TFA-294-P-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.294-P-2024. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas cuarenta minutos del doce de setiembre del dos mil veinticuatro. -

Conoce este Tribunal del Recurso Extraordinario de Revisión, presentado por el señor [...], portador de la cédula de identidad [...], en su condición de apoderado especial administrativo de la sociedad contribuyente [...] S.A., cédula jurídica No. 3-101-[...], contra la resolución TFA No.523-P-2018 de las diez horas del 03 de setiembre del 2018. (Expediente No. 23-08-264).

RESULTANDO

1.- Que mediante resolución TFA No. 523-P-2018 de las diez horas del tres de setiembre del dos mil dieciocho, debidamente notificada a la recurrente el cinco de setiembre del dos mil dieciocho, este Tribunal rechaza la excepción de prescripción, el incidente de nulidad y se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto por la sociedad contribuyente, contra la resolución determinativa AU10R-090-17 dictada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales a las nueve horas treinta minutos del 23 de agosto del 2017, la cual confirma los ajustes realizados por esa Instancia a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2007 (folios No. 1356 al 1387).

2.- Que la sociedad contribuyente, en escrito presentado en fecha del 11 de agosto del 2023, interpone Recurso Extraordinario de Revisión ante este Tribunal, contra la resolución TFA No. 523-P-2018, en tanto expone, había nuevos elementos jurisprudenciales que este Despacho debía considerar para declarar la nulidad de dicha resolución (folios No.001 al 013).

3.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones legales y

CONSIDERANDO

I.-OBJETO DEL RECURSO DE REVISIÓN INTERPUESTO. Que el recurso interpuesto es para que se disponga la nulidad absoluta de la resolución TFA-523-P-2018, así como las actuaciones administrativas desarrolladas bajo la vigencia del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su versión de la Ley No.9069, declarado inconstitucional por el voto No.2016-12496 con efectos ex tunc, al existir un vicio de nulidad absoluta en la actuación administrativa. De manera concomitante, con el recurso o de forma subsidiaria, declararse con lugar la petición de extensión de la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia con base en el artículo 185 del Código Procesal Contencioso Administrativo y en consecuencia declara la nulidad absoluta del fallo de este Tribunal antes mencionado, así como de las actuaciones administrativas, desarrolladas bajo la vigencia del citado artículo 144, en su versión de la Ley No.9069 (folio No.010).

