TFA-314-S-2024

TFA No.314-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas del veintiséis de setiembre del dos mil veinticuatro.

Recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad número [...], en su condición de apoderada especial de [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica número 3-101-[...] y [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica número 3-101-[...], en calidad de fideicomitente y fiduciario respectivamente, contra el oficio No.MH-DGT-DVAT-RES-0053-2024 del 23 de abril del 2024, dictado por la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación. (Expediente No.24-06-139)

RESULTANDO

1.- Que en fecha 08 de febrero del 2024, las entidades [...] S.A. y [...] S.A., solicitan se modifique el valor fiscal de la finca del partido de Alajuela, matrícula de folio real número [...], propiedad que posee en calidad de fiduciaria la segunda de las gestionantes indicadas, de ¢10.224.123.000,00 a ¢2.695.125.000,00, valor que afirman, poseía con anterioridad a la inscripción del referido fideicomiso. (Folios 01 a 04)

2.- Que mediante resolución No.MH-DGT-DVAT-RES-0053-2024 del 23 de abril del 2024, notificado en esa misma fecha, la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación, aprueba parcialmente la solicitud planteada, modificando el valor del inmueble de referida cita de ¢10.224.123.000,00 a ¢10.021.347.000,00. (Folios 30 a 36)

3.- Que en fecha 29 de mayo del 2024, las interesadas presentan recurso de apelación contra la referida resolución. (Folios 37 a 43)

4.- Que mediante auto No.MH-DGT-DVAT-AU-0116-2024 del 29 de mayo del 2024, notificado el 06 de junio del 2024, la oficina de origen admite y da trámite al recurso de apelación interpuesto, emplazando a la contribuyente para que se apersone ante este Tribunal, a efecto de que aporte alegatos y pruebas en defensa de sus derechos. (Folios 44 a 48)

5- Que el expediente ingresa a este Despacho para su estudio, el 19 de junio del 2024. (Folio 49)

6.- Que en fecha 18 de julio del 2024, la contribuyente presenta escrito de agravios, reiterando sus argumentos recursivos. (Folios 51 a 57)

7.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que el recurso interpuesto es para que se declare con lugar el recurso planteado y se corrija el valor fiscal requerido. (Folios 43 y 56 vuelto)

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Para justificar el rechazo a la petición planteada la oficina A quo indica: “…I. En fecha 13/02/2024 la parte interesada presenta la solicitud de cambio de valor del bien inmueble [...], aportando para mejor resolver: ● Poder especial. ● Constancia Municipal del valor fiscal del terreno en la Municipalidad de Alajuela por una base imponible de ¢2,695,279,125.00. ● Certificación registral del terreno. ● Escritura de protocolización de piezas de remate. Tomo 2020 asiento [...]. ● Escritura de traspaso 177 -8 otorgada a las 8.00 horas del 21 de diciembre del 2023. ● Pago del impuesto de traspaso realizado en razón del traslado de dominio de diciembre 2023. ● Nota con el defecto registral solicitando el pago del impuesto. II. Con la documentación aportada, así como la incluida durante el análisis de la solicitud planteada, se confecciona el expediente MH-DGT-DVAT-EXP-0154-2024. III. En consulta realizada el 04 de abril de 2024 a la página pública del Registro Nacional, se constata que el valor fiscal actual de la finca [...] es de ¢10,224,123,000.00. III. (sic) El 09 de abril de 2024 el Departamento de Normalización Técnica del Registro Nacional manifiesta que el origen del valor fiscal actual proviene de una carga automática del Ministerio de Hacienda con origen Municipal del 29/09/2020, no encontrándose documento alguno que lo justifique; ya que el mayor valor localizado para este bien inmueble proviene de una compraventa bajo el Tomo:2018 Asiento:[...] del 31/01/2017 por $17,850,000.00 (equivalentes a ¢10,021,347,000.00). V. En concordancia con lo expuesto anteriormente, se concluye que para la finca [...], se acoge parcialmente la solicitud y se modifica el valor actual publicitado de ¢10,224,123,000.00 a ¢10,021,347,000.00, con base en la compraventa anotada bajo bajo (sic) el Tomo:2018 Asiento:[...] del 31/01/2017 por $17,850,000.00, de acuerdo con lo indicado por el Registro Nacional. Toda vez que de acuerdo con lo referido por el Registro Nacional este es el mayor valor registrado para la finca de