TFA-313-S-2024
TFA No.313-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA PRIMERA. San José, a las nueve horas cincuenta minutos del veintiséis de setiembre del año dos mil veinticuatro.-
Recurso de apelación por inadmisión interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], en su condición de representante legal de la contribuyente [...] S.A., cédula jurídica número 3-101-[...], en contra de la resolución No.MH-DGT-ATC-SF-RPM-0006-2024 del 30 de mayo de 2024, notificada el mismo día, emitida por la Administración Tributaria de Cartago. (Expediente No.24-07-159)
RESULTANDO
1.- Que mediante Requerimiento de Pago No.MH-DGT-ATC-SF-RPM-0006-2024 del 30 de mayo de 2024, notificado el mismo día, la Administración Tributaria le realiza a la contribuyente, requerimiento de pago de sumas adeudas por concepto de sanciones. (Imágenes 70 a 73 del archivo 0016 del expediente electrónico)
2.- Que mediante escrito presentado en fecha 07 de junio de 2024, titulado “RECURSOS DE REVOCATORIA Y APELACIÓN SUBSIDIARIA”, la contribuyente manifestó interponer las excepciones de falta de derecho, nulidad y prescripción, en contra del referido requerimiento de pago. (Imágenes 74 a 77 del archivo electrónico 0016)
3.- Que a través del oficio No. MH-DGT-ATC-SR-OF-0183-2024 del 26 de junio de 2024, notificada al día siguiente, la Administración Tributaria entre otros puntos analizados, rechaza la impugnación presentada en relación al requerimiento de repetida cita, señalando que no existe fundamento legal que ampare la interposición de dicha gestión. (Imágenes 78 a 83 del archivo electrónico 0016)
4.- Que mediante correo electrónico de fecha 12 de julio de 2024, la contribuyente presenta escrito titulado “APELACIÓN POR INADMISIÓN O APELACIÓN DE HECHO E INCIDENTE DE NULIDAD ABSOLUTA” en contra del oficio de referida cita y el requerimiento de pago efectuado. (Archivos electrónicos 0004 y 0005)
5.- Que este Tribunal mediante Interlocutoria No.INTER-IM-033-2024 del 21 de agosto del 2024, notificada el mismo día, solicita a la Administración Tributaria, copia escaneada del expediente administrativo donde se tramita el requerimiento de pago de cita. (Archivos electrónicos 0010 a 0012)
6.- Que mediante auto No. MH-DGT-ATC-SR-AU-0270-2024 del 22 de agosto de 2024, la Administración Tributaria atiende la referida interlocutoria e informa sobre el envío de la copia escaneada del expediente administrativo. (Archivos electrónicos 0013, 0014 y 0016)
7.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;
CONSIDERANDO
I.- OBJETO DEL RECURSO. La recurrente manifiesta como pretensión del recurso de apelación por inadmisión interpuesto, que se admita la apelación de hecho y se ordene a la A Quo que analice y se pronuncie respecto a la impugnación presentada; sin perjuicio de la potestad del Tribunal Fiscal Administrativo de anular de oficio el acto impugnado con base en los vicios que se mencionan. (Imagen 5 archivo electrónico 0005)
II.- ARGUMENTO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Considera la Administración Tributaria que; “…En atención a la nota con fecha 24 de mayo del 2024 recibida por medio de la dirección de correo electrónico fiscalizacionATC@hacienda.go.cr , en respuesta al requerimiento de pago N. MH-DGT-ATC-SF-RPM-0005 notificado el 10 de mayo de 2024. Al respecto me permito informarle que dicho requerimiento de pago fue anulado mediante oficio MH-DGT-ATC-SF-OF-0144-2024. Con respecto a la nota con fecha 07 de junio del 2024 recibida por medio de la dirección de correo electrónico garrouv@hacienda.go.cr , en respuesta al requerimiento de pago N. MH-DGT-ATC-SF-RPM-0006 notificado el 30 de mayo de 2024. Al respecto, inicialmente conviene precisar si el acto administrativo emitido por esta Administración Tributaria, mismo al que está referida la presente diligencia, puede ser objeto de recurso o impugnación alguna, para lo cual es oportuno considerar lo dispuesto en el artículo 156 (relativo a los actos con respecto a los cuales procede el recurso de apelación) y 192 (fundamento jurídico del requerimiento de pago) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que en lo de interés disponen: “(...) ARTICULO 156.- Recurso de apelación. Contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146, y en el párrafo final del artículo 168 de este Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fueron notificados. La Administración Tributaria que conozca del asunto emplazará a las partes para que, dentro del plazo de treinta días se apersonen ante el Tribunal Fiscal Administrativo, con el propósito de que presenten, si lo tienen a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos (…)” De previo a continuar, debe recordarse que el requerimiento de pago que su representada cuestiona fue emitido al amparo de lo dispuesto en el artículo 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, norma que en lo de interés establece: “(...) Antes de remitir las certificaciones a la Oficina de Cobros Judiciales, las oficinas que controlen los ingresos o créditos a que se alude en el párrafo primero de este artículo, deben notificar al deudor por cualquiera de los medios que autoriza el artículo 137 de este Código, al domicilio que conste en sus registros, que se le concede un plazo de quince días, contados a partir de su notificación, para que proceda a la cancelación del crédito fiscal impago. Si vencido el plazo señalado el deudor no regulariza su situación, dichas certificaciones deben ser enviadas de inmediato a la Oficina de Cobros para los efectos de ejercer la respectiva acción judicial o extrajudicial de cobro (...)” Partiendo de la lectura del artículo 192, se tiene que dicha disposición no contempla la posibilidad legal de incoar recurso o reclamo alguno en contra del requerimiento de pago; conclusión que es confirmada por el propio texto del artículo 156 antes trascrito, al no incluir dentro de la enunciación taxativa que el mismo contiene de los actos en contra de los cuales procede el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, el requerimiento de pago. A tenor de lo expuesto, no existe fundamento legal que ampare la interposición de recurso o impugnación alguna con respecto al requerimiento de pago. Por ser improcedente la presentación de un escrito como el que corresponde a la presente diligencia, no resulta necesario referirse a las consideraciones de fondo expuestas en su escrito. No omito manifestar que de acuerdo con la actuación fiscalizadora la Subgerencia de Fiscalización indica que se llevó a cabo el debido proceso en todas sus etapas razón por la cual le fue notificado el requerimiento de pago. Siendo que a la fecha las deudas señaladas en dicho requerimiento resultan líquidas y exigibles lo procedente es que su representada, realice el pago de las mismas. Finalmente, debe acotarse que, en relación con el presente asunto, al amparo del marco normativo de repetida cita no cabe recurso o impugnación alguna…” (Ver archivo electrónico “0016 MH-DGT-ATC-SR-EXP-CA-186-2024”)
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Considera la contribuyente que: “…Que mediante requerimiento de pago n° MH-DGT-ATC-SF-RPM-0006-2024, girado por la Administración Tributaria de Cartago el 30 de mayo del año en curso, se nos insta a cancelar la suma de ¢16.408.455,50, más los correspondientes intereses, por concepto de la sanción establecida en el artículo 81 del Código Tributario. Dentro del término conferido interpusimos contra el cobro en cuestión excepciones de falta de derecho, nulidad y prescripción, por cuanto la sanción a la que se refiere el citado requerimiento de pago se fundamenta en la determinación oficiosa de los impuestos de ventas, periodos10/2006, 11/2006, 03/2007, 05/2007, 06/2007,07/2007, 08/2007 e impuesto de renta, período 12/2007, la cual a esta fecha no se encuentra firme, por lo que resulta improcedente el cobro de sanciones sustentadas en dicha determinación. En efecto, al estar pendiente de resolver el recurso de apelación oportunamente interpuesto contra la resolución determinativa de los citados tributos, así como una excepción de prescripción contra dicha determinación oficiosa, no puede tenerse por firme la sanción derivada de ese acto de determinación oficiosa y proceder a su cobro, pues de lo contrario se vulnera nuestro derecho fundamental de defensa y de debido proceso, siendo que de declararse con lugar nuestras defensas contra la citada determinación de oficio, la sanción también resultaría insubsistente, en razón de lo cual alegamos que el cobro gestionado resulta improcedente y nulo. Mediante oficio MH-DGT-ATC-SR-OF-0183-2024 de fecha 26 de junio de 2024, la citada Administración Tributaria señala en cuanto a la impugnación presentada contra el requerimiento de pago n°. MH-DGT-ATC-SF-RPM-0006-2024, que éste fue emitido al amparo de lo dispuesto en el artículo 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -en adelante CNPT-, disposición que no contempla la posibilidad legal de incoar recurso o reclamo alguno en contra del referido requerimiento de pago, lo que también fundamentan en el artículo 156 del mismo Código, que según el oficio impugnado no incluye dentro de su enunciación taxativa que procede el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo contra el requerimiento de pago, por lo que concluye el mencionado oficio que no existe fundamento