II.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. La recurrente presenta el recurso extraordinario de revisión, con fundamento en lo siguiente: “…II.1 SOBRE EL RECURSO DE REVISIÓN EN SEDE ADMINISTRATIVA. Establecen los numerales 353 a 355 de la Ley General de la Administración Pública, lo referente al recurso de revisión en contra de los actos definitivos y firmes dictados por la Administración Pública (…) que podrá interponerse recurso de revisión, ante el jerarca de la respectiva Administración, contra aquellos actos finales firmes, en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: (…) b) Cuando aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto, ignorados al dictarse la resolución o de imposible aportación al expediente (…) II.2 CAUSAL DEL PRESENTE PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN. (…) En el presente caso, tenemos que posteriormente al dictado de los actos administrativos definitivos y firmes, se produjo un hecho relevante, sobreviniente e inusitado, que implicó la emisión de sendos actos administrativos, los cuales constituyen prueba documental que se incorpora posteriormente a los autos en forma tardía, pero de haberse contado con ellos, la decisión administrativa sería completamente diferente y hubiera conllevado la anulación de todo lo actuado (…) tenemos que los actos administrativos que vuelven sobre sus propios actos, para en contrario imperio con base en los votos del Tribunal Fiscal número TFA No.297-P-2023 (…) TFA No.437-P-2023 (…) disponer anular todo lo actuado en procedimientos administrativos como el presente, constituyen documentos públicos, susceptibles de ser considerados como prueba documental, a tenor de los ordinales 82.5 del Código Procesal Contencioso Administrativo y el numeral del 45.2 del Código Procesal Civil. Emerge así como causal eficiente y conducente para invocar la revisión de lo actuado y resuelto en el presente expediente administrativo, el fallo posterior y sobreviniente dictado por el Tribunal Fiscal Administrativo, el cual se basa y fundamenta en motivos graves de actos y actuaciones procedimentales y decisorios que se emitieron, en contravención a jurisprudencia reiterada de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia y del voto de la Sala Constitucional número 2016-012494, que declaró la inconstitucionalidad ex tunc del ordinar 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en la versión introducida por la Ley 9069 del 28 de setiembre del 2012 (…) Es importante indicar al respecto, que la resolución como documento nuevo, puede prevenir incluso de un procedimiento o proceso distinto de aquel en que se plantea el recurso de revisión. Este Tribunal lo ha reconocido así, por ejemplo, ha aceptado la aplicación del 353 inciso b) LGAP (…) Nos referimos al fallo No.294-2015 de las catorce horas del doce de agosto del año dos mil quince, ante la revelación de una posterior resolución judicial que anuló una determinación de oficio, se acogió el recurso de revisión en el procedimiento sancionador, donde ya el Tribunal Fiscal Administrativo había emitido un fallo confirmatorio de la sanción impuesta por parte de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (…) la sentencia judicial citada operó en ese caso, como documento nuevo de valor esencial, en los términos del artículo 353.1.b LGAP (…) Si bien esta norma no es directamente aplicable a un recurso de revisión en sede administrativa, sÍ es susceptible de aplicación analógica (…) Desde el punto de vista sustancial, la revisión que solicitamos es para garantizar un trato igualitario sobre la misma cuestión fáctico jurídica. En esa Dirección, la propia figura del artículo 116 tiene su fundamento, precisamente, en el principio de igualdad en la aplicación de la ley (…) Resalta el órgano de casación analizando el voto de la Sala Constitucional que se estima toda actuación administrativa, sustentada en las normas declaradas inconstitucionales, resulta nula y en consecuencia se debe anular todo lo actuado, así como los actos preparatorios fundados en los numerales 144 y 192 de la Ley 9069, siendo lo procedente, iniciar de nuevo el procedimiento determinativo y sancionatorio y no basarse en las propuestas provisional de regularización y la de regularización, afectándose así los actos dejados subsistentes, los posteriores, así como la totalidad del expediente administrativo (…) II.4 PETICIÓN DE APLICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA VINCULANTE DE LA SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CON BASE EN LO DISPUESTO EN EL ORDINAL 185 DEL CÓDIGO PROCESAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Planteamos la siguiente petición de manera concomitante o en caso de no admitirse el recurso de revisión de forma subsidiaria a éste. De conformidad con el artículo 185 del Código Procesal Contencioso Administrativo, cuando la Sala Primera se ha pronunciado al menos dos veces en el mismo sentido, dicha línea jurisprudencial es de aplicación vinculante para la Administración Tributaria (…) En ese sentido, se observa que yergue imponente el numeral 185 del Código Procesal Contencioso Administrativo, el cual contempla la posibilidad de extender los efectos de la jurisprudencia contenida al mentos en dos fallos de casación, ya sean del Tribunal o de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que haya reconocido una situación jurídica, podrán extenderse y adaptarse a otras personas, mediante los mecanismos y procedimientos regulados por el presente capítulo, siempre que en lo pretendido, exista igualdad de objeto y causa con lo ya fallado (…) La igualdad de objeto y causa que exige el artículo 185 del Código Procesal Contencioso Administrativo queda así plenamente demostrada con el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo TFA 523-P-2018 (…) el cual contiene una situación idéntica a la juzgada por las dos sentencias a que se ha hecho mención en la sección anterior…” (folios No.001 al 010).

