TFA-306-S-2024

Que la Administración Tributaria, fundamenta la resolución apelada, con base en lo siguiente: “…II. SOBRE EL FONDO. Esta Administración procede a revisar el escrito presentado por el contribuyente contra la Propuesta Motivada PM-03-353-2019, recibido el 18/10/2019 dentro del plazo de Ley, en el cual fundamenta su incumplimiento alegando que el impuesto de ventas de los períodos fiscales no se realizaron en el plazo otorgado en el Requerimiento de Pago N°1911002311574 por imposibilidad de la empresa debido a atrasos que tuvo en el pago de los impuestos de ventas de los meses de marzo y abril del 2019. Dichos argumentos no son de recibo, por cuanto esta Administración Tributaria le recuerda a la Contribuyente que con dicha actuación incumplió el deber tributario estipulado en el artículo 15 de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas aplicable de pagar los montos percibidos por dicho concepto en el plazo máximo de 15 días posteriores al mes en que realizó las ventas y omitió acatar el requerimiento de pago que le hizo la Administración Tributaria, por lo que su actuación ha sido contraria a derecho y se evidencia la lesión al bien jurídico tutelado desde que debió entregar al Fisco en el plazo de ley las sumas cobradas por dicho impuesto, en el entendido que, desde que se constituyó como contribuyente del Impuesto General sobre las Ventas, adquirió la obligación de cumplir oportunamente con su deber legal tributario de depositar en el erario público las sumas retenidas por dicho concepto en su actividad comercial, toda vez que, estos montos son propiedad del Estado, es decir, corresponden a sumas ajenas sobre las cuales no tiene autorización para disponer, pues las mismas fueron cobradas y retenidas a sus clientes en el giro comercial, y al incumplir su obligación como ente retenedor, el bien jurídico tutelado, como lo es la recaudación, se ha visto seriamente lesionado y esto ha conllevado perjuicios a la Administración Tributaria, ya que no ha podido contar con los recursos económicos producto del pago de esos tributos desde que se debieron depositar al Fisco según el plazo legal, por lo que se ha encontrado impedida para disponer de sumas de dinero determinadas para satisfacer las necesidades públicas. Cabe aclararle que no ha sido una morosidad de pocos días, sino que en realidad fueron ingresos por impuestos de ventas que debieron ser ingresados entre los meses marzo 2019 y abril 2019, y el Fisco los percibió hasta el 7 de octubre 2019, evidenciándose el incumplimiento de su deber material por cuanto incumplió, además el Requerimiento de Pago N°1911002311574 que venció el 30/08/2019, dándose así una afectación real del bien jurídico tutelado de cita, siendo que, la Administración incurrió incluso en gastos para tramitar los procedimientos administrativos de cobro y sancionador incoados en su contra. El contribuyente incumplió con el pago de sus débitos en el plazo otorgado en el Requerimiento de Pago N°1911002311574, al respecto esta Administración Tributaria le recuerda al contribuyente que el Impuesto General sobre las Ventas cobrado en cada una de sus ventas sea de bienes o de servicios, lo ha pagado el tercero en este caso el cliente y su función como contribuyente ha sido retener, percibir o cobrar dicho impuesto, el cual debe liquidar a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior y en el momento de presentarla, debió pagar el impuesto respectivo, tal y como lo indicaba el artículo 15 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas N° 6826 y sus reformas, obviamente tomando en consideración el impuesto de ventas pagado en sus compras. Cabe recordarle al contribuyente que el impuesto de ventas le pertenece al Fisco y por lo tanto, no debe hacer uso de dichos dineros para otros fines, más que pagarlos al Fisco en forma oportuna. El Tribunal Fiscal Administrativo en su fallo TFA-144-2015 de la Sala Segunda, de las 14:00 horas del 3 de junio de 2015) indicó: “…que los montos correspondientes al impuesto de ventas, no son propiedad de las empresas, sino que pertenecen al Estado, debiendo los responsables depositarlos a favor del Fisco dentro de los plazos legalmente establecidos. Esto es así, porque el pago de este impuesto en particular, no representa un sacrificio económico de la empresa, ya que los montos fueron pagados por sus clientes, quienes fueron los que desembolsaron los montos que se insiste, pertenecen al Estado. En este mismo sentido, debe tomarse en cuenta que el impuesto de cita se declara y recauda mes a mes y que el inconforme es un contribuyente con un poder-deber de traslación de las sumas percibidas al fisco dentro del plazo legal establecido. En el presente caso, la apelante en sus relaciones económicas percibió sumas por concepto de impuesto de ventas, las cuales son propiedad del Estado y debieron ser depositadas al fisco en el plazo legal o, en su defecto, dentro del término adicional otorgado mediante el requerimiento de pago para ese efecto, por lo que al incumplir con su obligación como ente de percepción, el agravio sufrido por el Estado es de importantes