repetida cita. De tal manera que nos encontramos ante una modificación automática de la base imponible de un bien inmueble, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 14 inciso a) de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Ley No. 7509 de 9 de mayo de 1995, que indica: “(..) Artículo 14. -Modificación automática de la base imponible de un inmueble. La base imponible de un inmueble será modificada en forma automática por: a) El mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio. (…)” Asimismo, el Reglamento a la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en su Artículo 21, referente a las modificaciones automáticas de la base imponibles y otras causas de modificación, señala: (…) En los casos de modificaciones automáticas señalados en los incisos a, b, c. d y e del artículo 14 de la Ley, cuando el nuevo valor es mayor al valor registrado, servirán de base imponible a partir del período fiscal siguiente al que se produzcan las modificaciones, sin necesidad de notificación al interesado. (…) VI. Que según el inciso m) del artículo 58 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación, Decreto Ejecutivo 35988-H de 27 de noviembre de 2009 y el oficio DGT-297-2018 de 3 de abril de 2018, esta Dirección es competente para realizar los ajustes de los valores fiscales cuando se detectan errores originados en el Registro Nacional, en las Municipalidades o en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT)…” (Folio 30).-

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que para fundamentar su disconformidad la recurrente manifiesta: “…ANTECEDENTES RELEVANTES. 1. [...], S.A figura como propietaria registral de la finca del partido de Alajuela matrícula N° [...] (en adelante llamado El Terreno). 2. Mediante escritura 177 -8 otorgada ante el [...] a las 8.00 horas del 21 de diciembre del 2023, el terreno fue traspasado en propiedad FIDUCIARIA [...], SOCIEDAD ANÓNIMA. La finca fue traspasada por un valor de ocho miliones de dólares estadounidenses, monto que en colones según el tipo de cambio del día del traspaso fue de ¢4.216.080.000,00. 3. En razón del traspaso, el sujeto pasivo pagó mediante entero 536369208 el impuesto sobre el traspaso de bienes inmuebles, tomando como base imponible el valor asignado al traspaso, ¢4.216.080.000,00, pues es mayor que el valor fiscal CORRECTO DEL INMUEBLE. Se adjunta imagen con el pago del impuesto. 4. (…) 5. Al ingresar la escritura a la corriente registral para su inscripción, el Registro Nacional la califica de defectuosa solicitando que se pague el impuesto del traspaso sobre el valor fiscal que el terreno tiene registrado a nivel registral, el cual corresponde a ¢10.224.123.000,00. 6. El valor fiscal que registralmente se publicita es incorrecto por cuanto, el terreno en fecha del 27 de octubre del 2020 fue rematado y adjudicado a [...] S.A, por el monto de US$4.337.500,00. 7. El remate fue aprobado mediante resolución 2020-026315 emitida por el juzgado de cobro del primer circuito judicial de Alajuela, cuyas piezas fueron protocolizadas e inscritas registralmente al tomo 2020 asiento [...] consecutivo 01. 8. El 18 de enero del 2024, se consulta a la Municipalidad de Alajuela, el valor considerado como base imponible para el cálculo del Impuesto de Bienes Inmuebles para el terreno, indicándonos mediante constancia de valor, que ellos aplicaron el artículo 14.a) de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, de modo que el valor fiscal a nivel municipal del terreno es de ¢2.695.279.125, siendo el origen del valor el proveniente de la escritura de adjudicación por remate, tomo 2020 asiento [...] consecutivo 01. 9. El Registro Nacional mantiene un valor fiscal incorrecto sobre el terreno, al no considerar el documento de traslado de dominio inscrito al tomo 2020 asiento [...] que corresponde a una modificación automática, situación que violenta el principio de legalidad y nos está generando una afectación importante al impedirnos inscribir la escritura de traspaso mencionada en el numeral 2 anterior. 10. En fecha 24 de enero del 2024, mediante TRAVI se presentó al Departamento de Valoraciones, solicitud de corrección del valor fiscal del terreno para efectos de traspaso; a la gestión se le asignó el número de trámite DGV-363441-W113. 11. En fecha 23 de abril del 2024, nos notifican la resolución MH-DGT-DVAT-RES-0053-2024 de las trece horas ocho minutos del 23 de abril del 2024, cuyo por tanto indica: 12. "POR TANTO. De conformidad con los Considerandos citados, se aprueba parcialmente la solicitud de modificación de valor individual del bien inmueble [...] presentada por la señora […] con cédula […] en calidad de apoderada especial de Sociedad Anónima cédula jurídica 3-3-101-[...] y de [...] Sociedad Anónima con cédula jurídica 3-101-[...], en calidad de Fideicomitente y Fiduciario, respectivamente, del bien inmueble, por cuanto el mayor valor que prevalece es el consignado en la compraventa de repetida cita por la suma de $17,850,000.00 equivalentes a ¢10,021,347,000.00. Lo anterior con base en el Artículo 14 inciso a) de la Ley de Impuesto sobre Bienes inmuebles, Ley No. 7509 de 9 de mayo de 1995, ..." Manifestamos nuestra inconformidad con la resolución impugnada, con fundamento en las siguientes valoraciones jurídicas. Fundamentos jurídicos a. ARGUMENTOS DE FORMA. NULIDAD POR VULNERACION A LOS ELEMENTOS DEL ACTO ADMINISTRATIVO: MOTIVO, CONTENIDO Y MOTIVACION. Según la normativa que regula la materia administrativa, un acto administrativo debe cumplir con todos los elementos establecidos por la ley para ser válido. Dichos actos constan de elementos formales y elementos sustanciales o constitutivos. Dentro de los elementos sustanciales se encuentran el motivo y contenido, mientras que como elemento formal se encuentra la motivación. El motivo, contenido y motivación del acto administrativo se encuentran regulados en los artículos 132, 133 y 136 de la Ley General de la Administración Pública. En lo que es de interés estas normas indican: "Artículo 132.- 1. El contenido deberá de ser lícito, posible, claro y preciso y abarca todas las cuestiones de hecho y derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido debatidas por las partes interesadas. 2. (…)" "Artículo 133.- 1. El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto. 2. Cuando no esté regulado deberá ser proporcionado al contenido y cuando esté regulado en forma imprecisa deberá ser razonablemente conforme con los conceptos indeterminados empleados por el ordenamiento." "Artículo 136.- 1. Serán motivados con mención, sucinta al menos, de sus fundamentos: (...) 2. La motivación podrá consistir en lo referencia explícita o inequívoca a los motivos de la petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, o condición de que se acompañe su copia." Dado que nos enfrentamos a una disposición de alcance general para todo el derecho administrativo, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) establece para la materia de impuestos que, en el caso de emitirse un acto sin la debida motivación o con vicios en la misma, dicho, acto administrativo debe ser declarado nulo. Al respecto indica el artículo 187 del CNPT: "Articulo 187.- Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan." La oficina de valoraciones en la resolución que impugno establece que el valor del terreno lo es el mayor valor registrado en el terreno, el cual corresponde a una compraventa registrada al tomo 2018 asiento [...] de fecha 31/01/2027. Se toma ese valor como valor fiscal del terreno, considerando que se está ante una modificación automática de la base imponible según el inciso a) del artículo 14 de la Ley del impuesto sobre bienes inmuebles. Esta modificación automática y este valor según la resolución que impugno aplican para siempre sobre el inmueble, independientemente de la adjudicación por remate ocurrida posteriormente. Lo anterior evidencia una falta de motivación por cuanto, omite completamente el análisis en relación al valor fiscal del inmueble cuando el mismo proviene de una adjudicación por remate, sobre todo porque el fundamento jurídico de la petición de modificación del valor fiscal, lo es que el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Traspasos de Bienes Inmuebles, el cual establece que cuando se trata de remates, el valor fiscal del inmueble es el precio de la subasta. Indica esta norma en lo que es de nuestro interés: "Artículo 7.- Base imponible. El impuesto deberá cancelarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha del otorgamiento del documento respectivo y se calculará sobre el valor real de la transacción, que deberá ser acorde con el valor usual de mercado y nunca podrá ser menar al mayor valor registrado por cualquiera de los métodos de actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre Bienes inmuebles. En casos de adjudicación en remate, el impuesto se calculará sobre el precio de la subasta. (...)" Adicionalmente a lo indicado, conlleva también vicios en el contenido del acto administrativo y en su motivo. En el contenido del acto es claro el vicio pues se está indicando que el valor del inmueble es el mayor valor registral en la historia del terreno, sin considerar el valor de este producto de la adjudicación por remate omitiendo abarcar la solicitud y argumentación expuesta en el escrito de petición. En cuanto al motivo, estamos ante una violación del mismo por cuanto efectivamente se omite considerar el antecedente importante como lo es el valor fiscal del terreno producto de la adjudicación en remate. El artículo 188 del CNPT señala que en estos casos se debe declarar la nulidad del acto administrativo: "Artículo 188.- Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión." ¿Por qué se debe declara la nulidad?. Por que los vicios en los elementos del acto administrativo -motivo-contenido-motivación), constituyen omisiones de formalidades que violentan el ordenamiento jurídico, al estar ante una resolución que atropella el principio de legalidad, específicamente el inciso 5) del artículo 184 del CNPT, que indica: "Artículo 184.- Derecho de defensa (...) 5. A efectos de que el contribuyente pueda ejercer, de manera efectiva, el derecho de defensa en contra de los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria, esta debe pronunciarse sobre todos los alegatos y valorar las pruebas aportadas de manera razonable." Hay una vulneración al derecho de defensa, por cuanto el acto administrativo emitido es omiso en valorar todos los alegatos expuestos en el escrito inicial de petición. b. ARGUMENTO DE FONDO. SE SOLICITA LA CORRECCIÓN DEL VALOR FISCAL DEL TERRENO, ACORDE CON EL PRECIO DE LA SUBASTA PUBLICA EN QUE FUE ADJUDICADO. La Ley del Impuesto sobre Traspasos de Bienes Inmuebles (en adelante llamada: "LITBI"), establece un impuesto sobre el acto de traspasar directa o indirectamente inmuebles. La obligación del impuesto ocurre cuando se da el hecho generador. De conformidad con el artículo 4 de la LITBI el hecho generador ocurre en la hora y fecha del otorgamiento de la escritura pública en que se asienta el negocio jurídico de traspaso del inmueble o en la fecha en que se documente cualquier negocio jurídico que tenga por efecto el traspaso directo o indirecto del inmueble. En cuanto a la base imponible del impuesto, el artículo 7 de la LITBI establece: Artículo 7.- Base imponible. El impuesto deberá cancelarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha del otorgamiento del documento respectivo y se calculará sobre el valor real de la transacción, que deberá ser acorde con el valor usual de mercado y nunca podrá ser menor al mayor valor registrado por cualquiera de los métodos de actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En casos de adjudicación en remate, el impuesto se calculará sobre el precio de la subasta. Se establece una obligación de información para el comprador de declarar, en los medios que establezca para tales efectos la Administración Tributaria, el valor de la transacción a la municipalidad de localización del inmueble. Dicha declaración alterará el valor para efectos del impuesto de bienes inmuebles, Ley N.° 7509. La base imponible debe ser aplicada según cada hecho generador, puesto que se hace una revisión de la base imponible de cara al negocio jurídico de traspaso del inmueble en concreto. El valor fiscal del inmueble que es la base imponible sobre la cual se calcula el impuesto es definida en la norma; señalando los siguientes supuestos en torno a la fijación del valor: A. Inicialmente se señala que el valor, será el valor real de la transacción, que deberá ser acorde con el valor usual de mercado. B. Seguidamente la norma establece que nunca podrá ser menor al mayor valor registrado por cualquiera de los métodos de actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. La norma alude a los métodos de actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (en adelante llamada "LIBI"), la cual establece distintos métodos para actualizar el valor de los bienes inmuebles, siendo que su artículo 10, establece métodos de valoración general y métodos de valoración individual, asimismo su artículo 14 señala supuestos de modificación automática de la base imponible. Estos métodos de actualización de valores de la LIBI deben ser considerados según el artículo 7 de la LITBI atendiendo al hecho generador en concreto que se analiza. De modo que al indicar el artículo 7 de la LITBI, "nunca podrá ser menor al mayor valor registrado por cualquiera de los métodos de actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles" ello debe aplicarse según cada traspaso de inmuebles, es decir, cuando el valor fiscal concedido al negocio jurídico sea inferior a los valores establecidos por los métodos de valoración de la LIBI deben aplicarse estos valores, pero solo en el tanto apliquen según el hecho generador que se analiza. C. Aunado a lo anterior, el mismo artículo 7 de la LITBI, expresamente indica que tratándose de adjudicación vía remate, la base imponible es decir el valor fiscal del inmueble, será el precio de la subasta. En el caso en concreto, hemos indicado y probado que el propietario registral adquirió el terreno mediante remate, de modo que la base imponible, es decir el valor fiscal del terreno, en dicho momento debió de ajustarse al precio de la subasta, el cual fue de $4 337 500,00; este incluso fue la base imponible para el cálculo del impuesto de traspaso en su momento. Existiendo una regulación específica y diferente tratándose de bienes adjudicados por remate, es incorrecto y deviene en una aplicación ilegal, pretender que el valor fiscal del terreno, para SIEMPRE Y DE FORMA INVARIABLE debe ser el mayor valor registral que éste haya tenido en su historia, como lo establece la resolución que se impugna, puesto que de ser así, siendo que el valor del traspaso del 2017 es superior al valor de adjudicación por remate, cuando se inscribió el remate, debió de considerarse el valor más alto, lo cual no ocurrió, la razón lo es que la misma norma indica que cuando se trata de remates hay una regulación distinta, variando el valor fiscal del inmueble el cual se debe ajustar al precio de la subasta. Nuestra pretensión es que se modifique el valor registral del inmueble, estableciéndose el valor correcto y no manteniéndose el valor que data de la transacción del 2017. Al consignarse el valor correcto del terreno, el Registro Nacional debe ajustar el mismo a nivel registral, con lo cual el impuesto sobre el traspaso pagado por las partes por la escritura otorgada en diciembre del 2023, sobre la base imponible de ocho millones de dólares estadounidenses, es el correcto al ser mayor que el valor fiscal correcto del terreno. Aunado a lo anterior, solicito que se valore que en el caso en cuestión, no es aplicable el inciso a) del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles como lo pretende la oficina de valoraciones; la aplicación correcta de esta normativa lo es considerando el hecho generador que ocurrió en diciembre del 2023, y no a hechos generadores pasados, en otras palabras, considerando el hecho generador que consta en la escritura 177-8 detallada en el numeral 2 de los antecedentes relevantes, puesto que el valor asignado al inmueble en la escritura es mayor que el valor registral que debería tener el inmueble y que corresponde al precio de la subasta producto del remate del bien, o lo que es lo mismo al valor que se indica en la constancia municipal, una vez corregida la base imponible, el impuesto de traspaso por el hecho generador de diciembre 2023 debe calcularse sobre el valor mayor, el cual devendrá en una modificación automática del valor fiscal del terreno. Por el contrario, ignorar el valor del terreno según su causa de adquisición que es un remate, deviene en una violación al principio de legalidad, al ignorarse que la misma ley establece que cuando se trate de remates la base imponible, que es el valor fiscal del terreno, será el precio de la subasta. De modo que como se expuso en el escrito inicial, en el presente caso la autoridad fiscal debió de modificar el valor del terreno, consignado el valor que se indica en el documento de traslado de dominio inscrito al tomo 2020 asiento [...]