III.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. Visto el caso de autos, este Tribunal advierte, en primer término, que la gestión presentada es improcedente toda vez que la competencia de este Despacho es reglada y se limita al conocimiento y resolución de los recursos de apelación interpuestos en los términos de los artículos 156 y 157 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), contra resoluciones determinativas de tributos, sea, de actos administrativos que han fijado el an y quantum debeatur de la obligación tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 y siguientes del mismo Código, las que de conformidad con el artículo 156 ibidem, son recurribles ante este Tribunal. Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 158 y 165 del Código de referencia, los fallos que dicta este Tribunal tienen la virtud de dar por agotada la vía administrativa, en su calidad de superior jerárquico impropio de la Administración Tributaria, y por tanto, contra los mismos no caben los recursos ordinarios en sede administrativa y los extraordinarios se encuentran limitados por supuestos especiales que permiten su admisibilidad y, en el caso presente, la gestión planteada por la interesada no se encuentra dentro de tales supuestos. Además, que cuando el contribuyente no se encuentra conforme con los alcances de una resolución emitida por este Despacho, lo que corresponde es que concurra a la vía jurisdiccional, tal y como lo ha establecido el Código Procesal Contencioso Administrativo. Por otra parte, el artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública, prevé la posibilidad de interponer el Recurso Extraordinario de Revisión, pero únicamente bajo los presupuestos de admisibilidad taxativamente contemplados en esa norma, al limitar su interposición a los casos en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: “…a) Cuando al dictarlos se hubiere incurrido en manifiesto error de hecho que aparezca de los propios documentos incorporados al expediente; b) Cuando aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto, ignorados al dictarse la resolución o de imposible aportación entonces al expediente; c) Cuando en el acto hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior del acto, siempre que, en el primer caso, el interesado desconociera la declaración de falsedad; y d) Cuando el acto se hubiera dictado como consecuencia de prevaricato, cohecho, violencia u otra maquinación fraudulenta y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial..”. En el caso de autos, la recurrente fundamenta el presente recurso de revisión en el inciso b) del referido artículo 353 de la Ley General. Sin embargo, no lleva razón la contribuyente en sus argumentaciones y, consecuentemente, éstas resultan improcedentes, toda vez que el supuesto taxativo, específico y concreto del inciso b) del artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública invocado, hace alusión o se circunscribe a un supuesto excepcional de prueba documental nueva, que no haya sido posible traer a los autos en forma oportuna porque no se conocía o se ignoraba al dictarse la resolución o bien porque su aportación era imposible. Pero no debe perderse de vista que esos documentos de valor esencial están referidos a pruebas documentales de la situación contable financiera de los obligados tributarios. Es decir, esa prueba debe estar asociada a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria (artículo 140 del Código Tributario) y que su desconocimiento al momento de dictarse el acto administrativo imposibilitó a esta instancia superior proceder a su valoración, según las reglas de la sana crítica racional. Por ello, ante tal circunstancia, es imperioso que a través de un medio recursivo extraordinario, como lo es el recurso de revisión, el administrado pueda hacer llegar a este Órgano Superior esa documentación de carácter esencial. Pero el supuesto de la Ley General no incluye o alcanza a resoluciones administrativas o judiciales en las que producto de decidir sobre cuestiones de legalidad debatidas, se externan determinados criterios jurídicos que pueden variar en el tiempo, ya que al no ser el Derecho una ciencia exacta, sino que se encuentra constantemente evolucionando, pueden darse diferentes interpretaciones y una interpretación que se realiza de una determinada norma jurídica, con el tiempo puede resultar diferente, incluso sin que la norma sufra variaciones o modificaciones. En este sentido, valga traer a colación un extracto de la sentencia No.109-2021-VI,de las nueve horas cincuenta minutos del veinticinco de agosto de dos mil veintiuno, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI, en el que al referirse al recurso de revisión en sede administrativa señaló: “Este medio de impugnación fue explicado por esta Cámara judicial mediante sentencia número 099-2013-VI de las 11:45 horas del 31 de julio de 2013, de la siguiente manera: “… Se trata de un recurso extraordinario que sólo procede contra actos administrativos finales firmes y que se interpone ante el jerarca de la respectiva Administración. Es, entonces, un remedio excepcional frente a ciertos actos que han adquirido firmeza. Por su carácter extraordinario, solo procede por motivos precisos y taxativamente fijados por la ley. En ese punto, se diferencia de los recursos ordinarios (revocatoria, apelación, reposición o reconsideración) en los cuales rige un principio de informalidad, según se desprende del artículo 348 de la LGAP basta, para su correcta formulación, que del texto se infiera claramente una petición de revisión de la conducta formal impugnada. Tratándose del recurso de revisión, fuera de las causales previstas en el numeral 353 citado no hay posibilidad de formularlo; aún cuando se observe la existencia de una infracción grave; precisamente porque éstas debieron atacarse a través de los recursos ordinarios que cabían contra el acto final. En ese tanto, ese remedio no constituye una suerte de tercera instancia de cotejo de la legalidad de lo actuado, por lo que si no se está en presencia de las causales reguladas, el recurso es improcedente. El artículo 353 de la LGAP establece los supuestos taxativos o motivos que deben concurrir para que proceda, esto es: (…). b) Cuando aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto, ignorados al dictarse la resolución o de imposible aportación entonces al expediente. Refiere esta causal a supuestos excepcionales de prueba documental nueva que no haya sido posible aportar en los momentos procesales oportunos porque no se conocían o su aportación era imposible. Lo anterior por cuanto, en principio, existen estadios procesales en los que este tipo de probanzas debe ser aportada necesariamente (tanto en fase constitutiva como, eventualmente, en etapa recursiva ordinaria) para garantizar el derecho de defensa de la contraparte. (…)” (el resaltado no es del original). Sirva indicarse, además, que el procedimiento administrativo se caracteriza por la preclusión de sus etapas; preclusión que la doctrina conceptualiza o concibe como la pérdida, extinción o caducidad de una facultad o potestad procesal por no haber sido ejercida a tiempo. El fundamento de la preclusión se encuentra en el orden consecutivo del proceso, es decir, en la especial disposición en que se han de desarrollar los actos procesales. A mayor abundamiento, indica la doctrina administrativa que la figura de la preclusión busca ordenar el debate procesal y posibilitar el avance del proceso, por medio de la consolidación de las etapas cumplidas y negando la posibilidad de retroceder a las etapas culminadas. En tal sentido, una vez finalizada la etapa en la que se haya agotado el término o los límites procesales, las facultades o los derechos de los sujetos que intervienen no pueden ser ejercitados. Situación esta, que pretende el recurrente con la presentación del escrito aportado a los autos, pero como consta en el sublite, el recurso de apelación en su etapa procesal se atendió válida y jurídicamente dictándose el fallo TFA No.523-P-2018 supra citado, en donde se conoció la incidencia de nulidad, abordándose el tema del citado artículo 144, declarado inconstitucional y los efectos de tal declaratoria en el procedimiento administrativo incoado, así como las objeciones de fondo que respecto de los ajustes fueron formuladas, por lo cual, este Órgano Contralor de Legalidad, se encuentra limitado legalmente para conocer de los alegatos presentados. Si bien este Tribunal, con posterioridad a la firmeza del citado fallo, ha variado su criterio respecto de las implicaciones y alcances de la declaratoria de inconstitucionalidad del citado numeral, teniendo en consideración las sentencias Nos. 604-F-S1-2022, de las once horas veinticuatro minutos del diez de marzo de dos mil veintidos y 2727-F-S1-2022, de las diez horas doce minutos del veintidós de diciembre de dos mil veintidos, de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, como ya se indicó líneas supra, los fallos en los que se ha externado este cambio de criterio jurídico no forman parte del supuesto taxativo y excepcional del inciso b) del artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública; así como tampoco la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia forma parte de ese supuesto, ni de ninguno de los otros señalados en la norma de cita, recalcándose una vez más que nos encontramos frente a un recurso extraordinario o de excepción respecto de ciertos actos que han adquirido firmeza y que únicamente procede en los supuestos taxativamente señalados en dicho artículo, por lo que resulta improcedente el recurso de revisión presentado, así como la nulidad absoluta invocada del fallo TFA No.523-P-2018 de cita y de los actuaciones administrativas desarrolladas bajo la vigencia del referido artículo 144. De igual forma, en relación con el fallo No.294-2015 de este Tribunal que cita la recurrente (folio No.005 reverso), téngase en cuenta que éste se emite dentro de un procedimiento sancionador y que en él se dispone anular el fallo recurrido que confirmaba la aplicación de la sanción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, por falta de ingresos por inexactitud, en virtud de que la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo, mediante resolución 3-2014-VIII de las quince horas del quince de enero de dos mil catorce, anuló el traslado de cargos determinativo, la resolución determinativa y la resolución de este Tribunal que servían de base para el cálculo de la sanción del citado artículo 81, de modo que al no existir presupuesto base o determinativo para el cálculo de la sanción a imponer, no quedaba otra opción que acoger el recurso y anular la resolución citada. De igual forma, el artículo 116 del Código Procesal Contencioso Administrativo no resulta de aplicación, por cuanto como bien lo apunta la interesada, es para solicitar en sede judicial que se equiparen, total o parcialmente, los efectos de una resolución administrativa firme y favorable, que no es el supuesto de autos y no resulta de aplicación la analogía, al estarse frente a un recurso, que como ya se expuso es extraordinario y se reserva para los supuestos taxativos que indican en el numeral 353 de la Ley General de rito. Ahora bien, en cuanto a la solicitud que formula la contribuyente respecto a que, concomitantemente con el recurso de revisión o de forma subsidiaria, se declare con lugar la petición de extensión de la jurisprudencia de dicha Sala, con base en el artículo 185 del Código Procesal Contencioso Administrativo y en consecuencia se declare la nulidad absoluta del fallo TFA No.523-P-2018 de este Tribunal, así como de las actuaciones administrativas, desarrolladas bajo la vigencia del artículo 144 del Código Tributario, en su versión de la Ley No.9069, por cuanto estima que en lo pretendido existe igual de objeto y casusa con la fallado por esa Sala en las sentencias que adjunta, Nos.604-F-S1-2022 y 2727-F-S1-2022, ya que en ambos casos jurisprudenciales se juzgaba si las actuaciones procedimentales administrativas desarrolladas bajo el artículo 144 ibidem, en su versión de la Ley No.9069, declarado inconstitucional con efectos ex tunc, por la Sala Constitucional, implicaba la nulidad de esas actuaciones, pretendiéndose que se declarara su nulidad y en las sentencias se anularon tales actuaciones (folios No.07 al 10); se advierte que tal solicitud resulta manifiestamente improcedente, en virtud de que en el caso que nos ocupa, la determinación practicada por la Administración Tributaria actuante ya se encuentra firme en sede administrativa, toda vez que habiéndose interpuesto el recurso ordinario de apelación contra la determinación practicada -en los términos del artículo 146 del Código Tributario- dicho recurso fue declarado sin lugar por este Tribunal, mediante el citado fallo TFA No.523-P-2018, confirmándose así la resolución recurrida, por lo que de conformidad con los artículos 158 y 165 del Código Tributario, que por su orden se refieren a la jurisdicción y competencia de este Tribunal y a que los fallos emitidos por este Cuerpo Colegiado pueden ser recurridos mediante juicio contencioso administrativo, se tiene por agotada la vía administrativa y, en consecuencia, lo que le corresponde a la contribuyente -si pretende continuar impugnando u objetando la determinación-, es acudir a la sede o instancia judicial a interponer o iniciar un juicio contencioso administrativo, de acuerdo con las disposiciones del Código Procesal Contencioso Administrativo, tal y como se indicó al inicio del presente Considerando. Así las cosas, en virtud de todas las consideraciones expuestas, este Tribunal estima que lo procedente en el caso de autos, es rechazar el Recurso Extraordinario de Revisión interpuesto así como la solicitud de aplicación de la jurisprudencia vinculante de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, por extensión o adaptación de la misma a terceros, regulada en el numeral 185 del Código Procesal Contencioso Administrativo.

POR TANTO

Se rechaza el Recurso Extraordinario de Revisión interpuesto. NOTIFÍQUESE. -

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Paula Chavarría Bolaños