proporciones, al no depositarse en el erario las sumas retenidas a otro sujeto, originando así un doble agravio, es decir, contra la Hacienda Pública provocando una lesión del bien jurídico tutelado y contra el consumidor quien soportó la carga tributaria, sin que el perceptor cumpliera con su obligación como depositario …”. Recuerde la contribuyente que las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de conformidad con el artículo 71 del Código Tributario. Ahora bien, en cuanto a sus argumentos de que la empresa se podría enfrentar una baja en su negocio y con ello afectar la estabilidad económica de sus colaboradores, respecto a lo cual el artículo 86 del Código Tributario, añade: “En todos los casos de cierre el sujeto pasivo deberá asumir siempre la totalidad de las obligaciones con sus empleados, así como los demás beneficios sociales a cargo del patrono. “ Al respecto manifiesta esta Administración Tributaria que el Contribuyente previamente era conocedor de las consecuencias que enfrentaría si no atendía el Requerimiento de Pago, toda vez que, en dicho documento expresamente se le advirtió que podría cerrársele su negocio en caso de incumplimiento y aun así mantuvo una conducta omisa en el pago, siendo el Obligado Tributario el único responsable en caso de incumplir con el pago dentro del plazo otorgado, e infringir el ordenamiento jurídico costarricense analizado, al determinarse su conducta indebida por la inobservancia del deber tributario de enterar al Fisco las sumas cobradas por concepto del Impuesto General sobre las Ventas dentro del plazo legal y en el término concedido en el requerimiento de referencia, mediante el cual, esta Administración Tributaria le dio un plazo adicional para la cancelación de los montos declarados por dicho impuesto, sin que esos resultados sean imputables a la Administración Tributaria, por cuanto la sanción impuesta, así como sus efectos, devienen directamente de su actuación contraria a derecho, lo cual encuentra respaldo en el fallo N° 398-S-07 de las 9:00 horas del 4 de octubre de 2007 del Tribunal Fiscal Administrativo, al indicar que las consecuencias que se originen en caso de incumplimiento delos deberes tributarios, son carga única y exclusiva del contribuyente. Por lo anterior, corresponde al contribuyente asumir las consecuencias a que se enfrenta por la aplicación de la sanción del cierre de negocios, siendo éste el resultado del incumplimiento de sus deberes tributarios, sin que dicho alcance sea atribuible a esta Administración. El daño al Fisco se viene concretando desde que el tributo debió pagarse y se han debido efectuar, además, actuaciones a cargo de la Administración Tributaria que el sujeto pasivo no ha atendido oportunamente, haciendo incurrir al Fisco en mayores gastos por la gestión realizada, en detrimento de la recaudación y desviando las labores de control hacia su conducta infractora. Estima esta Gerencia, que el obligado tributario [...] cédula [...], es el único responsable ante el Fisco por el importe correspondiente, y al no haber hecho su ingreso en el término de ley, incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conforme se pasa a analizar. (El subrayado es nuestro) A. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. La norma del párrafo tercero del artículo 86 indica, en lo que interesa: “(…) se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del Impuesto General sobre las Ventas y del Impuesto Selectivo de Consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto”. A manera de antecedente, el ordenamiento jurídico tributario sancionatorio, ha tipificado dos grupos de infracciones, según el tipo de obligaciones a cargo del sujeto infractor que se incumplan, a saber: a) de carácter formal y, b) de carácter sustantivo o material, como la que nos ocupa. En el presente caso, el Contribuyente del Impuesto General sobre las Ventas, por imperativo del artículo 120 del Código Tributario, tiene la obligación de presentar su declaración jurada y pagar los montos recaudados por dicho concepto, dentro del plazo que establecía el artículo 15 de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas, Ley 6826 aplicable para el presente caso, el cual establecía en lo que es de interés que: “(…) Los contribuyentes citados en el artículo 4 de esta Ley, deben liquidar el impuesto a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior. En el momento de presentarla, debe pagarse el impuesto respectivo (…)”, generando así un cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias. Al respecto, el artículo 120 de cita establecía que: “(…) Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deben cumplir dicha obligación por sí mismos (…)”. Conforme a lo expuesto, el Contribuyente debió cumplir voluntariamente el pago de las sumas declaradas por concepto de Impuesto General sobre las Ventas, es decir, sin intervenir la acción de la Administración Tributaria para ese efecto. Ahora bien, ante el incumplimiento de la obligación de pago de los débitos tributarios, la Administración está facultada para ejercer los mecanismos legales para la recaudación de los impuestos