-01 que corresponde a una modificación automática, sin embargo no lo hizo, de ahí que el Registro Nacional deniega la inscripción del traspaso del terreno realizado en diciembre 2023, pretendiendo que se pague el impuesto del traspaso de bienes inmuebles sobre una base imponible incorrecta. Como demostramos con la certificación municipalidad que adjuntamos, el valor fiscal que se le ha dado al inmueble por la municipalidad de Alajuela es de 2.695.279.125 colones, el cual difiere por demasía al que se indica registralmente, y que además es el correcto atendiendo a los métodos de valoración que contempla la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, este monto corresponde al originado por la inscripción de la adjudicación vía remate del inmueble; siendo relevante que la Municipalidad sí consideró para efectos del impuesto sobre bienes inmuebles la nueva base imponible del terreno, atendiendo a los métodos de valoración de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles. Con fundamento en lo indicado y las pruebas que aporto, solicito la corrección del valor fiscal del terreno, por cuanto el monto indicado registralmente es incorrecto, lo que nos impide inscribir el traspaso del mismo, debiendo de indicarse su valor en el monto del remate que coincide con el valor que la Municipalidad tiene para el mismo y que corresponde al precio de adjudicación del remate…” (Folios 38 a 42). Por su parte, en el escrito de apersonamiento interpuesto en fecha 16 de marzo del 2023, la contribuyente reitera las pretensiones interpuestas en el recurso de apelación, adicionando un alegato relacionado a una incorrecta interpretación del inciso a) del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, en la resolución recurrida. (Folios 51 a 57)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA: Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). Así, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o una seria violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya omisión hubiera impedido o cambiado la decisión final o causado indefensión al administrado, dentro de los parámetros del debido proceso y en el marco de las garantías del administrado. En la especie, la recurrente alega nulidad por vulneración a los elementos del acto administrativo, motivo, contenido y motivación; aseverando que la resolución impugnada es ayuna en cuanto al análisis del argumento que refiere a que el valor fiscal del inmueble, proviene de una adjudicación por remate, así como el fundamento jurídico de la petición planteada, la cual se basa en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Traspasos de Bienes Inmuebles; concluyendo que existe una vulneración al derecho de defensa, por cuanto el acto impugnado es omiso en valorar todos los alegatos expuestos en el escrito inicial de petición. Estima esta Sala que analizando las particularidades del presente asunto y la forma en que la Administración Tributaria actuó en la especie, efectivamente se configura un defecto procedimental que desemboca en una insuficiente motivación de lo actuado, producto de que la oficina a quo prescinde completamente de conocer los argumentos sobre los cuales basa la contribuyente su solicitud de cambio del valor fiscal del inmueble de cita, excluyendo el análisis que la lleva a desvirtuar el principal alegato sobre el cual se sostiene la posición que da génesis al presente asunto, constituido por la afirmación relacionada a los antecedentes citados:“… 4. El valor fiscal que registralmente se publica es incorrecto por cuanto, el terreno en fecha 27 de octubre del 2020 fue rematado y adjudicado (…) inscritas registralmente al tomo 2020 asiento [...] (…). 5. El 18 de enero del 2024, se consulta a la Municipalidad de Alajuela, el valor considerado como base imponible para el cálculo del Impuesto de Bienes Inmuebles para el terreno, indicándonos mediante constancia de valor, que ellos aplicaron el artículo 14.a) de la Ley del Impuesto sobre bienes inmuebles, de modo que el valor fiscal a nivel municipal del terreno es de 2.695.279.125 (…) ver prueba 2. 6. El registro Nacional mantiene un valor fiscal incorrecto sobre el terreno, al no considerar el documento de traslado de dominio (…)” (folio 002 vuelto); antecedentes sobre los cuales la contribuyente alega un error del Registro Nacional y adjunta a su vez documentación en dicho sentido visible a folios del 05 a 24. Por lo tanto, debía la Administración A quo establecer la fundamentación por la cual correspondía rechazar tales argumentaciones y elementos probatorios, y consecuentemente aplicar la modificación automática del valor fiscal del inmueble, como se indicó en la resolución impugnada, con base en la compraventa anotada bajo el Tomo: 2018 Asiento: [...] del 31 de enero del 2017. Debe tenerse presente que ante casos como el que nos ocupa, la Administración se encuentra ante la aplicación de normas que se constituyen en descripciones genéricas que permiten resolver en abstracto, lo mismo que pretensiones y argumentos que pretenden generar una solución a la litis concreta, mientras que las pruebas que obran en expediente, sean estas de cargo o descargo, resultan ser el soporte material para determinar qué hechos ocurrieron y sobre estos fijar cuáles normas son aplicables; tratándose de una actividad procesal esencial que se desarrolla en el procedimiento administrativo, mismo que tiene como fin acreditar la realidad de los hechos. En este sentido, el debido proceso en su garantía del derecho de defensa tiene como premisa por parte del administrado, el derecho de aportar la defensa y las pruebas que considere pertinentes, y que las mismas sean valoradas de forma motivada y razonada, lo cual nos lleva al deber de la Administración de procurar la verdad real de los hechos. En autos, la oficina a quo omite realizar un análisis de la justificación por la cual no resulta procedente la pretensión de la recurrente, respecto del antecedente que señala sobre la existencia de un remate y adjudicación del inmueble de referida cita, y la aplicación del numeral 7 de la Ley de Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles; así como la referencia a las razones por las cuales no resulta procedente el valor consignado por la Municipalidad de Alajuela, aspecto que igualmente forma parte de los alegatos que sustentan la petición planteada. En este sentido, debía la Administración Tributaria establecer si dichos argumentos resultaban suficientes para respaldar la pretensión objeto del presente asunto, o si por el contrario, debía mantenerse el valor fiscal del inmueble, con el ajuste de oficio efectuado; análisis que se echa de menos en la especie. Al respecto, a efectos de motivar el acto que deniega la solicitud de cambio de valor fiscal en los términos pretendidos por las gestionantes, la A quo se limita a reseñar: “…El 09 de abril del 2024 el Departamento de Normalización Técnica del Registro Nacional manifiesta que el origen del valor fiscal actual proviene de una carga automática del Ministerio de Hacienda con origen Municipal del 29/09/2020, no encontrándose documento alguno que lo justifique; ya que el mayor valor localizado para este bien inmueble proviene de una compraventa bajo el Tomo:2018 Asiento:[...] del 31/01/2017 por $17.850.000,00 (equivalentes a ¢10.021.347.000,00)…” (folio 30). Con base en lo expuesto, resulta evidente que el acto recurrido carece por completo de las razones o justificaciones que dan base a la decisión adoptada, específicamente en relación a los argumentos que sustentan la posición de la contribuyente, impidiéndole a ésta conocer los motivos en que se justifica la actuación administrativa para rechazar los alegatos que específicamente señaló como sustento de su petición, así como las razones para desestimar las pruebas aportadas. Nótese que nos encontramos ante el dictado de un acto que afecta a la interesada, razón por la cual la A quo estaba obligada a motivar su decisión, fundamentando tanto los aspectos fácticos como jurídicos de su actuar. En este sentido, considera este Tribunal que en el presente caso, debe traerse a colación lo indicado en el artículo 147 del Código Tributario, el cual establece como requisito del acto administrativo o resolución que se dicte, el que contenga la debida fundamentación de la decisión, referida a las razones y motivos de lo resuelto, y específicamente en su inciso c) establece la obligación de la Administración Tributaria de valorar las pruebas y las defensas alegadas por el contribuyente, mientras que en su inciso d) señala la obligación de establecer los fundamentos de la decisión. En relación a la motivación de los actos, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Referente a los elementos y la validez del acto, el referido Código indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. En este sentido, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales establecidos en el ordenamiento jurídico, entre los cuales encontramos que la motivación reviste un papel esencial, siendo que la misma consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). De esta forma, la ausencia de una debida y correcta motivación genera la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición. Al respecto, no se debe perder de vista que los actos administrativos, dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así, esta Sala estima que en la resolución del presente asunto se requería que la Administración brindara un análisis individualizado de las condiciones en que se funda la solicitud de la petente, con el fin de que, en aplicación del principio de legalidad, debido proceso y derecho de defensa, se adoptara la decisión que corresponda en derecho, ponderando debidamente los elementos que conforman el presente asunto; no obstante, las razones que la Administración expone para denegar la petición, carecen del debido análisis y justificación del caso concreto, sin entrar a analizar los argumentos de la gestión presentada. Como consecuencia de dicha desatención, la decisión a la cual arriba la Administración violenta el debido proceso, carece de una adecuada motivación y quebranta el principio de verdad real, al omitirse el análisis que permitiría desvirtuar o probar los alegatos planteados con la solicitud inicial, con el fin de determinar si los mismos eran de recibo o no para justificar la aplicación del cambio de valor fiscal objeto del presente procedimiento. Referente al tema de la motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, señaló “que la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". (El resaltado no es del original). Asimismo, es importante destacar que desde la perspectiva de la contribuyente, la atención de su posición con la debida motivación constituye una garantía esencial e imprescindible de protección de sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que conocerá los antecedentes y razones que justificaron el acto administrativo, y en esa medida será capaz de oponerse y justificar sus objeciones; de lo contrario, se encuentra en un estado de indefensión insalvable, al carecer de los elementos de juicio necesarios para fundamentar su oposición a los criterios de la oficina A quo. Aunado a lo expuesto, esta Sala considera que en el caso de autos, no se ha respetado el principio de legalidad, preceptuado en el numeral 11, tanto de la Constitución Política como de la Ley General de la Administración Pública, el cual establece en su inciso 1): “…1. La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes…” (El resaltado no es del texto original). Lo anterior, en relación con el inciso 11) del artículo 171 del Código Tributario el cual establece el “…Derecho a formular, en los casos en que sea parte, alegaciones y aportar documentos que deberán ser tomados en cuenta por los órganos competentes en la redacción de las resoluciones y los actos jurídicos en general…” (El resaltado no corresponde al original). En este sentido, el debido proceso en su garantía del derecho de defensa, tiene como premisa mínima por parte del administrado el derecho a ser oído, el derecho a ofrecer y producir pruebas, y a obtener una decisión fundada. Así, debió mediar en la actuación administrativa el análisis y ponderación de la totalidad de los argumentos y pruebas aportadas, a fin de determinar su procedencia y justificar debidamente el criterio que sustenta la resolución recurrida, dotándola de la debida motivación y de la correcta fundamentación; no obstante, en la resolución recurrida no se evacúan ni se desvirtúan los elementos de juicio ofrecidos por las interesadas en apoyo de su petición, en relación con los elementos probatorios de cargo y descargo que obran en autos. En razón de lo expuesto, y sin entrar a valorar sobre la procedencia de la solicitud de cita, es criterio de esta Sala que en el presente asunto la Administración Tributaria violó una formalidad sustancial del procedimiento, al no efectuar el análisis correspondiente a efecto de pronunciarse y consignar su apreciación en forma razonada y motivada de los alegatos, pruebas e información tenidas en expediente, omitiendo referirse en concreto a los argumentos y pruebas presentadas. En mérito de las consideraciones previas, se impone declarar la nulidad del acto administrativo recurrido, al haberse colocado a la administrada en estado de indefensión, y haberse violentado el debido proceso. Por innecesario, se omite pronunciamiento sobre los restantes extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución No.MH-DGT-DVAT-RES-0053-2024 del 23 de abril del 2024, así como los actos posteriores que dependen de la misma. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal