TFA-307-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.307-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las ocho horas cincuenta minutos del veintiséis de septiembre del año dos mil veinticuatro. -

Recurso de Revocatoria con Apelación en subsidio interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], Representante Legal de la empresa [...] S.A., cédula jurídica No. 3-101-[...], contra la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1621-8 del 02 de setiembre del 2008, dictada por la Administración Tributaria de San José en Procedimiento Sancionatorio por infracción administrativa conforme al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Expediente No. 11-10-802). -

RESULTANDO:

1.- Que por Traslado de cargos por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud No. 1931000184696 del 09 de abril del 2008, notificado el día 16 de julio del 2008, la Administración Tributaria comunica a la contribuyente el inicio del procedimiento administrativo sancionador por infracción administrativa según artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante), en razón de inexactitudes en su declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2006, (folios 1 a 9 y 27 a 35). -

2.- Que el 25 de julio del 2008, la contribuyente impugna el referido traslado de cargos sancionador, (folios 36 a 45). -

3.- Que por resolución sancionadora SF-SA-01-R-1621-8 del 02 de setiembre del 2008, notificada el 30 de octubre siguiente, la A quo determina la comisión de la infracción al artículo 81 del Código Tributario por parte de la contribuyente y le impone la sanción pecuniaria por la suma de ¢1.716.986,00, (folios 46 a 56).

4.- Que el 04 de noviembre del 2008, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio y nulidad concomitante contra la resolución sancionadora dictada en autos, (folios 57 a 62)

5.- Que mediante resolución SF-AU-01-R-2897-10 del 21 de diciembre del 2010, notificada el 02 de febrero siguiente, la Administración A quo rechaza el recurso de revocatoria, y admite y da tramite al recurso de apelación, emplazando a la recurrente ante esta Instancia, (folios 63 a 65)

6.- Que el expediente ingresa al Tribunal el 07 de octubre del 2011. (folio 68). -

7.- Que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, vinculado a la sanción que se conoce, quedó firme en vía administrativa mediante la resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-252-P-2023 del 27 de abril del 2023, notificada el 18 de mayo del 2023, confirmando en todos sus extremos la resolución determinativa SF-DT-01-R-1620-8 del 02 de setiembre del 2008, que a su vez confirmó el traslado de cargos y observaciones No. 27520000018214, (folios 69 al 84). -

8.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que la contribuyente solicita se declare la nulidad absoluta de la resolución impugnada, (folio 62). -

II. CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1621-8, la A quo considera que: “...I.- Por Ser de previo y especial pronunciamiento esta Gerencia entra a conocer de la nulidad invocada en contra del traslado de mérito y considera que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En el subjúdice, no se vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que a la incidentista se le causó perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa. Por el contrario, en virtud de las garantías procesales que el proceso sancionador tributario le concede al administrado, fue que ésta planteó dentro del término de ley, su escrito de impugnación, y con él la nulidad que se conoce. En efecto, el elemento esencial para considerar que existe mérito para declarar la nulidad consiste en que se haya producido estado de indefensión al particular, cosa que no ha ocurrido en el caso que nos ocupa, toda vez que la contribuyente ha contado con la instancia y oportunidades procesales para hacer valer sus objeciones frente a las actuaciones administrativas, criterio apoyado en reiterada jurisprudencia. En efecto, la interesada contó con todas las garantías del debido proceso para ejercer oportunamente sus derechos de defensa y oponer las objeciones que estimara conveniente a sus intereses; a la vez, que las actuaciones administrativas se ajustan a las normas y facultades que el ordenamiento le otorga a esta Dirección bajo el cobijo del derecho, para garantizar el respeto y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Analizados los asuntos planteados por el intervenido sobre el procedimiento empleado por la oficina fiscalizadora para determinar la sanción impugnada, esta Gerencia Tributaria no aprecia que en el traslado de cargos impugnado, existan vicios ni nulidad ni violación a las garantías del debido proceso que deban considerarse procedentes, por lo siguiente: En cuanto a la nulidad por ausencia de negligencia, esta Gerencia Tributaria estima que no lleva razón la incidentista en sus apreciaciones. En primer lugar debe entenderse como negligencia la omisión del deber de cuidado y de atención que cualquier persona debe poner al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro. Aclarado lo anterior; en el subexamine, la Administración Tributaria le imputa y demuestra a la reclamante que su conducta es negligente al presentar la declaración del impuesto sobre la renta 2006 con inexactitudes, con lo cual dejaron de ingresar al Erario Público los impuestos correspondientes de haber aplicado correctamente las normas tributarias, casos en que la sanción será del un veinticinco por ciento sobre las sumas adeudadas. Resulta entonces oportuno recordar a la contribuyente, que ante esta situación el ordenamiento jurídico le impone a la Administración Tributaria el deber de fiscalizar a los sujetos pasivos cuando incumplen con sus obligaciones tributarias, para lo cual la Auditoría Fiscal tiene facultades suficientes para regular y normalizar la situación de hecho descrita. En ese sentido, es importante reiterar que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su numeral 71 dispone: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”. Consideró el legislador que basta con el contribuyente infrinja o incurra en mera negligencia para tener por conformado el elemento subjetivo; sea, la existencia de la más mínima forma de desatención del deber de cuidado o diligencia en que incurra un contribuyente, desatención atribuible tanto por una conducta omisiva como activa, para tener por configurada la existencia del señalado elemento subjetivo y demostrada su culpabilidad, y en su caso está plenamente demostrado y así consta en la hojas de trabajo que conforman el expediente determinativo, la deducción de gastos improcedentes, producto de servicios de transporte y gastos profesionales, que la contribuyente pretendió deducir incorrectamente en su declaración de renta presentada para el ejercicio fiscal 2006, todo lo cual consta en el traslado impugnado, con lo cual no sólo se demuestra la negligencia en que incurrió la intervenida, sino también los hechos que originaron tal sanción, con lo que el traslado cuestionado está fáctica y jurídicamente motivado. Y la nulidad por iniciar el procedimiento sancionador sin que exista una resolución determinativa firme, esta Gerencia Tributaria considera que si bien es cierto, el proceso sancionador no podrá concluirse y por ende no se podrá aplicar la sanción administrativa correspondiente hasta tanto no se defina el proceso principal; sea, el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, el cual se definirá con una eventual sentencia del Tribunal Fiscal Administrativo, o bien podría adquirir firmeza a través de una resolución de la Administración Tributaria; también es cierto, que ello no impide que el proceso sancionador se inicie sin haberse definido el proceso principal, situación debidamente definida en la Directriz No. DGT-02-2006 de fecha 14 de febrero de 2006, de plena aplicación y obligatoriedad a los funcionarios tributarios, en estricta aplicación del artículo 23 del Reglamento Genera! de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria. Ahora bien, podrían existir ocasiones en que las diferencias o discrepancias entre la declaración de los contribuyentes y el estudio del auditor conlleven a situaciones no sancionables; en el caso de marras tal situación no ha sido demostrada por la impugnante, pues la conducta seguida por ella denota matices de culpa al no haber declarado la totalidad de ingresos en perjuicio de la Hacienda Pública, sin que hubiese justificado de una