adeudados por los contribuyentes, entre ellos, el cobro administrativo mediante el Requerimiento de las sumas debidas, en aplicación del numeral 192 del Código Tributario, a lo cual se aúna que, en el caso de permanecer en la conducta morosa, el párrafo tercero del artículo 86 del mismo cuerpo normativo, tipifica la infracción administrativa por el incumplimiento del pago dentro del plazo otorgado en el requerimiento. Una de las conductas previstas por dicha norma es el incumplimiento del pago de las sumas indicadas en el Resultando II). En cuanto al requerimiento previo, el inciso 2) del artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributario indica: “2) El requerimiento lo constituye el aviso de cobro que establece el artículo 192 del Código, debiendo el sujeto pasivo proceder a la cancelación de la deuda tributaria, Decreto Ejecutivo 102-H Página 108 de 114 dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación.” De lo transcrito, se deriva que la imposición de la sanción de cierre del establecimiento comercial, necesariamente requiere de la verificación de un hecho punible complejo, compuesto por dos circunstancias, a saber: a) la no presentación de la declaración ola omisión de su pago, dentro del plazo establecido en la ley, y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente le haga la Administración para su presentación o pago. Del mismo texto de la norma en comentario, se desprende claramente que para que se constituya el presupuesto de hecho de la infracción deben concurrir ambas circunstancias, por lo que no basta con la omisión de presentar declaración o no efectuar su pago en el plazo legal para su configuración, sino que además se requiere que tampoco se haya cumplido con este deber dentro del plazo indicado en la prevención que debe hacer la Administración Tributaria al Contribuyente, conminándolo al cumplimiento, por lo que debe quedar acreditada la plena advertencia previa al infractor, ya que con el comunicado que hace la Administración por medio del requerimiento de pago, no solo se le solicita el cumplimiento de su deber tributario sino que se le advierte expresamente sobre la consecuencia de incumplir con dicha prevención en el plazo concedido, cual es incurrir en la infracción que tipifica el párrafo tercero del numeral 86 del Código en mención, con la consecuente sanción de cierre de negocios. Ahora bien, la infracción a la que se hace referencia, requiere necesariamente los siguientes elementos: a) que el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente. b) Que el obligado no entere al Fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe. c) Que el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realice el pago. En el presente caso están debidamente acreditados en autos dichos elementos que se enmarcan en el tipo legal supra indicado: a) existe el cobro o traslación económica del impuesto, lo cual el Obligado Tributario lo acepto indicándolo en las declaraciones de autoliquidación del Impuesto General sobre las Ventas de los periodos 03/2019 y 04/2019 b) existe morosidad en el pago de la declaraciones del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos antes citados; y c) la Administración Tributaria realizó la notificación del Requerimiento de Pago al Contribuyente, siendo que en el presente caso, fue notificado el 08/08/2019 en el domicilio fiscal registrado por el contribuyente (ver folio 07 del expediente sancionador) y a la fecha de vencimiento 30/08/2019 no había realizado el pago de las declaraciones autoliquidativas del Impuesto General sobre las Ventas. Considerando lo anterior, se tiene por acreditados en autos los tres elementos que configuran la tipicidad de la infracción administrativa en estudio, asimismo, ha quedado documentada la existencia de un procedimiento de cobro administrativo iniciado mediante la debida notificación, como anteriormente se indicó. El Requerimiento de Pago N°1911002311574 fue incumplido dentro del plazo concedido al efecto, lo cual se comprueba con la revisión efectuada en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT) el 23/11/2019 (ver folios 14 y 14 vuelta, del expediente sancionador), donde se verifica que el contribuyente pago hasta el 07/10/2019. Por lo anterior, se tiene plenamente demostrada la comisión de la conducta infractora por parte del Contribuyente.. ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada, mediante la presentación de la declaraciones auto liquidativas, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, así como la ausencia de pago en el plazo de ley y la renuencia al pago luego del apercibimiento de cobro en el Requerimiento de Pago N°1911002311574 en el término conferido al efecto. En razón de lo anterior, se tiene plenamente acreditada la comisión de la conducta infractora por parte del Contribuyente. C. LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. En el caso que nos ocupa, considera esta Administración Tributaria, que la conducta del Contribuyente además de ser típica, es antijurídica, toda vez que quebrantó los artículos 15 de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas, Ley 6826 aplicable para el presente caso y 120 del Código Tributario, y dañó el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias, que vienen a ser los instrumentos de protección de dicho bien y que tienen como fin último, el recaudo efectivo de los tributos para la consecución de los objetivos estatales. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio establecido en el artículo 86 del Código Tributario, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañado por la infracción por morosidad. “… IV-. Bien Jurídico tutelado. La satisfacción de intereses comunes en una sociedad, requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger la lesión o puesta en peligro de los bienes jurídicos que la sociedad estima como fundamentales. Es la potestad sancionadora el instrumento a través del cual se busca proteger estos intereses. En los Estados democráticos, se estima que ese poder punitivo es y debe ser la última ratio, lo que obliga a un uso prudente y racional del sistema sancionador. De esta forma se acepta que no sólo el Estado no puede pretender resolver todos los problemas de los ciudadanos y de la sociedad en general a través de la sanción, sino que tampoco puede tener poderes ilimitados para hacerlo. En ese sentido se habla del principio de utilidad, que exige la relevancia del bien jurídico tutelado y la idoneidad del medio para tutelar ese bien jurídico. Toda prohibición sin estos elementos se considera injustificada e ineficaz. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (…) como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. (…) también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto (…). Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. (…) el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…) En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción (…) en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Determinada la justificación de utilizar el derecho sancionador en esta materia, corresponde en los considerandos restantes, analizar si el legislador respetó los parámetros constitucionales, especialmente los de tipicidad, razonabilidad y proporcionalidad en la regulación de esa potestad.” (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, VOTO 2000-08191 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000. El subrayado no es del original). En consideración de lo anterior, reitera esta Administración Tributaria que en el caso de marras, el Contribuyente incumplió el deber tributario estipulado en el artículo 15 de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas aplicable para el presente caso, de pagar los montos percibidos por dicho concepto en el plazo máximo de 15 días posteriores al mes en que realizó las ventas y omitió acatar el Requerimiento de Pago N°1911002311574, en que le hizo la Administración Tributaria, por lo que su actuación ha sido contraria a derecho y se evidencia la lesión al bien jurídico tutelado desde que debió entregar al Fisco en el plazo de ley las sumas cobradas por dicho impuesto, en el entendido que, desde que se constituyó como contribuyente del Impuesto General sobre las Ventas, adquirió la obligación de cumplir oportunamente con su deber legal tributario de depositar en el erario público las sumas retenidas por dicho concepto en su actividad comercial, toda vez que, estos montos son propiedad del Estado, es decir, corresponden a sumas ajenas sobre las cuales no tiene autorización para disponer, pues las mismas fueron cobradas y retenidas a sus clientes en el giro comercial, a lo cual se aúna que, al incumplir su obligación como ente retenedor, el bien jurídico tutelado, como lo es la recaudación, se ha visto seriamente lesionado y esto ha conllevado perjuicios a la Administración Tributaria, ya que no contó con los recursos económicos producto del pago de esos tributos desde que se debieron depositar al Fisco según el plazo legal, por lo que afecto para disponer de sumas de dinero determinadas para satisfacer las necesidades públicas. Siendo que, la Administración incurrió incluso en gastos para tramitar los procedimientos administrativos de cobro y sancionador incoados en su contra. Como se ha dicho, la conducta del Contribuyente ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que a consecuencia de la misma, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el término concedido al efecto mediante el Requerimiento de Pago N°1911002311574, las sumas declaradas por el sujeto pasivo correspondientes al Impuesto General sobre las Ventas. Por las razones antes expuestas la conducta del infractor no solo se encuentra debidamente tipificada sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. D. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD Con relación al juicio de reprochabilidad de la conducta infractora, procede verificar si la actuación del Contribuyente tuvo nexo causal con el resultado de afectación al bien jurídico tutelado por el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, y en este sentido, debe considerarse la capacidad de comprensión de la norma por parte del Contribuyente y de adecuar su comportamiento a derecho. En el caso de marras, el interesado tenía pleno conocimiento de sus deberes y obligaciones como contribuyente del Impuesto General sobre las Ventas, entre éstos, el pago oportuno de las sumas declaradas por concepto de dicho impuesto dentro del plazo legal; además, en el Requerimiento de Pago N°1911002311574, que le hizo la Administración Tributaria se le instó para que cancelara los débitos tributarios solicitados dentro del plazo de 15 días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación, advirtiéndole que, en caso contrario, incurriría en la infracción administrativa sancionada con el cierre de negocios, por aplicación del párrafo tercero del artículo 86 del Código de cita, no obstante, aunque el Requerimiento de Pago le fue notificado el 08/08/2019 y el Obligado Tributario tenía hasta el 30/08/2019, para realizar los pagos, no lo hizo, mantuvo su incumplimiento de pago de los débitos tributarios requeridos dentro del plazo otorgado, lo que fue un acto realizado por dicho Contribuyente con absoluto conocimiento, concretando un resultado dañoso para la Hacienda Pública, al impedirse la disposición de dichas sumas para la consecución de los objetivos del Estado, y este tipo de infracción administrativa es insubsanable por actuación posterior del Contribuyente, tal y como lo ha sostenido el Tribunal Fiscal Administrativo, entre otras resoluciones, en la número 555-2011 de las 08:45 horas del 29 de setiembre del 2011; a lo cual se aúna que, de conformidad con el numeral 71 del citado Código, se establece que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de manera que, es responsabilidad del sujeto pasivo declarar y pagar en forma oportuna, las sumas retenidas por concepto de Impuesto General sobre las Ventas que por mandato de la ley le corresponden. De esta forma, el incumplimiento del deber tributario estipulado en el artículo 15 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley 6826 aplicable para el presente caso, junto con la omisión de acatar el requerimiento de pago por parte del Contribuyente conforme al numeral 86 del Código de cita, han constituido una actuación contraria a derecho que provocó la reducción de los fondos públicos obteniendo un beneficio patrimonial antijurídico en perjuicio de la actividad estatal de recaudación de impuestos. Ahora bien, se requiere además determinar si en el presente caso existen causas eximentes de culpabilidad que justifiquen la actuación contraria a derecho del Contribuyente y en este sentido, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legítimas, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia. En este sentido el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado: “…En todos los casos, a la Administración Tributaria el corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones…”. Sin embargo, en aplicación del citado ordinal 317 del Código Procesal Civil, es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. (…) el sancionatorio, (…), tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable…” (N° 3847-2010. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEXTA. De las ocho horas trece minutos del trece de octubre del dos mil diez. El subrayado no es del original). Se reitera, el Contribuyente previamente era conocedor de las consecuencias que enfrentaría si no atendía el Requerimiento de Pago N°1911002311574, toda vez que, en dicho documento expresamente se le advirtió que podría cerrársele su negocio en caso de incumplimiento y aun así, mantuvo una conducta omisa en el pago de los débitos tributarios, siendo la Obligada Tributaria el único responsable en caso de incumplir con el pago dentro del plazo otorgado, e infringir el ordenamiento jurídico costarricense analizado, al determinarse su conducta indebida por la inobservancia del deber tributario de enterar al Fisco las sumas cobradas por concepto del Impuesto General sobre las Ventas dentro del plazo legal y en el término concedido en el requerimiento de referencia, mediante el cual, esta Administración Tributaria le dio un plazo adicional para la cancelación de los montos declarados por dicho impuesto, sin que esos resultados sean imputables a la Administración Tributaria, por cuanto la sanción impuesta, así como sus efectos, devienen directamente de su actuación contraria a derecho, por lo que las consecuencias que se originen en caso de incumplir deberes tributarios, son carga única y exclusiva del contribuyente. Así las cosas, debe de asumir las consecuencias por la aplicación de la sanción del cierre de negocios, sin que dicho alcance sea atribuible a esta Administración. IV.- De esta forma, habida cuenta que se ha hecho una justa valoración de los hechos y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Gerencia procede a imponer la sanción de Cierre de Negocios, por cuanto está demostrado que el sujeto pasivo incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, por cuanto no los realizó los pagos en el plazo otorgado en Requerimiento de Pago N°1911002311574, notificado el 08/08//2019, cuya fecha de vencimiento fue el 30/08/2019. …” (archivo 3, imágenes 31 a 39)