legal que ampare la interposición de recurso o impugnación alguna contra dicho requerimiento de pago. Por estar en desacuerdo con lo establecido en el oficio supra mencionado, lo cual no solo no comparto, sino que además considero improcedente y arbitrario, al negarnos una defensa legitima contra un acto administrativo viciado de nulidad y de conformidad con lo establecido por nuestro ordenamiento jurídico procesal en la materia que nos ocupa (Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Ley General de la Administración Pública y demás leyes conexas) interpongo en defensa de mis derechos Apelación por Inadmisión e Incidente de Nulidad Absoluta contra los oficios de la Administración Tributaria de Cartago, n° MH-DGT-ATC-SFRPM-0006-2024 y OFICIO n° MH-DGT-ATC-SR-OF-0183-2024 los cuales fundamento en lo siguiente: En primer lugar, llama la atención los motivos indicados para no pronunciarse sobre la impugnación oportunamente presentada contra el oficio MH-DGT-ATC-SFRPM-0006-2024 cuando mediante oficio MH-DGT-ATC-SF-OF-0144-2024 del 27 de mayo del 2024 se nos informó en cuanto a la impugnación presentada contra el requerimiento de pago número MH-DGT-ATC-SF-RPM 0005-2024 del 10 de mayo de 2024, que éste fue anulado debido a que refirió de manera errónea saldos deudores en el impuesto sobre la renta y general sobre las ventas que no corresponden. Cabe mencionar que esos impuestos son los mismos que sustentan el cobro de la sanción que nos ocupa y que no se han podido cobrar porque la respectiva resolución determinativa no se encuentra firme. Por consiguiente, en ese caso la Administración Tributaria de mérito sí actuó en apego del Principio de Legalidad y anuló el requerimiento de pago impugnado al advertir vicios que así lo ameritaban, por lo que resulta extraño que se rechacen las objeciones alegadas contra requerimiento de pago de las sanciones relativas a impuestos cuya resolución determinativa no está firme, bajo el alegato de que el requerimiento de pago es un acto que carece de recurso. Las defensas oportunamente presentadas refieren un vicio esencial en el requerimiento de pago al que se refiere la presente Apelación de Hecho, cual es que no puede cobrarse una sanción cuando la determinación impositiva en que esta se fundamenta no se encuentra firme; pues de prosperar los recursos presentados contra la referida determinación impositiva, también tornaría insubsistente la sanción derivada de esta, de ahí que la gestión de cobro aludida resulta inoportuna, improcedente y por tanto nula, pero la administración decide no analizar el fundamento de la impugnación presentada y seguir adelante con el cobro bajo el argumento de que ese acto carece de recurso alguno, lo que no solo no es cierto, sino que nos deja en completa indefensión, lo cual justifica la nulidad alegada. A los efectos de evidenciar que sí es en posible recurrir requerimientos de pago, cabe mencionar que el 26 de abril de 2021 se nos notificó un requerimiento de pago sobre los citados tributos cuya determinación oficiosa no está firme a la fecha, concretamente el n°. ATC-REQP-0009-2021, mismo que fue oportunamente impugnado por mi mandante y mediante resolución DAE-C-J-R-004-2021 del 9 de setiembre de 2021 el Departamento de Cobro Judicial declaró sin lugar dicha impugnación, pero admitió la apelación subsidiaria, emplazándonos para sustentar ese recurso ante el TFA, lo cual realizamos en tiempo y forma y mediante el fallo n°. TFA 503-S-2022 de las 10 horas del 18 de octubre de 2022, la Sala Segunda del Tribunal Fiscal Administrativo declaró de oficio la nulidad de la resolución DAEC-J-R-004-2021 del 9 de setiembre de 2021. Desde el 1 de febrero de 2011 apelamos la resolución determinativa F-DT03-RV-014-10 del 20 de diciembre de 2010, relativa a los tributos que sirven de base a la sanción que se impugna, pero dicha apelación continúa sin resolverse, ergo la citada determinación de oficio de los impuestos que fundamentan la referida sanción no está firme. Cabe señalar que el Tribunal Fiscal Administrativo en resolución n° TFA-806-P-2018 de 28 de noviembre de 2018 anuló una resolución de la administración tributaria donde se admitía nuestro recurso de apelación contra la citada resolución determinativa, ordenando la devolución del expediente al a quo para la subsanación de los vicios de procedimiento advertidos, lo que hasta este momento no se ha realizado. Por consiguiente, sigue pendiente la admisión y por supuesto, el análisis y resolución de la apelación que presentamos hace más de 13 años contra la determinación oficiosa de los tributos que sirven de base a la sanción que se pretende cobrar mediante el requerimiento de pago impugnado, por lo que no se puede tener por firme dicha resolución determinativa, resultando improcedente cualquier gestión de cobro de las multas en cuestión. Como se evidencia con los casos supra mencionados, el alegato de que el requerimiento impugnado carece de recurso no sólo resulta improcedente sino que además implica una vulneración a nuestros derechos fundamentales de defensa y debido proceso, así como un quebranto al principio de legalidad al gestionar el cobro de una sanción cuyo fundamento es una determinación impositiva que no está firme, es decir, se pasa a cobro una multa relativa a unos impuestos que no han nacido a la vida jurídica, pues para ello es requisito sine qua non, la firmeza de la respectiva resolución determinativa, lo que en este caso no ha sucedido, por lo que dicha gestión de cobro es absolutamente nula. Finalmente, resulta oportuno mencionar que el propio legislador reconoce que en el caso de las sanciones que nos ocupan, el procedimiento sancionatorio esta vinculado al procedimiento determinativo, ello por cuanto la reforma introducida al artículo 74 del CNPT mediante el artículo 16 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N°9416 del 14 de diciembre de 2016; publicada en el Alcance 313, a La Gaceta del 20 de diciembre del 2016, modificó la forma en que se contabiliza la prescripción para los efectos sancionatorios, al establecer que en los supuestos del inciso 1 subincisos a) y b) del artículo 81 del CNPT, la prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de la infracción que se presume y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que el acto administrativo de liquidación de oficio quede firme (ver fallo TFA-311-S-2022), lo que ratifica nuestra posición en el sentido de que mientras no este firme la determinación oficiosa de los tributos respectivos, resulta improcedente gestionar el cobro de las multas relativas a estos, por cuanto la infracción material prevista en el artículo 81 ibidem, en los supuestos de falta de ingresos por omisión o inexactitud, requiere para su configuración de la firmeza del acto administrativo de liquidación de oficio o resolución determinativa.…” (Archivo electrónico 0005)
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. Que en la sustanciación y trámite del presente recurso se deben aplicar las disposiciones contenidas en el artículo 157 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual establece: “Apelación de hecho. Denegada una apelación por la Administración Tributaria, el interesado puede acudir ante el Tribunal Fiscal Administrativo y apelar de hecho. En la sustanciación y trámite de dicha apelación se deben aplicar en lo pertinente las disposiciones de los artículos 877 a 882, ambos inclusive, del Código de Procedimientos Civiles”. En este sentido resultan igualmente de aplicación, en lo pertinente, las disposiciones contenidas en los artículos 68 y siguientes del Código Procesal Civil, Ley No.9342, que al efecto disponen: “Artículo 68.- Apelación por inadmisión. 68.1 Procedencia y plazo. Procederá el recurso de apelación por inadmisión contra la resolución que deniegue un recurso de apelación. Deberá presentarse en el acto si se le denegó en audiencia o, dentro del tercer día, si se trata de una resolución escrita. 68.2 Requisitos y procedimiento. La gestión deberá realizarse ante el mismo tribunal que denegó el recurso y expresará con claridad las razones por las cuales se estima ilegal la denegatoria. Cuando la apelación por inadmisión se refiera a la denegatoria de una apelación que debió admitirse con efecto diferido, el tribunal de primera instancia se limitará a permitir la interposición del recurso de apelación por inadmisión, el que quedará reservado para que sea resuelto y tomado en consideración en el momento en que el superior se pronuncie sobre el recurso interpuesto contra la sentencia definitiva, siempre que subsista el interés del apelante por inadmisión. Cuando se refiere a la denegatoria de una apelación que debió admitirse en efecto no diferido, alegada la apelación por inadmisión, el tribunal de primera instancia remitirá el expediente al superior de forma inmediata. 68.3 Efectos de la interposición y resolución. La interposición del recurso de apelación por inadmisión no suspende el curso normal del procedimiento, salvo que el tribunal disponga expresamente lo contrario. Si la apelación fuera improcedente, el superior confirmará el auto denegatorio. Si la declara procedente, revocará el auto denegatorio y admitirá la apelación. Sin necesidad de resolución expresa, las partes deberán comparecer ante el superior a hacer valer sus derechos dentro del quinto día.” (el resaltado no corresponde al original). Si bien con la emisión del nuevo Código Procesal Civil, Ley No.9342, fueron eliminadas una serie de formalidades procesales requeridas previamente, es claro que el recurso de apelación por inadmisión se mantiene como un remedio procesal para que el ad quem pueda revisar las actuaciones del a quo, a fin de verificar si la admisión del recurso de apelación fue correcta o incorrectamente resuelta, de manera que el superior pueda, declarada con lugar la apelación por inadmisión, revocar el auto denegatorio y en su lugar, admitir la apelación, para lo cual se hace necesario cumplir con algunos elementos legalmente establecidos al efecto. En ese sentido, debe tenerse presente que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, disponen de normas claras y expresas que establecen las fases y plazos recursivos, con la finalidad que dentro de los referidos plazos perentorios del procedimiento administrativo, los interesados puedan ejercer sus derechos contra aquellos actos administrativos que atienden las peticiones planteadas por los contribuyentes, mediante los recursos que el ordenamiento jurídico les permite. Al respecto, el referido numeral 68.1 del Código Procesal Civil, dispone que la apelación de hecho que nos ocupa debe interponerse dentro del tercer día, si se trata de una resolución escrita; por lo que a efectos de verificar el cumplimiento del requisito temporal de cita, consta en la especie que el oficio No.MH-DGT-ATC-SR-OF-0183-2024 del 26 de junio de 2024, en contra del cual se interpone la apelación de hecho que nos ocupa, fue notificado el 27 de junio del 2024 (imágenes 81 a 83 del archivo electrónico 0016), por lo que el plazo para la interposición del recurso de apelación por inadmisión vencía el 03 de julio del 2024; pero el mismo fue presentado vía correo electrónico hasta el 12 de julio del 2024 (imagen 1 del archivo electrónico 0004); cuando había transcurrido sobradamente el término establecido en el ordenamiento jurídico, por lo que el mismo resulta extemporáneo. Así, debe tenerse presente que el procedimiento administrativo se encuentra integrado por una serie concatenada de actos que se suceden entre sí, en etapas reguladas en forma secuencial, de manera tal que, superado el momento procesal oportuno para realizar determinada actuación, no podrá reabrirse o repetirse, en tanto se entiende precluida. Igualmente, el debido proceso está integrado por un conjunto de garantías procesales que tutelan los derechos de los administrados, y como parte esencial de tales garantías, se recoge el acceso a los recursos, según se estime que el acto administrativo dictado lesiona o causa un agravio a los intereses del administrado. No obstante, dichos remedios procesales tienen un momento de interposición, como reflejo del principio de preclusión o eventualidad según el cual, los derechos procesales deben ejercerse contra el acto impugnable en el momento procesal oportuno, para lo cual el ordenamiento jurídico ha establecido términos rígidos e improrrogables para su interposición. Así bien, el no ejercicio de un acto en la etapa procesal correspondiente, implica que esa actuación es extemporánea, y por consiguiente, se tiene por no realizada, de conformidad con el principio de preclusión procesal, el cual pretende el impulso del proceso y el cierre de etapas procesales superadas, las cuales a su vez darán lugar a una nueva fase del procedimiento; siendo que en consecuencia, la declaratoria de extemporaneidad se encuentra apegada a los principios de legalidad y preclusión procesal, y por ende, resulta conforme a nuestro ordenamiento jurídico. En relación al incidente de nulidad planteado, debe tener en consideración la administrada, que el objeto del recurso de apelación por inadmisión, se limita a determinar si el recurso de apelación interpuesto en su oportunidad era o no admisible, previa determinación del cumplimiento de los requisitos formales que establece la legislación que rige la materia, y que en el caso concreto no se cumplen, por las razones analizadas supra; por lo que este Órgano de alzada no puede entrar a conocer, con motivo de la interposición de la apelación de hecho, agravios referidos al acto impugnado mediante el recurso ordinario de apelación, como erróneamente pretende la administrada. De conformidad con lo expuesto, este Tribunal rechaza ad portas por extemporáneo, el recurso de apelación por inadmisión presentado.
POR TANTO
Se rechaza ad portas por extemporáneo, el recurso de apelación por inadmisión interpuesto. NOTIFÍQUESE.-
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
Tribunal Fiscal Administrativo
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal