas por lo que se tiende a formas directas de elección del contratista”[1].En vista de todo lo analizado, no queda duda, que la forma de facturar una sola venta mediante dos facturas, se hace con el afán de separar la venta de materiales o equipo, de la prestación de servicios y declarar estos últimos como exentos del impuesto de ventas, siendo que la contratación es global, no puede ni debe separarse. Por otra parte, concluido el análisis anterior, se pasará a examinar cada uno de los 6 puntos en que la reclamante apoya su defensa, para tratar de convencer que los servicios de instalaciones y demás servicios que se brindaron en cada una de las ventas referidas, se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas, basándose en que dichos servicios no están definidos explícitamente en el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre las Ventas. De manera que como PRIMER punto, cita la inconforme un texto del oficio Nº 133, de la Dirección General de Tributación, fechado 23 de enero de 1996, y referido a una consulta que hiciera una empresa que se dedica a la elaboración de proyectos y sistemas de refrigeración industrial, lo que conlleva también a prestar otros servicios, tales como montaje mecánico de los equipos y accesorios importados, entrenamiento técnico del personal, asesoría y estudios técnicos preliminares, entre otros, para lo cual destaca en la cita que hace, solamente un aspecto entre varios contenidos en el oficio, para presentar una parte de los hechos mencionados en el oficio en forma subjetiva, de manera que del texto sea interpretado a su favor y e inducir a erradas conclusiones. Lo anterior sucede, en vista de que el oficio Nº133, cita un texto que indica que la elaboración de proyectos y sistemas de refrigeración- según conversación telefónica-, así como los servicios antes mencionados están exentos del impuesto general sobre las ventas, a lo cual se adhiere el reclamante para citar como un error de la auditoría fiscal, el haberle gravado sus ventas de los proyectos ya comentados. Sin embargo, eso constituye un enfoque totalmente parcializado, de la respuesta contenida en dicho oficio, por cuanto tomó exclusivamente una parte del contenido del oficio, el que lo beneficia, y que se refiere al caso de una empresa que vende servicios pero no mercancías, pero omite la parte que se ajusta tácitamente a su situación, lo cual es que vende mediante contrato, las cámaras de refrigeración ya instaladas, como un solo paquete, vendiendo la contribuyente tanto la mercancía como el servicio, constituyéndose en una sola venta, es decir, no existe la separación mercadería- servicio, por cuanto eso no es lo que contrató el cliente, sino un producto final con todas las especificaciones indicadas, lo cual es gravado en su totalidad con el impuesto sobre las ventas, como lo indica en los siguientes términos, el tercer párrafo del oficio que cercenara: “Ahora bien, si su representada además de la elaboración del proyecto, vende el equipo de refrigeración, como un sólo paquete, el impuesto general sobre las ventas debe cobrarse sobre el valor total del paquete, de conformidad con los artículos 11, inciso b) y 12) de la ley citada y 17 de su reglamento. Por la misma razón, si al brindar el servicio de reparación se incluyen repuestos, como un sólo paquete, su representada está en la obligación de cobrar el tributo sobre el monto total. No omitimos manifestarle que la venta de los equipos de refrigeración así como de los repuestos se encuentra gravada con el referido tributo, por tratarse de mercancías no exentas”.-el resaltado no es original. Entonces el oficio Nº 133 de la Dirección General, con fecha 23 de enero de 1996, indica en forma comprensible, con ejemplos que se ajustan a las ventas como las que realizó la reclamante, que dichas ventas se encuentran gravadas en su totalidad con el impuesto sobre las ventas, lo cual se extrae de la lectura y simple comprensión de todo el oficio, pero obviamente el contribuyente trata de desviar la atención y presenta un texto aislado, para sacar conclusiones erróneas. Por otra parte, manifiesta la impugnante como SEGUNDO Y TERCER punto, que el criterio que sigue la auditoría fiscal es el mismo que dio el Ministerio de Hacienda, al contestar una audiencia de la Procuraduría General de la República, sobre una consulta planeta por el ICT, sobre los servicios prestados en la actividad turística, diferentes al de “hospedaje y restaurante”. Asimismo se extiende el contribuyente acerca de los alcances del pronunciamiento Nº 031-97, que diera la Procuraduría General de la República al Ministro de Turismo sobre ese tema. Ahora bien, esta Dirección debe indicar en forma categórica, que el dictamen referido, tiene su base en un tema totalmente diferente, por cuanto se refiere al tema de los servicios de hospedaje y restaurante, y específicamente si se deben gravar o no servicios exentos por inclusión de otros servicios, como se indica claramente al inicio del dictamen, “Con la aprobación del señor Procurador General Adjunto, me refiero a su atento oficio N. XX de 27 de enero último, por medio del cual consulta en relación con la "no incidencia del Impuesto de Ventas sobre los servicios prestados en la actividad turística, diferentes e independientes de los servicios de hospedaje y restaurante; así que no se pueden sacar conclusiones a partir de ese dictamen, sobre de las ventas que realiza Refrigeración [...] S.A., que tienen características muy diferentes de aquel tema, por lo que en otro intento fallido, no logra convencer al exponer argumentos carentes de toda técnica y seriedad. Posteriormente, la reclamante presenta ineficazmente el CUARTO punto, destacando un texto del Fallo Nº 128/97P del Tribunal Fiscal Administrativo, en donde en apego con el pronunciamiento de la Procuraduría General de la República Nº031-97, manifiesta que los servicios de construcción de instalaciones electromecánicas, al no estar expresamente citados en el artículo 1 de la ley de Impuesto General sobre las Ventas, se encuentran exentos, situación que tampoco viene al caso de marras, porque dicho fallo trata el tema de servicios de instalaciones propiamente, cuyo cuestionamiento, versa exclusivamente de la inclusión o no de este tipo de servicios en el artículo 1 de la Ley atinente, y en ningún momento trata, las ventas de mercancías que incluyen o incorporan los servicios de instalaciones, similares a las que se le están gravando a Refrigeración [...] S.A. . Tómese en cuenta, en relación con la venta de mercancías gravadas, que si se brindan servicios con motivo de esas ventas, éstos se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas, únicamente cuando sean suministrados por terceras personas, tal como lo indica el inciso b) del artículo 11 de la Ley del Impuesto General sobre las ventas. Como QUINTO punto, pasa la querellante a refutar la aplicación de los oficios que le fueron citados en el traslado de cargos determinativo, ejemplificando de nuevo con evidente subjetividad, las citas que hace. Así se refiere al Fallo del Tribunal Fiscal Administrativo Nº 315-2009 que cita el oficio Nº133-1996, resaltando la reclamante el texto que indica “En relación con el oficio Nº 133-1996 se establece en forma clara, veraz, fehaciente e indubitable, que en la elaboración de proyectos y sistemas de refrigeración, los servicios de montaje del equipo, entrenamiento técnico del personal, asesorías y estudios preliminares, no se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas. Con respecto a lo anterior, esta Dirección observa como la contribuyente de nuevo se va por la tangente, al referirse únicamente al artículo 1 de la ley que grava los servicios, a sabiendas que ella no se dedica a la prestación de servicios, sino a la venta de mercadería, aspecto que ya fuera considerado ampliamente en el punto PRIMERO. Además, también se refiere el reclamo al oficio DGT-260-11 , en el cual le fuera señalado el texto que se refiere a que los servicios de diseño, transporte e instalación, que al no incluirse dentro de la lista de los servicios taxativamente gravados con el impuesto de ventas no se pueden gravar, no obstante, tratándose de fabricación debe centrarse el análisis en los productos elaborados, sin embargo, la reclamante copia textualmente el criterio emitido en ese oficio que se refiere esencialmente al tema de los servicios exentos, que como se ha dicho reiteradamente, no es su caso ya que a ella le contrataron un producto final que vendió, que incluía varias etapas o procesos de elaboración , incluido instalaciones y otros servicios, y no como lo pretende presentar a su comodidad, la venta del producto dividiéndolo por materiales gravados y servicios exentos. Esta Dirección, para aclarar las interpretaciones erradas que presenta la ahora reclamante, desea indicar que una empresa que se dedique a prestar servicios, está obligada al cobro del impuesto de ventas, únicamente sobre aquellos que se encuentren mencionados en el artículo 1 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y que no se pueden gravar servicios exentos por incorporación de otros servicios, sean exentos o gravados, de conformidad con el Principio de Reserva de Ley, aspecto del cual esta Dirección ha sido respetuosa. Por consiguiente, no comparte los criterios que emite la reclamante en ese sentido, y considera que tampoco se puede escudar en oficios o fallos referidos a esas actividades, por cuanto ella no se dedica a la prestación de servicios, sino a la venta de mercancías que en algunos casos llevan incorporación de servicios para poder presentar al cliente el producto contratado. Así que las citas de los fallos, y oficios (133-1996, 260-2011), contienen cuadros fácticos diferentes a los suyos, o bien no fueron analizadas en su contexto, llegando la afectada a tergiversar el verdadero sentido de las expresiones indicadas en esos documentos, para obtener conclusiones erradas. Además, se excusa el contribuyente de referirse a los oficios que le fueran citados en el traslado de cargos determinativo como el DGT -1299-05, y el Fallo 315-2009, por cuanto dice que la Dirección General emitió criterio del oficio ya referido DGT-260-2011. Como último y SEXTO punto manifiesta que su defensa es efectiva por una actuación involuntaria de la auditoría en que se le indicaran los fundamentos jurídicos sobre los cuales los servicios que cita están exentos, sin que sea compresible su manifestación al respecto, por cuanto la ley es muy clara sobre lo que se debe gravar o no, y no es de uso restrictivo, sino que está hecha para que sea conocida y aplicada por todos los contribuyentes, así que nadie puede alegar ignorancia de la ley-artículo 129 de la Constitución Política- y manifestar que involuntariamente se le indica sobre la misma, máxime cuando se aplica mal. Por lo que esta Dirección considera necesario mencionar una vez más, que en la venta de mercancías, los únicos servicios deducibles de la base imponible, son los que se presten por terceras personas, de conformidad con lo establecido en el inciso b) del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre las Ventas. Por consiguiente, Refrigeración [...] S.A., se dedica a la venta de mercancías, y dado que en el proceso de fiscalización se determinó que realizó varios proyectos que fueron asignados por sus clientes según contratos y/o licitaciones y que tenían incorporados servicios, dicha empresa debió cobrar el impuesto de ventas sobre la totalidad de la venta contratada, lo cual no hizo, por cuanto separó lo que constituye servicios de lo que es mercadería o materiales. Con respecto a lo anterior, es importante señalar que el Tribunal Fiscal Administrativo, ha compartido el criterio de que los servicios que se incorporan para la construcción o terminación de una mercadería gravada, forman parte de la misma y por tanto deben considerarse para la base del cálculo del impuesto, por lo que es importante señalar lo manifestando por dicho Tribunal en el Fallo 315-2009 , al indicar sobre los servicios de construcción, lo siguiente “Previo a resolver se hace preciso traer a colocación lo resuelto por esta Sala en la Resolución N° 309-2007 del 16 de agosto de 2007, que conoció del recurso de apelación que formuló la hoy apelante en contra del Oficio N° DGT-1299-05, para que se le aceptase su posición de que el producto denominado “Elementos con diseño específico” no se encuentra gravado por el Impuesto General sobre las Ventas, porque es precisamente el producto de un servicio de construcción, disponiendo esta Sala en dicha resolución que: “… Se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación, acogiendo la consulta únicamente en cuanto a que no son gravables con el impuesto general sobre las ventas los productos con diseño específico que elabora la recurrente cuando ella los utiliza en la construcción de una obra gris por la que fue contratada; y se gravan con el referido tributo, cuando la empresa los fabrica a terceros por pedido especial, independientemente de quien brinde el servicio de instalación y en ambos casos, del lugar donde se fabrique….”. (cursiva no es del original). Esta posición no ha variado por parte de éste Tribunal, en el sentido de que cuando la recurrente fabrica los elementos prefabricados con diseño especial para una construcción para la que fue contratada -se aclara que va hacer la constructora total de la obra- no es gravable, pero, cuando los elabora por pedidos especiales de terceros independientemente de quien los instale y del lugar donde se elaboran, se encuentran afectos al impuesto general sobre las ventas. Teniendo así las cosas, está debidamente acreditado a los autos, que las ventas declaradas como exentas por la recurrente referente a los proyectos, lo que se presentó fue la venta pura y simple de elementos prefabricados por pedido de terceros en construcciones que estaban desarrollando distintos constructores, siendo así que no se esta en presencia de un servicio de construcción como lo pretende hacer ver la apelante. TFA No. 315-2009-P. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las diez horas treinta minutos del diecisiete de setiembre de dos mil nueve. “ . Así que, en seguimiento del caso antes mencionado, al ser resuelto por la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo en sentencia número 328-2011 de las 16:15 horas del 1 de agosto del 2011, estableció que la empresa vendió una mercancía en la cual se incorporan una serie de servicios que no se pueden separar del producto final, rechazando la posición de que se estaba ante construcción individualizables y que no debe pagar impuesto de ventas. Y resulta todavía más interesante conocer que igualmente se presentó una acción de inconstitucionalidad sobre el mismo tema que se está aquí dilucidando, en la que solicitó se declarara la inconstitucionalidad de la frase “sean suministrados por terceras personas” del artículo 11, inciso b), de la Ley Nº 6826 del 08 de noviembre de 1982, denominada Ley de Impuesto General sobre las Ventas, así como la frase “sean suministrados por personas ajenas al contribuyente”, contenida en el numeral 17 del Reglamento a la anterior Ley, que es Decreto Ejecutivo Nº 14082 del 29 de noviembre de 1982, sobre lo cual la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia mediante sentencia No. 5588 de las catorce horas treinta minutos del veinticuatro de abril de dos mil trece, señaló en cuanto al inciso b) citado, que debido a que la base imponible solo puede reducirse en el caso de los servicios si estos los presta un tercero, eso significa que cuando idénticos servicios son prestados por el mismo sujeto que vendió las mercancías gravadas y con ocasión de la venta, el monto correspondiente al servicio sí forma parte de la base imponible del impuesto, lo cual no sucede en el caso de que ese servicio sea prestado por un tercero, por cuanto la empresa interesada había indicado que, ” El problema lo plantea la prestación de cualquiera de los servicios que, en principio, no están sujetos al impuesto, cuando se presten con ocasión de la venta de una mercancía gravada”. Así mismo, por lo relevante del caso en cuanto a la venta de mercancía que conlleva servicios, es importante referirse a la motivación de las partes intervinientes sobre los razonamientos manifestados “III.- Alegatos de las partes. En criterio del promovente, las normas impugnadas atentan contra los principios constitucionales de igualdad tributaria, razonabilidad y proporcionalidad, pues generan un tratamiento jurídico desigual por idénticos servicios, aduciendo que si el servicio es prestado por la misma persona que hizo la venta de una mercancía, dicho servicio forma parte de la base imponible del impuesto establecido sobre la venta de esa mercancía, mientras que si el servicio es prestado por una tercera persona (diferente de quien vende la mercancía), el servicio ya no formaría parte de la base imponible. Lo anterior a pesar de que el objeto del impuesto sobre el valor agregado en la prestación de servicios solo hace referencia a los que expresamente contempla en el artículo 1 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas. Por su parte, la Procuraduría expresa que la norma impugnada no presenta vicios de inconstitucionalidad, ya que de lo señalado por el accionante se puede colegir que la empresa promovente se dedica a la venta de mercancías, y no a la venta de un servicio profesional, en cuyo caso, por disposición del artículo 1° de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, las ventas de dichas mercancías se encuentran gravadas con el impuesto sobre las ventas, y la base imponible es el valor neto de venta. En realidad, los servicios ejecutados por el mismo vendedor del producto se incorporan en la mercancía final, de ahí que sea correcto gravar dichos servicios también. En opinión del órgano asesor, la empresa accionante vende una mercancía en la que se incorporan una serie de servicios técnico-profesionales que no se pueden separar del producto final, es decir, no se trata de servicios de construcción individualizables que no deban pagar impuesto de ventas. Para la Procuraduría, las disposiciones impugnadas se aplican a la generalidad de contribuyentes del impuesto de ventas que prestan servicios con ocasión de la venta de la mercancía, de ahí que no haya un trato discriminatorio injustificado. Concluye que las normas son idóneas para determinar la base imponible del impuesto de ventas sin afectarla por factores externos. Por su parte, el Ministro de Hacienda y el Director General de Tributación a.i. alegan que la norma no es inconstitucional pues la empresa accionante, dentro de su actividad económica, se dedica a la venta de mercancías, específicamente al suministro de elementos prefabricados con diseño específico. En consecuencia, en la medida que la empresa accionante preste un servicio en relación con la venta de suministro de elementos prefabricados, estos se encuentran gravados con el Impuesto General sobre las Ventas. Dichos funcionarios consideran que como la actividad que desarrolla la empresa accionante no resulta ser un servicio de construcción sino la venta de bienes muebles, estos servicios se encuentran afectos al Impuesto General sobre las Ventas.” Asimismo, para resolver el asunto, consideró importante la mencionada Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia la distinción que existe entre servicios que se incorporan en el proceso productivo de una mercancía destinada a la venta, y la venta de los servicios propiamente dichos. Así que muy atinadamente la Sala rechazó el recurso de inconstitucionalidad, por cuanto consideró que los servicios que se incorporan en el proceso productivo forman parte de la mercadería puesta a la venta y por tanto son gravados, lo cual difiere cuando se trata de servicios prestados por una compañía que se dedica a esa actividad, en cuyo caso deben facturarse por separado, no estando sujetos al impuesto de ventas de acuerdo con las leyes pertinentes, estando motivado el rechazo de dicha acción en los siguientes términos: “V.- Sobre la inconstitucionalidad alegada. Como se dijo, el accionante estima que las normas impugnadas atentan contra los principios constitucionales de igualdad tributaria, así como razonabilidad y proporcionalidad, pues generan un tratamiento tributario desigual por idénticos servicios prestados. En opinión del promovente, las normas impugnadas establecen que si el servicio es prestado por la misma persona que hizo la venta de una mercancía, dicho servicio forma parte de la base imponible del impuesto establecido sobre la venta de esa mercancía, mientras que si el servicio es prestado por una tercera persona (diferente de quien vende la mercancía), el servicio ya no formaría parte de la base imponible del impuesto sobre las ventas. Lo anterior a pesar de que el objeto del impuesto sobre el valor agregado en la prestación de servicios solo hace referencia a los expresamente contemplados en el artículo 1 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas. El quid de este asunto, a efectos de resolverlo, consiste en precisar si existe una justificación razonable para determinar que en el caso de venta de mercancías, de su base imponible (la cual se determina sobre el precio neto de venta, que incluye para estos efectos el monto del impuesto selectivo de consumo, cuando las mercancías de que se trate estén afectas a este impuesto), se deduzca el valor de los servicios que se presten con motivo de las ventas de mercancías gravadas, únicamente cuando sean suministrados por terceras personas y se facturen y contabilicen por separado. Con respecto a tal asunto, se debe advertir que una cuestión es aquella en que los servicios prestados se incorporan plenamente en el proceso de producción del producto final o mercancía que se va a vender, y otra cosa muy distinta es lo dispuesto en el artículo 11 inciso b) de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas, que hace referencia al valor de los servicios que se presten con motivo de las ventas de mercancías gravadas. En el primer caso, se alude a una serie de servicios técnico profesionales que se desarrollan por parte de la misma empresa vendedora de la mercancía y que constituyen parte del proceso de elaboración de tales bienes. En la especie, el propio recurrente reconoce que la empresa afectada, dedicada a la venta de estructuras de concreto prefabricadas, vende algunos elementos prefabricados adaptados a las necesidades específicas de algunos clientes (estructuras no estandarizadas). En esos casos, se debe contar con el aporte de servicios profesionales en ingeniería civil o arquitectura, los cuales son parte del proceso de producción de tal mercancía. Ergo, se trata de servicios plenamente incorporados en el proceso productivo de la mercancía. Por el contrario, el artículo 11 inciso b) de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas expresamente hace referencia al valor de los servicios que se presten con motivo de las ventas de mercancías gravadas, lo que implica excluir de la base imponibles aquellos servicios complementarios a la venta, siempre que sean suministrados por terceras personas y se facturen y contabilicen por separado. Se trata entonces de situaciones absolutamente diferentes, por lo que de ahí no se puede colegir violación alguna al principio de igualdad. Así las cosas, la discusión acerca de si un mismo tipo de servicio técnico profesional se puede excluir de la base imponible por el solo hecho de sea prestado por un tercero, no tiene relación alguna con el mencionado numeral 11 inciso b, toda vez que dicha norma no hace referencia a todo servicio incorporado al proceso productivo, sino únicamente a aquellos servicios complementarios de venta. Ciertamente, el artículo 1 de la Ley de Impuesto General sobre las Ventas establece una lista taxativa de tipos de prestación de servicios que sí están sujetos a dicho tributo. Empero, en tal caso, la norma está relacionada con sujetos o empresas que tienen por actividad propia (per se) la prestación de tales servicios, no a servicios internos de una sola empresa plenamente incorporados en la producción de la mercancía que vende…”-el resaltado no está en el original-. Así que, de acuerdo con lo anterior, y el razonamiento esbozado en este escrito, no existe duda que el ajuste realizado a Refrigeración [...] S.A., según el traslado de cargos determinativo Nº2752000026054, que se cobija en varios artículos, entre los que está el inciso b) del artículo 11 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas y el artículo 17 del su Reglamento, tiene su asidero en que la contribuyente realizó proyectos, cuya finalidad era la venta final de mercaderías contratada que lleva dentro de su proceso productivo la incorporación de varios servicios, sin los cuales dichas ventas no se hubieran producido, por cuanto forman parte del producto total contratado por los clientes, por lo cual no debió hacer una separación de facturas entre los servicios que se incorporaban y los materiales que se utilizaron. Vemos que la contribuyente se encuentra en la misma situación de la empresa accionante del mentado recurso de inconstitucionalidad, por cuanto su actividad es la venta de mercaderías que se encuentran gravadas con el impuesto de ventas, igual que la empresa que promovió el recurso de institucionalidad, y donde la Sala Constitucional del Corte Suprema de Justicia se basó en que la empresa interesada se dedicaba a la venta de mercancías vendiendo estructuras adaptadas a las necesidades de los clientes, que necesitan el aporte de servicios que forman parte del proceso productivo de las mercancías, lo cual es excluyente de los servicios que se presten por parte de terceros, en la venta de servicios gravados, estando en este último caso esos servicios exentos. Así que Refrigeración [...] S.A., elaboró mercancías contratadas por varios de sus clientes, las cuales están gravadas en su totalidad, por lo que bien hace la oficina de fiscalización en gravar el monto sobre el cual no se cobró ni pagó el impuesto de ventas correspondiente. En vista de lo anterior es obvio que las razones expuestas por la reclamante, demuestran la insuficiencia del agravio para quebrar el traslado de cargos impugnado, lo que conlleva al rechazo de aquel. Lo cierto es que no han sido suficientes los esfuerzos de la interesada, pues no han logrado desvirtuar lo hasta ahora actuado, siendo que la Oficina a quo durante todo el proceso fiscalizador, ha sido cuidadosamente observadora y ha aplicado las disposiciones que por principio de legalidad, la faculta para realizar el ajuste descrito precedentemente, conforme se ha expuesto y ha aplicado un método basado en datos suministrados por la propia contribuyente, como fueron las facturas de ventas, los contratos, licitaciones, y demás documentos que amparan las ventas de los proyectos que se le gravan, lo que conllevó a concluir una situación irregular con la venta de productos, pues dejó de cobrar el impuesto general sobre las ventas que correspondía. De acuerdo con todo lo expuesto, y al no haber la reclamante rebatido los cargos señalados mediante pruebas o documentos que hagan variar la posición administrativa, lo que procede es ratificar por estar a derecho el traslado de cargos y por ende toda, la actuación fiscalizadora. Consecuentemente, no a lugar el reclamo administrativo interpuesto ...” (ver folios 435 al 460).