manera convincente la buena fe en que actuó a la hora de realizar su determinación tributaria, lo anterior en vista de que la imposición de sanciones administrativas por omisión o inexactitud son aplicables a un a título de mera negligencia de acuerdo con el artículo 71 del Código Tributario, aplicable tanto a las sanciones administrativas formales como sustanciales a que se refieren las presentes diligencias. Asimismo, el artículo 153 del Código Tributario establece que la Administración no debe esperar a que el procedimiento determinativo quede firme, para poder iniciar el sancionador. A partir de tal premisa, esta Administración es del criterio que a partir de la independencia que guarda el procedimiento sancionador con respecto al determinativo, a pesar de la explicada conexión entre ambos, este puede ser iniciado sin esperar el resultado del determinativo y no como erróneamente lo interpreta la contribuyente. Tampoco le asiste razón a la contribuyente referente a la nulidad por falta de requisitos del acto administrativo, ya que sí bien es cierto, tanto el traslado sancionador como el determinativo que dio origen a la presente litis, tienen mucha importancia en cuanto a los cargos formulados y a los fundamentos jurídicos que les dan sustento al acto administrativo, éstos constituyen un acto preparatorio o prerresolución administrativo de la determinación de la obligación tributaria a que se refiere el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, constituyéndose en el primer eslabón de un conjunto de actos hilvanados del procedimiento administrativo que desemboca en acto final, el cual debe reunir un conjunto de requisitos taxativamente indicados en aquel contexto legal, cuya inobservancia acarrea la nulidad del acto. El traslado de cargos y observaciones reviste un carácter provisional que se consolida con el dictado de la resolución determinativa o sancionadora, que es la que establece el monto definitivo de la obligación tributaria de los contribuyentes: por ello, el acta de conclusión de la actuación fiscalizadora, el traslado determinativo como el sancionador y otros actos previos, constituyen actos preparatorios de la determinación de la obligación tributaria, los cuales no producen estado para el contribuyente, por tanto no son actos ejecutivos ni ejecutorios, tal y como lo establece la Ley General de la Administración Pública, como sí lo son las resoluciones determinativa y sancionatoria, las cuales sí deben cumplir con todos los requisitos del artículo 147 del mencionado código. Por último, en cuanto a la jurisprudencia que invoca la contribuyente sobre el Fallo No. 2002-2003 de las 10:00 del 27 de mayo de 2003, esta Gerencia Tributaria una vez verificados los fallos emitidos por la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, concluye que no existe ningún fallo con el número y fecha que la recurrente invoca en su escrito de impugnación; no obstante lo anterior, en épocas pasadas el Tribunal fiscal Administrativo mediante el Fallo 317-2002 se pronunció en el sentido que señala la contribuyente; sin embargo tal jurisprudencia hace ya bastante tiempo fue superada mediante el Fallo No. 385-2006 de ese misma sala resolutora, así como por los Fallos Nos. 1240-2004 del Juzgado Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda y 86-2006 del Tribunal Contencioso Administrativo. Por las razones antes dichas, no le asiste razón a la recurrente sobre la presunta violación de las normas de rango constitucional que garantizan el debido proceso, pues la interesada ha tenido en todo momento la oportunidad procesal para hacer su defensa analizando el expediente, así como las hojas de trabajo confeccionadas por la auditoría de origen, y a la vez se le ha dado la oportunidad de presentar los documentos probatorios, necesarios para el descargo de la sanción imputada de acuerdo al plazo de 10 días que establece en forma imperativa el artículo 150 del Código Tributario. Tampoco se ha incurrido en vicio de legalidad alguna, ya que el traslado notificado a la contribuyente se fundamenta en las disposiciones contenidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que facultan a la Administración Tributaria a aplicar las sanciones correspondientes a sus administrados, cuando concurran hechos o causales como las debidamente verificadas por la oficina auditora y expuestas en el traslado de mérito. Además, el procedimiento sancionador en contra de la recurrente se inició precisamente con la Propuesta Motivada No. 2041000301417 de fecha 09 de abril de 2008, visible a folios No. 9 del expediente sancionador, indicando las razones que tuvo la oficina de origen para iniciar el proceso, y de la cual la interesada tuvo la posibilidad de acceder en el expediente sancionador en poder de esta Administración Tributaria, conforme a lo que establece el artículo 141 del Código de Nomas y Procedimientos tributarios. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud” y los hechos atribuibles a la contribuyente encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta desplegada por la recurrente, y siendo así no queda más que confirmar en todos sus extremos el traslado impugnado, y determinar a cargo de la intervenida una multa del 25% sobre la cantidad total de impuesto determinado, equivalente a la suma de ¢1.716.986.00 a la luz del artículo 81 del Código Tributario. II.-Se advierte que, mediante resolución No. SF-DT-01-R-1620-8, de las 8:02 horas del 02 de setiembre de 2008, se declaró sin lugar la impugnación presentada en contra del traslado de cargos determinativo que dio lugar al presente proceso…” (folios 50 a 54). -

III. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que en su recurso la contribuyente alega: “...Que dentro del plazo legal establecido al efecto por el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, interpongo formales recursos de REVOCATORIA CON APELACIÓN EN SUBSIDIO Y NULIDAD CONCOMITANTE por estar disconforme con la resolución N° SF-SA-01-R-1621-8 dictada por su despacho a las 08:04 hrs, del 2 de setiembre de este año, mediante la cual se declaró sin lugar el reclamo interpuesto contra el traslado de cargos supra señalado, bajo el argumento de que no se observa ningún indicio que lleve a concluir que se causó perjuicio alguno para ejercer el derecho de defensa, que se demostró una conducta negligente al presentar la declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal 2006 con inexactitudes, al deducirse gastos improcedentes por concepto de servicios de transporte y gastos profesionales y que el proceso sancionador puede iniciar sin haberse definido el proceso principal, según directriz DGT-02-2006 del 14 de febrero de 2006, lo cual considero lesivo a los más elementales principios del derecho público y del derecho penal, pues como hemos reiterado en este proceso, no se puede decir que exista un acto de determinación de oficio sin que esté firme la correspondiente resolución determinativa. La resolución recurrida no tomó en cuenta en su parte considerativa las defensas opuestas, ni se evacuó la prueba oportunamente ofrecida en contra de los cargos establecidos en el traslado N° 2752000018214, mediante el cual se propuso una modificación a nuestra declaración del impuesto sobre la renta del período fiscal 2006, sino que parte de la premisa de que todos esos cargos están plenamente demostrados para fundamentar la presunta negligencia que sirve de base a la sanción que se impone, cuando a la fecha no se han resuelto en firme esas defensas y probanzas en el procedimiento de determinación de oficio de la citada obligación tributaria, lo que nos causa perjuicio e indefensión, pues prácticamente se rechaza en forma tácita nuestro reclamo contra la referida determinación de oficio que fundamenta el procedimiento sancionador sin especificar, en cada caso, las razones por las cuales nuestras defensas no fueron de recibo, razón por la cual sostenemos que se han violentado los más elementales principios del debido proceso y del derecho de defensa, como parte integral de éste, todo lo cual causa la nulidad de lo actuado y así pedimos que se declare. En lo que se refiere a la conducta presuntamente negligente que configura, prima facie, la infracción de falta de ingreso por inexactitud, tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, reitero el alegato de que para efectos de un procedimiento sancionatorio la carga de la prueba es de quien acusa, en este caso la Administración Tributaria, de ahí que no basta con citar los hechos que han servido de base a los traslados de cargos relativos al impuesto mencionado para tener por acreditada la presencia de negligencia, sino que es deber de la Administración el especificar con todo detalle y probanzas, a los efectos de acreditar esa conducta negligente, que los cargos que fundamentan tales inexactitudes fueron debidamente demostrados, lo que solo puede ocurrir cuando se resuelvan en firme las defensas oportunamente opuestas contra éstos, lo cual debe estar debidamente evidenciado en el procedimiento sancionador, pero a la fecha nuestras impugnaciones contra la determinación de oficio del impuesto sobre la renta del período fiscal 2006 no han sido resueltas en firme. Tampoco es de recibo el alegato de que es viable iniciar un procedimiento sancionatorio de este tipo aunque no esté firme la respectiva determinación de oficio, ya que la legislación tributaria en materia penal, parte de que ya exista una determinación de oficio para establecer o iniciar el procedimiento sancionatorio, pues sí bien se dice que este proceso puede empezar aun cuando no se haya agotado la vía administrativa, ello siempre y cuando ya exista un acto de determinación de oficio de la respectiva obligación. En efecto, según abundante y reiterada doctrina y jurisprudencia en materia tributaria, el acto de determinación de oficio de la obligación tributaria se compone de dos partes. La primera o fase inicial que la constituye el traslado de cargos y observaciones y la fase final que está compuesta por la resolución determinativa, sea la que resuelve el reclamo o se pronuncia sobre el traslado. Por consiguiente, hasta tanto no se dicte la citada resolución determinativa no puede decirse que exista un acto de determinación, mismo que adquirirá firmeza en sede administrativa, sea por la no interposición de recursos en tiempo y forma, o bien por la resolución que en conocimiento de un recurso de apelación dicte el Tribunal Fiscal Administrativo. Así las cosas, es perfectamente posible iniciar el procedimiento sancionador una vez dictada la resolución determinativa, aunque ésta no se encuentre firme, pero sí resulta fuera de toda lógica y carente de sustento legal el inicio de dicho procedimiento cuando ni siquiera ha nacido a la vida jurídica el acto de determinación, pues los cargos en que se fundamenta esa pretendida modificación de las respectivas declaraciones impositivas, pueden perfectamente quedar insubsistentes en la resolución determinativa y, por ende, que nunca llegue a existir un acto de determinación. Reiteramos que en ningún momento se ha actuado en forma negligente, sino que las declaraciones que se cuestionan responden por entero a la realidad de nuestras operaciones comerciales. De análisis del expediente de hojas de trabajo, levantado por los funcionarios encargados de la fiscalización de mi representada, se desprende que prestamos a ellos toda la colaboración necesaria y le proporcionamos todos los registros y comprobantes con qué contábamos en ese momento. Para dictar resolución sancionatoria, se requiere necesaria e invariablemente la existencia de una resolución determinativa firme en sede administrativa, que fije el an y el quantum debeatur de la obligación tributaria sobre la cual se aplicará la sanción correspondiente, por lo que reitero en todas sus partes los alegatos esbozados en el escrito donde presentamos nuestro reclamo contra la sanción de mérito y con base en ellos y bajo el principio y derecho fundamental de que a nadie se le puede hacer sufrir pena sín la previa de demostración de culpabilidad, que recoge el artículo 39 de la Constitución Política, mismo que en este caso se violenta ya que se nos quiere imponer una sanción con base en una presunta negligencia en la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta del período 2006, cuando a la fecha no se han resuelto las defensas opuestas contra la respectiva determinación de oficio, por lo que considero que no existen elementos de juicio o indicios que fundamenten la presunta conducta negligente de mi representada, de ahí que la sanción pretendida carece de sustento fáctico y legal, por lo que pido, debido a que no está firme la determinación de oficio del impuesto sobre la renta del período 2006 a cargo de mi mandante, que es la que sustenta la sanción pecuniaria establecida en la resolución que se recurre, que se declare con lugar el recurso de revocatoria interpuesto y se decrete la nulidad absoluta de la resolución impugnada o, en su defecto, que se eleve este asunto a conocimiento del Tribunal Fiscal Administrativo en virtud del recurso de apelación que en forma subsidiaria dejo interpuesto. Me reservo el derecho de ampliar ante el ad quem los fundamentos de mi inconformidad...” (folios 57 a 62). -

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. No. 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Resolución No. 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma al Código Tributario, mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En consecuencia, este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, se aboca a conocer del recurso de apelación interpuesto, y al respecto advierte que en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1621-8 del 02 de setiembre del 2008, la Administración Tributaria pretende atender los alegatos planteados contra el traslado de cargos sancionador, y pese al esfuerzo realizado en dar respuesta a las objeciones de la contribuyente, en la resolución sancionatoria omite realizar un análisis completo respecto de la conducta infractora que le atribuye a la recurrente, de conformidad con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y constatación de la presencia de todos los elementos de la Teoría del Delito en la conducta que se examina, en aras de verificar el acaecimiento de la infracción administrativa y la procedencia de la imposición de una sanción correlativa a cargo de la contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. Así, debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio tributario exige que, en atención al caso concreto que nos ocupa, la Administración establezca con mesura y objetividad que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que se le atribuye, mediante la verificación de los elementos de la Teoría del Delito, a fin de determinar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora; sea mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo, así como si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, así como la presencia de causas eximentes de responsabilidad; por cuanto, la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha establecido la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, y más recientemente, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado; e igualmente, la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad; señalando así que: “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” Conforme a las consideraciones expuestas, en el caso concreto se observa una falta de motivación respecto del análisis de la conducta reprochada; ya que en este sentido, como se ha indicado, a la luz de la Teoría del Delito, para que proceda la imposición de una sanción administrativa se debe determinar la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático; sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice al administrado las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración Tributaria, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa. Así, dentro del análisis respectivo y según el artículo 81 del Código Tributario vigente al momento de los hechos que nos ocupan, se logra comprobar que en la resolución sancionadora, la Administración Tributaria omite por completo el análisis de la Antijuridicidad, referido a la violación al bien jurídico protegido con base en la conducta reprochada, y de esta forma establecer las sanciones correspondientes; todo ello a efectos de que el contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para establecer que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico. Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, resultando necesario además que se verifique que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado fue lesionado debido a las actuaciones del administrado. En ese sentido ha establecido la Sala Constitución que el bien jurídico se constituye en el para qué del tipo, por lo que se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo con los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él, el objeto de protección de ésta, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente cuál es el bien jurídico tutelado por el ordenamiento y la forma en que la conducta imputada lesionaba ese bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario, lo cual no se verifica en la especie. Asimismo, se omite por completo cualquier tipo de referencia a la culpabilidad respecto de la conducta reprochada, prescindiéndose del análisis respecto de la configuración o no de causas eximentes de responsabilidad, y sin que se haya comprobado debidamente que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; al punto que la resolución sancionadora no posee un análisis en el cual refiera a este aspecto. De esta forma, no puede la A quo obviar la comprobación de la culpabilidad de la conducta reprochada a la contribuyente; ya que, aunque resultaran procedentes los ajustes determinados en sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esta vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, en caso de verificarse la existencia de causas eximentes de responsabilidad. Así bien, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, es posible apreciar que en el caso concreto, la Administración Tributaria ha incurrido en insuficiencias respecto del análisis de la conducta reprochada, en relación a los elementos constitutivos de la sanción a la luz de la Teoría del Delito, viciando de una indebida motivación del acto administrativo sancionatorio; toda vez que se verifica fehacientemente que la Administración Tributaria impuso la sanción, sin considerar como corresponde, si la conducta presenta todos los elementos que legitiman la imposición de la sanción pretendida, obviando así una completa valoración según es requerido. En consecuencia, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, al haberse omitido cumplir con las exigencias del numeral 147 del Código Tributario, que establece que toda resolución administrativa debe contar con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de realizar el análisis sustancial de la conducta imputada, en tanto el ejercicio de la potestad sancionatoria no puede ser automático, por lo que se determina que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, omitiendo la resolución sancionadora analizar debidamente la conducta infractora en los términos expuestos, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Así, respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, se refirió a la necesidad de contar con la debida motivación, en las resoluciones administrativas al indicar que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". Adicionalmente, este Tribunal estima oportuno indicar a la a quo que en la resolución SF-AU-01-R-2897-10 del 21 de diciembre del 2010, que conoce el recurso de revocatoria interpuesto por la recurrente, la Administración Tributaria no resolvió los argumentos recursivos expuestos, limitándose a señalar que por no agregar ni argumentos ni pruebas adicionales capaces de desvirtuar los ajustes confirmados en la resolución recurrida, el recurso presentado deviene en improcedente (folio 63). No obstante, la remisión a lo resuelto en una resolución anterior no subsana la falta de motivación, y por el contrario, se evidencia la ausencia de un criterio fundado y debidamente motivado respecto de la posición que ampara las actuaciones administrativas. En este caso, la referida resolución no realiza un análisis de los argumentos esgrimidos por la recurrente, rechazando el recurso de revocatoria simplemente por no agregar elementos nuevos, en franca violación a lo establecido en el inciso c) del artículo 147 del Código Tributario, el cual dispone que toda resolución administrativa debe cumplir, con la debida apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento sancionador llevado a cabo desde la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-1621-8 del 02 de setiembre del 2008, por ausencia de la debida motivación y una correcta fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. -

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1621-8 del 02 de setiembre del 2008, así como los actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal