TFA-316-S-2024

FONDO DEL RECURSO. Este Tribunal se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a fin de determinar si las actuaciones de la oficina a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos. En este sentido, debe señalarse que en el escrito recursivo presentado, la administrada se limita a reiterar los argumentos planteados ante la Administración A quo al momento de interponer el recurso de revocatoria. De esta forma, la infracción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, establece que en relación con las infracciones que dan lugar al cierre de negocios, la Administración Tributaria queda facultada para ordenar dicho cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de los sujetos pasivos, que previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas o del impuesto selectivo de consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. Así, para la configuración del presupuesto de hecho de la infracción administrativa contemplada en el párrafo tercero del artículo 86 supra, se requiere de la verificación de un hecho punible complejo compuesto por dos circunstancias, a saber: a) la no presentación de las declaraciones o el pago de las mismas, dentro del plazo establecido en la ley, y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente le haga la Administración para que realice la presentación o la respectiva cancelación; por lo que para que proceda la infracción administrativa, deben concurrir ambas circunstancias. En mérito de lo anterior, se tiene por demostrado, y así consta en autos, que dichas circunstancias se logran comprobar en el caso bajo examen, en razón de que la contribuyente no presentó las declaraciones correspondientes al impuesto al valor agregado de los periodos fiscales diciembre del 2021, enero y febrero, ambas del 2022, dentro del plazo legal establecido en la normativa que rige la materia, y tampoco lo hace cuando se le concede un plazo adicional mediante el requerimiento debidamente notificado, tal y como lo señala la Autoridad Tributaria en la resolución recurrida; y así es aceptado por parte de la recurrente, al afirmar expresamente en el recurso de apelación interpuesto, que las referidas declaraciones fueron presentadas el 05 de diciembre del 2022. Justamente, es en razón de la falta de presentación de las declaraciones en el plazo legalmente establecido, que la Administración Tributaria, mediante el requerimiento No.1941000941512 del 26 de setiembre del 2022, notificado el 11 de octubre del mismo año, insta a la contribuyente a presentar las declaraciones omisas, concediéndole al efecto un plazo adicional de diez días hábiles siguientes a la respectiva notificación para que procediera al debido cumplimiento, plazo que venció el 25 de octubre del 2022, sin que la contribuyente atendiera debidamente el requerimiento efectuado, ya que consta en autos que dichas declaraciones fueron presentadas en forma extemporánea, el 05 de diciembre del 2022, habiendo operado el vencimiento del plazo otorgado en el requerimiento de cita, al punto que ya se había dado inicio al presente procedimiento sancionatorio. Tal circunstancia, lejos de desmerecer la configuración de la omisión reprochada, como pretende la recurrente, confirma la realización de la conducta tipificada en el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, dado que la misma se perfecciona desde el momento en que se cumple el plazo otorgado en el requerimiento efectuado, y no se ha realizado la presentación requerida. Nótese que en el requerimiento de cita, se le indicó expresamente a la contribuyente que de no atender la prevención, la oficina A quo podría iniciar un proceso sancionador conforme a lo instaurado en el numeral 86 del referido Código, es decir, en forma razonable se le previno a la interesada que podía presentar las declaraciones en el plazo de diez días, y así evitar la sanción de cierre de negocios. No obstante, pese a la advertencia contenida en el documento que le fue notificado, la contribuyente presentó las declaraciones requeridas, de forma extemporánea. Y es que tal disposición es clara al establecer que deben presentarse las declaraciones requeridas dentro del plazo concedido, y que caso contrario procederá la sanción del cierre del negocio, incumplimiento en su presentación que está acreditado en autos y aceptado por la propia infractora. Amén de lo anterior, se tiene que a contrario sensu de los argumentos de defensa expuestos, tal circunstancia no impide la configuración de la omisión imputada, confirma la realización de la conducta reprochada, dado que la misma se configura desde el momento en que se cumple el plazo adicional otorgado, y no se ha cumplido con la presentación requerida. De esta forma, ante la constatación por parte de la dependencia A quo, de que la conducta dispuesta por el tipo infraccional se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito, incluso ante conductas simplemente culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia; como bien lo demostró la oficina tributaria en autos. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios; en este sentido, considera esta Sala que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora de la contribuyente al no presentar las declaraciones omisas en los plazos requeridos a los efectos, determinándose sin mínimo de duda, que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención que debe guardar una persona al ejecutar un hecho, con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, tal y como se conoce, el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública, por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a interferir en sus facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se presenta una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo, la lesión se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte de la contribuyente. Al respecto, es importante resaltar que la propia recurrente acepta la configuración de la tipicidad subjetiva en la conducta reprochada, al señalar expresamente:“…hemos estado actuando de manera negligente, en la presentación de las declaraciones, lo que cabe mencionar es que se trató de una excepción a las normas establecidas por la Administración Tributaria…” (folio 54). A tenor de lo expuesto anteriormente, se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de presentar oportunamente las declaraciones omisas, lo que originó precisamente la conducta sancionable, objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, la no presentación de las declaraciones requeridas correspondientes al impuesto sobre el valor agregado de los periodos fiscales de diciembre 2021, enero y febrero del 2022, sólo es posible que se genere por la actuación propia de la contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional, corresponde verificar la antijuridicidad de la conducta reprochada, misma que se revela en la violación al bien jurídico tutelado, que consiste en las facultades de control, gestión, fiscalización y recaudación de los tributos necesarios para la atención de los fines del Estado y el sostenimiento de las cargas públicas, de conformidad con el artículo 99 del Código Tributario, tal como lo verifica la A quo, y que en el presente caso, dicha violación queda reflejada en la conducta de la contribuyente al no presentar las declaraciones correspondientes al impuesto sobre el valor agregado de los periodos diciembre del 2021, enero febrero del 2022, ni en el término previsto por ley ni en el plazo concedido al efecto en el requerimiento de cita, toda vez que los requisitos de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no correspondería si la contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con los deberes tributarios establecidos en la ley que norma la materia. En este sentido, se reitera que la propia Administración ha fundamentado claramente en los actos emitidos a lo largo del presente procedimiento, la lesión al bien jurídico tutelado en apego a la doctrina constitucional; y no lleva razón la recurrente al pretender desmeritar la violación al bien jurídico tutelado, en el hecho de haber presentado extemporáneamente las declaraciones omisas, según prueba aportada, dado que dicha circunstancia no puede calificarse como una subsanación, como pretende la inconforme, ya que en la especie se ha demostrado ampliamente la gravedad de la conducta constitutiva de la infracción, la significancia del incumplimiento y la trascendencia de la afectación al bien jurídico tutelado, la cual tal y como se ha venido señalando, ocurrió desde el momento en que venció el plazo otorgado en el requerimiento respectivo, sin que se verificara el cumplimiento de la obligación omitida. En cuanto a este tema, la Sala Constitucional en el Voto N°8191-2000 indicó: “(…) El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que en nuestro país, en el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes formales en el artículo 20 impugnado [de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas], lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia 01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. Es importante a la hora de determinar el bien jurídico tutelado, no confundir la finalidad que inspiró el dictado de la normativa con el bien jurídico tutelado. De allí que si bien el cierre de negocios busca mejorar los controles para mejorar la recaudación y por ende el funcionamiento del sistema, más allá de esa finalidad, el legislador fijó como principal bien jurídico a tutelar en la mayoría de las causales del artículo 20 citado, "las potestades de fiscalización y verificación", de tal forma que la finalidad serviría entonces, como un parámetro de interpretación de la ley, pero el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…)”. De conformidad con lo expuesto, en relación a la antijuricidad de la conducta, concuerda esta Sala con el criterio de la Administración Tributaria, en cuanto a que como consecuencia de la conducta omisiva imputada, sí se concretó una lesión significativa al bien jurídico tutelado por la norma, dado que a partir de los hechos tenidos por acreditados, se verifica que el incumplimiento de los deberes tributarios de la contribuyente obstaculizó e incidió negativamente en las potestades de gestión, control y fiscalización de la Administración Tributaria, quien, ante la desidia de la recurrente, se vio obligada a instruir una serie de actuaciones administrativas para exigirle la presentación de las declaraciones omisas, y garantizarse la presentación requerida a efectos de llevar a cabo su labor de control. Finalmente, en relación a la culpabilidad de la conducta reprochada, debe señalarse que la posibilidad de exculpación en estos casos, queda reducida a la demostración de la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad, correspondiendo a la contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que le desvinculen con la acción reprochada; demostrando fehacientemente la existencia de causas eximentes de responsabilidad que justificaran su actuación contraria a derecho; lo cual no ocurre en el presente caso. Como causa de justificación, la recurrente plantea como alegato un supuesto caso fortuito por los efectos de la pandemia y lo difícil de sostener un negocio comercial, y para no despedir colaboradores se omitió el cumplimiento de la presentación de las declaraciones de cita. Al respecto, dicha circunstancia no constituye en la especie razón válida alguna que justifique el incumplimiento de la administrada, dado que los contribuyentes que se encuentran debidamente inscritos ante la Dirección General de Tributación, deben cumplir en forma obligatoria con lo instituido en el artículo 18 del Código Tributario, el cual es diáfano en establecer con claridad meridiana que: “(…) Obligaciones. Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formarles establecidos en el presente Código o por normas especiales”; razón por la cual, independientemente de la situación económica que atravesara, debió cumplir con la presentación de las declaraciones de cita. En este sentido, debe tener en consideración la administrada, que sus obligaciones formales las debe afrontar de la manera que mejor planifique, siendo de su entera responsabilidad el desarrollo de su negocio, por cuanto a pesar de que se le comunicó la consecuencia de la desatención del requerimiento efectuado, persistió en el incumplimiento, conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no lo atendía, constituyéndose en la única responsable por incumplir con la presentación prevenida dentro del plazo adicional conferido, e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida. De esta forma, independientemente de la situación económica, a la obligada tributaria no le asistía ninguna excepción para omitir la presentación reprochada; sino que debió proceder dentro de los términos que por disposición expresa de Ley se han fijado, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior; dado que la obligación de presentar la declaración subsiste aun cuando no se pague el impuesto o cuando la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal represente un saldo en favor de la contribuyente, de conformidad con lo instituido en los artículos 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 40 de su Reglamento. A tenor de lo anterior, el argumento de defensa expuesto por la contribuyente, no puede ser considerado como causa eximente de responsabilidad, por cuanto de conformidad con el Voto de la Sala Constitucional N°0639-2017 del 18 de enero del 2017, se debe valorar en cada caso concreto, si existió o no causa eximente de responsabilidad, correspondiéndole al sujeto pasivo demostrar que en su caso la sanción de cierre de negocios resulta improcedente por estarse ante la existencia de alguna circunstancia que justifique la actuación contraria a derecho; siendo que al no haber presentado en el plazo conferido las declaraciones requeridas, la única posibilidad de exculpación queda reducida a la demostración fehaciente, contundente y pertinente de la existencia de una causa de exculpación, o de alguna circunstancia que exima a la administrada de la responsabilidad por la infracción cometida, lo cual no ocurre en el presente caso, tal y como lo ha analizado la oficina tributaria en la resolución sancionadora, a pesar de que correspondía al contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que lo desvinculen de las consecuencias jurídicas de la conducta reprochada. Conforme a tales consideraciones, se tiene probado en autos que la oficina administrativa aplicó correctamente los criterios de valoración sobre la conducta omisiva de la contribuyente, y ponderó correctamente la importancia y gravedad del incumplimiento, considerando que la sanción de cierre de negocios resulta razonable y proporcional a la conducta desplegada por la recurrente, al incumplir con los deberes formales que recaen sobre los contribuyentes. Así, una vez demostrada esa omisión, y habiendo respetado el debido proceso, la Administración Tributaria ejerce la facultad sancionatoria no existiendo ningún motivo para que en el caso concreto se dejara de aplicar la sanción. En razón de lo expuesto, este Tribunal de Alzada, considera que conforme lo ha indicado la Sala Constitucional, la sanción impuesta en este caso, es proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, reservándose este tipo de sanciones de especial gravedad, para casos en que el legislador ha estimado que se ha producido una infracción administrativa especialmente reprochable. Así lo ha indicado la Sala Constitucional en el Voto N°2015-8461 de las 9:05 horas del 10 de junio de 2015, en una acción de inconstitucionalidad, al indicar: “…En segundo lugar, la sanción de cierre de negocio por el plazo de cinco días, tampoco resulta contraria al principio de razonabilidad y proporcionalidad, pues el bien jurídico que pretende proteger es el de fiscalización y recaudación de los tributos como potestad del Estado y deber constitucional de todos los contribuyentes. Aunado a lo anterior, la sanción se aplica a casos de reincidencia o persistencia en el incumplimiento de sus obligaciones, y no a primeros infractores pues, específicamente, el párrafo tercero cuestionado, establece la sanción de cierre para los establecimientos que persisten en el incumplimiento, pese haber sido apercibidos y emplazados por la Administración, y que no cumplen su obligación dentro del plazo otorgado. Es decir, el administrado que no cumple con trasladar el dinero recaudado o no presenta declaración, pese a su estado de incumplimiento, la Administración le apercibe su incumplimiento y le otorga un plazo para cumplir sus obligaciones y de esta forma evitar la sanción. En ese sentido, la sanción resulta acorde con los principios de proporcionalidad y razonabilidad, no solo porque el plazo de cinco días no resulta excesivo tomando en cuenta, que se trata de faltas o incumplimiento cometidos en forma reiterada o persistente, sino porque además, en relación con el bien jurídico a tutelar, que es la fiscalización, verificación y recaudación en materia tributaria. Por otra parte, el precedente especificó que la sanción no es automática, pues para ello se inicia un procedimiento administrativo en el que se le otorga debido proceso al administrado para ejercer su defensa, el cual además, puede ser posteriormente conocido en vía judicial, por lo que será en cada caso concreto, en donde se valoren las causas de justificación que alegue el administrado…” Así bien, el criterio seguido en el caso de autos es acorde con la doctrina constitucional, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna o posibilidad de graduar la sanción; por lo que en casos como el que nos ocupa en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, la Administración Tributaria ha actuado apegada al principio de legalidad, al imponer la sanción que en derecho corresponde. De esta forma, habiéndose comprobado que no se configura en la especie ninguna justificación respecto del incumplimiento de la administrada; verificándose que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, se establece fehacientemente la culpabilidad de la conducta reprochada. En consecuencia, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que, verificándose el examen de los diversos presupuestos que deben ser ponderados en el examen de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta omisiva de la contribuyente, lo que procede es confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo.