TFA-326-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.326-S-2024. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las doce horas del veintiséis de setiembre de dos mil veinticuatro.

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], en su condición de representante legal de la contribuyente [...] S.A., cédula de identidad número 3-101-[...], contra la resolución No.ATSJO-GER-SSC-OF-171-2021 del catorce de abril de dos mil veintiuno, dictada por la Administración Tributaria San José Oeste. (Expediente No.21-08-336)

RESULTANDO

1.- Que en fecha 23 de marzo de 2021, la contribuyente presenta petición ante la Administración Tributaria, a efectos de permanecer en el desarrollo de su actividad de alquiler de locales y centros comerciales, como declarante del impuesto sobre la renta-utilidades, respecto de las rentas percibidas del capital inmobiliario. (Folios 01 a 04)

2.- Que mediante resolución No.ATSJO-GER-SSC-OF-171-2021 del 14 de abril de 2021, notificado el 16 de abril siguiente, la Administración Tributaria deniega la petición de la contribuyente. (Folios 16 a 19)

3.- Que en fecha 23 de mayo de 2021, la contribuyente presenta recurso de apelación contra la referida resolución. (Folios 22 a 28)

4.- Que mediante auto No.ATSJO-GER-SSC-AUA-0904-2021 del 26 de mayo de 2021, notificado el 25 de mayo siguiente, la Administración a quo da trámite y emplaza a la recurrente para ante este Tribunal. (Folios 29 a 32)

5.- Que en fecha 31 de mayo de 2021, el expediente administrativo ingresa a este Tribunal. (Folio 36)

6.- Que mediante INTER-IF-No.123-2021 del 21 de junio de 2021, emitida por este Tribunal, se devuelve el expediente a la oficina de origen por cuanto el referido auto, no admite expresamente el recurso de apelación presentado. (Folio 37)

7.- Que mediante auto No.ATSJO-GER-SSC-RES-1641-2021 del 16 de julio de 2021, notificado el 22 ese mismo mes y año, la oficina de origen corrige el auto dictado previamente, admitiendo el recurso planteado, emplazando a la recurrente para ante esta Instancia. (Folios 38 a 42)

8.- Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal en fecha ________. (Folio 43)

9.- Que en fecha 07 de julio de 2021, la accionante presenta escrito ante este Tribunal, a efectos de sustanciar su recurso. (Folios 46 a 53)

10.- Que en fecha 12 de julio de 2021, la contribuyente solicita dejar insubsistente la interlocutoria No.INTER-IF-Nº123-2021 del 21 de junio de 2021. (Folios 54 a 55)

11.- Que mediante comunicación efectuada en fecha notificada el 06 de setiembre siguiente, la Instrucción Formal de este Tribunal le comunica a la apelante, el rechazo de la gestión indicada supra. (Folios 57 y 58)

12.- Que mediante resolución No.TFA-INH-049-2024 del 24 de setiembre del 2024, aceptada la inhibitoria planteada en autos por el señor Carlos Vargas Durán, y a efectos de conformación del quorum de Sala Segunda para el conocimiento del presente asunto, se nombra a la señora Floribeth Cordero Rivera. (Folios 59 al 64)

13.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO. La interesada pretende que se revoque la resolución recurrida. (Folio 26)

II.- FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN. La Administración A Quo, en justificación de su negativa a la petición de la apelante, indica: “…Respuesta. Una vez examinados los hechos indicados en el escrito, y después de efectuado un análisis de los argumentos expuestos en la consulta, se le indica al interesado lo siguiente: Según lo indicado en la Ley del Impuesto sobre la Renta en artículo 28 “No obstante, los contribuyentes que obtengan rentas de capital inmobiliario, para cuya generación tengan contratado un mínimo de un empleado podrán optar por tributar por la totalidad de su renta imponible del capital inmobiliario, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de esta ley, debiendo comunicarle expresamente esta opción a la Administración Tributaria antes del inicio del periodo fiscal regulado en el artículo 4 de esta ley y mantenerla por un mínimo de cinco años”. Período del impuesto: Artículo 4: El periodo del impuesto desde un año, contado a partir del primero de enero al treinta y uno de diciembre de cada año. Con las salvedades que se establezcan en la presente ley, cada periodo del impuesto se deberá liquidar de manera independiente de los ejercicios anteriores y posteriores. Además, el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en su transitorio II, dice; TRANSITORIO II.- Disposiciones sobre el tratamiento de las rentas y ganancias, y pérdidas de capital a la entrada en vigencia de la Ley Nº 9635 para declaraciones del Impuesto sobre las Utilidades bajo las disposiciones establecidas en la Ley Nº7092 previo a la reforma establecida en la Ley Nº9635. 1. Las rentas, ganancias y pérdidas del capital que se obtengan a partir del 1° de julio de 2019, estarán sujetas a partir de ese momento a las reglas del Capítulo XI de la Ley Nº7092 adicionado en el Título II de la Ley Nº9635 y podrán integrarse a la declaración anual del Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2019, en el tanto las mismas encuentren afectas al actividad lucrativa del contribuyente. Una vez concluido el periodo fiscal citado, el contribuyente deberá definir y comunicar a la Administración Tributaria si optará por el tratamiento que disponen los artículos 3 ter y 3 quater de este Reglamento. De lo contrario, las rentas, ganancias y pérdidas de capital que eso tengan una vez concluido el periodo fiscal en el Impuesto sobre las Utilidades, continuarán autoliquidándose en la declaración mensual del Impuesto Sobre la Renta, Ganancias y Pérdidas de Capital, en los Página 114 de 119 H-0029-2019 términos del Capítulo XI de la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir de la Ley Nº9635. 2. Aquellas rentas, ganancias y pérdidas de capital que se realicen a partir del 1.º de julio de 2019, que no se encuentren afectas a la actividad lucrativa del contribuyente, ni el contribuyente haya optado por lo que disponen los artículos 3 ter y 3 quater del presente Reglamento, deberán auto liquidar ese en la declaración mensual del Impuesto Sobre las Rentas del Capital, Ganancias y Pérdidas de Capital, de conformidad con las disposiciones establecidas en el Título II de la Ley Nº9635 y el presente Reglamento. Y en su transitorio VI, dice: TRANSITORIO VII.- Los obligados tributarios que se encuentren inscritos ante la Administración Tributaria como contribuyente estén actividades referidas a arrendamientos, subarrendamientos o constitución o cesión de derechos o facultades de uso o goce de bienes muebles, intangibles y otros derechos de propiedad intelectual y bienes inmuebles, serán inscritos de oficio como contribuyente del impuesto sobre la renta de capital inmobiliario o mobiliario según corresponda, a partir del 1.º junio de 2019. El contribuyente dispondrá de un plazo de un mes para que comunique si opta, por mantenerse como contribuyente en el impuesto sobre las utilidades, en los términos de los artículos 3 ter y 32 de este Reglamento. Además, en la resolución DGT-R-058-2019 Procedimiento para que el contribuyente que obtenga rentas inmobiliarias y/o inmobiliarias comuniqué a la Administración Tributaria que declarará dichas rentas en el Régimen del Impuesto sobre las utilidades para estar afecto o por cumplir con el requisito de tener mínimo un empleado, en su Artículo 3°- efectos de la comunicación a la Administración Tributaria sobre el régimen tributario en que se declararan las rentas de capital inmobiliario y/o mobiliario párrafo segundo “Para los contribuyentes que cumplen con la condición de tener contratado un mínimo de un empleado para tributar de conformidad con el impuesto sobre las utilidades la totalidad de su renta imponible de capital inmobiliario y/o mobiliario definidas en los artículos 27 ter inciso 1) y 27 ter, apartado 2), inciso a) subinciso i) de la Ley, regirá a partir del periodo fiscal siguiente a la fecha en que efectuó el comunicado”. Según lo precitado, se le informa que dicha petición no puede ser procesada por encontrarse extemporánea, por lo tanto, deberá solicitar la antes de iniciar el nuevo periodo fiscal 2022 entre noviembre y diciembre del presente año, presentando la documentación requerida en la resolución DGT-R058-2019 (sic). Además, en relación a la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta/Utilidades correspondientes a los períodos 2019 y 2020, debemos indicarle que la norma es clara con respecto a las obligaciones tributarias de cada contribuyente en la Ley 7092, por lo que a pesar de que el sistema se lo haya permitido, es un deber que el contribuyente esté enterado y actualizado en cuales se impuestos se encuentra afecto y cumplir con dichas obligaciones. También indicarle que deberá de cumplir con las obligaciones formales y materiales correspondientes a la cédula del Impuesto Sobre Rentas de Capitales Inmobiliario de este momento en que su representada quedo afecta a dicho impuesto. Adicionalmente se le recuerda que, contra esta respuesta, de acuerdo con los artículos 145, 146 y 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no cabe interponer ningún recurso. …” (Folios 16 vuelto a 17)

III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Que al fundamentar el recurso de apelación interpuesto, la recurrente manifiesta lo siguiente: “…Antecedentes PRIMERO: Mi representada se encuentra inscrita como contribuyente del impuesto sobre la renta -utilidades- (Ley 7092) desde el 08 de febrero del 2012, cuya actividad económica corresponde a Alquiler de locales comerciales y centros comerciales, código de actividad 701002. SEGUNDO: Mediante la Ley Nº 9635 del 3 de diciembre de 2018, publicada en el Alcance Digital N° 202 a La Gaceta Nº225 del 04 de diciembre de 2018, denominada "Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas", se reforma parcialmente la Ley Nº7092, Ley del Impuesto sobre la Renta del 21 de abril de 1988 y sus reformas, incorporándose el Capítulo XI relativo al tratamiento tributario de las rentas de capital y de las ganancias y pérdidas de capital, concretamente el ordinal 27 ter de la Ley antes comentada dispone que las rentas de capital se clasifican en tres tipos, a saber: inmobiliario, mobiliario y ganancias y pérdidas del capital. TERCERO: Por su parte, el cardinal 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su párrafo segundo en correspondencia con los numerales 3 ter y 3 quater del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, disponen que los contribuyentes que obtengan rentas del capital inmobiliario, para cuya generación tengan contratado un mínimo de un empleado, podrán optar por tributar por la totalidad de su renta imponible del capital inmobiliario, conforme lo regulado en el numeral 1 a la Ley de rito. CUARTO: De forma que un contribuyente cuya actividad económica sea los alquileres -y por ende perciba rentas de capital inmobiliario-, una vez colocado en el supuesto el derecho de la norma y cumplido el requisito instituido, puede continuar con las el velada de utilidades, tal y como ocurre en la especie, habida cuenta que en mi poder Dante desde el 1.º de julio de 2019 tiene como empleada a la señora [...], la cual se encuentra sometida al régimen de cotización de la Caja Costarricense del Seguro Social, según ha crédito o al aportar todas las planillas desde dicha data. QUINTO: En tal virtud es que mi representada ha cumplido tanto, el deber formal de presentar las declaraciones del impuesto a las utilidades para los ejercicios impositivos 2019 y 2020, como el deber material, al haber pagado las sumas de ¢1.751.726,30 y ¢3.057.838,00 respectivamente. SEXTO: Con soporte el expresado supra, visto que mi poderdante tomó la decisión de continuar tributan donde el impuesto sobre la renta -utilidades-la totalidad de la renta imponible del capital inmobiliario, al tenor de lo preceptuado en el ordinal 27 ter inciso 1) de la Ley de en referencia, cumpliendo con la contratación de un empleado sujeto a la Seguridad Social para la generación de tales rentas, es que solicitó la permanencia en la cédula de del impuesto sobre las utilidades por cinco años, iniciando en el ejercicio impositivo dos mil diecinueve y no como horas observar en el portal ATV. SÉTIMO: Petición ingresada en la plataforma TRAVI bajo el número DGV-80159-P5N6, la cual es atendida por la Administración Tributaria de San José Oeste, previniendo en primera instancia a mi representada para que aportara las declaraciones juradas referidas y a su vez aportara las planillas de la seguridad social correspondientes a la empleada [...], conforme documento ATSIO-SSC-AIA-OF-PREV-207-2021 emitido y notificado el 08 de abril de 2021. OCTAVO: Acto seguido, dicta su pronunciamiento bajo la resolución ATSJO-GER-SSC-OF-171-2021 del catorce de abril del dos mil veintiuno, notificada el 16 de abril de 2021, exteriorizando que la misma no puede ser procesa por encontrarse extemporánea al mismo tiempo niega el derecho que ostenta mi poderdante de recurrirla. II. INCIDENTE DE NULIDAD a. Consideraciones preliminares en relación con el deber de fundamentación de los actos administrativos De conformidad con lo dispuesto por el numeral 136 de la Ley General de la Administración Pública (en lo sucesivo LGAP), todo acto administrativo debe estar debidamente fundamentado y motivado, dado que es una obligación derivada del respeto y la garantía de los derechos constitucionales al debido proceso y a la defensa consagrada en los ordinales 39, 41 y 49 de la Carta Fundamental. Asimismo, tanto la jurisprudencia constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Contencioso Administrativo (en adelante TCA), han sostenido que la motivación del acto es una traducción de los derechos constitucionales mencionados, así como que un vicio en relación con este elemento, sin lugar a dudas, provoca la nulidad absoluta del acto emanado de la Administración Pública. En tal sentido, véase la sentencia Nº 2007-9154 de las 16:43 horas del 26 de junio de 2007, dictada por la Sala Constitucional, en la que este Tribunal expresamente reconoció que: “En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativas implica imponer una limitación al poder público, en el tanto, se le obliga a apegarse al principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, ya la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de decisiones. Se trata de un mecanismo de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos que garantiza la imparcialidad en la administración, de ahí que no es una mera formalidad sino un requisito sustancial que permite al administrado conocer las razones del proceder administrativo. En definitiva, la motivación de los actos administrativos, constituyó una forma de democratización de la actuación administrativa en la que se le obliga a dar cuenta a la colectividad y a los interesados del fundamento de sus decisiones, pues se traduce en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado de determinado acto administrativo”. Igualmente en la sentencia Nº2011-12329 de las 12:10 horas del 09 de setiembre 2011, así como la identificada como Nº2012-02571 de las 10:45 horas del 24 de febrero de 2012, sobre la necesidad de que todos los actos administrativos cuenten con una debida fundamentación o motivación, el Tribunal Constitucional dispuso: La declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la administración pública al dictado una emanación del acto administrativo es una exigencia del debido proceso y del derecho de defensa. Al constituir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico de la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta. Precisamente, por lo anterior es que la debida motivación del acto forma parte del debido proceso, puesto que la notificación adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se funde “forma parte de esas garantías fundamentales. El principio General es la obligación de motivar todos los actos administrativos, dado que dimana de la observación y aplicación del principio de legalidad por parte de los entes y órganos públicos” Igualmente, existen pronunciamientos reiterados del TCA, que reconocen la motivación como uno de los elementos esenciales del acto administrativo, cuya falta ausencia acarrea una nulidad absoluta. Así, entre otras sentencias, en la 0041 dictada a las 11:00 horas del 16 de mayo de 2015 el TCA manifestó: “El el tercer elemento formal del acto administrativo, que la forma que es la manera como se exterioriza o manifiesta el acto administrativo. De conformidad con el artículo 134 de la LGAP, el acto administrativo deberá expresarse por escrito, salvo que su naturaleza o por las circunstancias exijan forma diversa (ver 136 LGAP y 146 Constitución Política). Derivada de este elemento formal, la obligación de la administración de justificar adecuadamente sus decisiones, por medio de la motivación de sus actos, en tanto la motivación significa la explicación, fundamentación o justificación que la administración brinda en el dictado de un acto administrativo. Se ha dicho que “Motivar un acto administrativo es reconducir la decisión que en el mismo se contiene a una regla de derecho que autoriza tal decisión o de cuya aplicación surge. Por ello motivar un acto obliga a fijar, en primer término, los hechos de cuya consideración se parte y a incluir tales hechos en el supuesto de una norma jurídica; en segundo lugar, a razonar como tal norma jurídica impone la resolución que se adopta en la parte dispositiva del acto.” (Eduardo García Enterría y Tomás Ramón Fernández: “Curso de Derecho Administrativo”, Tomo Editorial Vivitas, Madrid, 1997, p.556). La Sala Constitucional ha manifestado: “En cuanto a la modificación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido de acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado, por los cuales se le deniega una gestión que afecta a sus intereses o incluso sus derechos subjetivos (Voto 7924-99). (…) Dispone el artículo 166 LGAP: “Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente una o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. Por su parte, la Sala Constitución también ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre el deber de motivar los actos administrativos y su estrecha relación con la prohibición o interdicción de la arbitrariedad. Un acto administrativo que no cuente con una debida fundamentación, no es más que un acto arbitrario, pues se le impida los administrados conocer cuáles fueron los elementos tanto fácticos como jurídicos que se tomaron en consideración para la emisión del acto administrativo. En ese sentido, en sentencia Nº11155-2007, se pronunció o ampliamente sobre este principio en los siguientes términos: “Principio de interdicción de la arbitrariedad y ejercicio de la potestad reglamentaria. El principio de interdicción de la arbitrariedad supone la prohibición de la arbitrariedad, esto es, de toda diferencia carente de una razón suficiente y justa. El principio de interdicción de la arbitrariedad no está contenido en el de igualdad ante la ley, arbitraria es sinónimo de injusticia ostensible y la injusticia no se limita a la discriminación. La actuación arbitraria es la contraria a la justicia, a la razón, o las leyes, que obedece al mero capricho o voluntad de la gente público. La prohibición de la arbitrariedad lo que condena es la falta de sustento o fundamento jurídico objetivo de una conducta administrativa, por consiguiente, la infracción del orden material de los principios y valores propios del estado de derecho. En esencia, el principio interdicción de la arbitrariedad ha venido operando como un poderoso correctivo frente a las actuaciones abusivas y discriminatorias de las administraciones públicas cuando ejercen potestades discrecionales (abuso o exceso de discrecionalidad). En lo que se refiere a la aplicación del principio de interdicción de la arbitrariedad en el ámbito de la potestad reglamentaria, debe indicarse que al ser ésta, naturalmente, discrecional, el príncipe prohibitivo de la arbitrariedad cumple un papel de primer orden.” (El destacado pertenece al original). Asimismo, en sentencia Nº 18298-2012 la Sala expresó sobre el mismo principio en relación con la motivación de los actos públicos, que: “PRINCIPIO DE INTERDECCIÓN DE LA ARBITRARIEDAD DE LOS ACTOS PUBLICOS Y LA MOTIVACION DE ESTOS ULTIMOS. En sentencia número 11155-2007 de las 14:49 horas de 1 de agosto de 2007, este Tribunal se refirió en los siguientes términos al principio de interdicción de la arbitrariedad de los actos públicos: “(…)Arbitrariedad es sinónimo de injusticia ostensible y la injusticia no se limita a la discriminación… En síntesis, en el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos administrativos implica imponer una limitación al poder público, ya que se le obliga a apegarse al principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de decisiones. La motivación es la “(…) fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso así como del derecho de defensa” (véase sentencia número 7924-1999 de las 17:48 horas del 13 de octubre de 1999)… “(El destacado es propio). Con lo cual, tanto de la jurisprudencia como de la normativa transcrita, se desprende con sobrada claridad que la motivación es uno de los elementos esenciales del acto administrativo en el tanto él es garantía de una serie de derechos y principios constitucionales, lo cual implica que su ausencia, en virtud de lo dispuesto por la LGAP, conlleva la nulidad absoluta del acto y ello es precisamente lo que ocurre en la especie, tal como se verá en el siguiente apartado. b. Nulidad de la resolución recurrida por falta de fundamentación o motivación. Tal como se ha narrado, la fundamentación o motivación es uno de los elementos formales y esenciales que componen el acto administrativo, por lo que su ausencia no podría suponer otra cosa más que la nulidad absoluta del mismo. Fundamentación que justamente se echa de menos en el asunto que se dirime, habida cuenta que en el acto final objetado, los razonamientos esbozados resultan insuficientes, escuetos, desabridos u omisos, toda vez que la oficina actuante en su análisis se si bien emite y notifica el 08 de abril de 2021 la prevención administrativa identificada como ATSJO-SSC-AIA-OF-PREV-207-2021 -misma que se aporta como prueba-, ni siquiera la menciona en su pronunciamiento. Incluso, sorprende aún más, como la oficina de mérito a pesar de que trata la solicitud de mi poderdante al cobijo del numeral102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, limita la capacidad legal de recurrir el pronunciamiento, cuando está claro que el legislador partido así lo dispuso en el ordinal 156 de idéntico cuerpo normativo, al tutelar dentro de los actos sujetos al recurso de apelación, las peticiones fundadas en el cardinal 102 y así lo instituyó: “Artículo 156. Recurso de apelación. Contra la resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146, y en el párrafo final del artículo 168 de este Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el tribunal fiscal administrativo, dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que fueron notificados” En conclusión, es evidente que lo descrito le causa un grave perjuicio mi representada en lo que al derecho de defensa y el debido proceso se refiere y que tiene como única consecuencia la nulidad del acto administrativo, según lo dispuesto por la LGAP y la reiterada jurisprudencia de la Sala Constitucional en relación con el principio de motivación o fundamentación de los actos administrativos, por lo que respetuosamente solicito así se declare. III. FONDO SOBRE LA PETICION INTERPUESTA: Reitero de forma vehemente, la propia Administración Tributaria ha consentido la permanencia de mi poderdante en impuesto sobre la renta, cédula de utilidades; esto desde su inscripción en data 8 de febrero de 2012, donde la actividad económica siempre ha sido la misma, sea, el alquiler de locales comerciales, y centros comerciales, código de actividad 701002. Lo anterior se acredita, al no haberse objetados nunca la presentación en el portal ATV de las declaraciones juradas correspondientes al impuesto sobre la renta -Régimen tradicional de los ejercicios impositivos 2019 y 2020 en su orden identificadas como 101264315766 y 1012648351206, pagándose las sumas de ¢1.751.726,00 y ¢3.057.838,00 respectivamente -así consta a los autos-. Con lo cual, se le ha creado un derecho subjetivo a mi representada a pesar de la modificación parcial de la Ley del Impuesto Sobre la Renta con la promulgación de la Ley 9635 del 3 de diciembre de 2018, publicada en el Alcance Digital Nº202 a La Gaceta Nº 225 del 4 de diciembre de 2018, denominada “Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas”, milpa que incorpora el Capítulo XI relativo al tratamiento tributario de las rentas de capital y de las ganancias y pérdidas de capital, concretamente el ordinal 27 ter de la Ley antes comentada. Así, colocada en el supuesto el derecho de la norma,, será Alquileres (art 28 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, párrafo segundo en correspondencia con los numerales 3 ter y 3 quater de Reglamentario) y cumplido el requisito instituido, es decir, contando con una empleada, la señora [...], la cual se encuentra sometida al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social, mi poderdante continuo desde el 01 de julio del 2019 tributan do bajo el régimen tradicional y no en ganancias de capital, como de forma atropellada ahora lo pretende la autoridad fiscal, al evidenciarse de esa forma en el mismo portal de ATV donde presente las declaraciones. Con soporte el expresado, supra, visto que mi poderdante tomó la decisión de continuar tributando en el impuesto sobre la renta -utilidades-la totalidad de la renta imponible del capital inmobiliario, al tenor de lo preceptuado en el ordinal 27 ter inciso 1) de la Ley en referencia, cumpliendo con la contratación de un empleado sujeto a la Seguridad Social para la generación de tales rentas, es que mi permanencia en las el vela del impuesto sobre las utilidades deslegitima, iniciando en el ejercicio impositivo 2019 y no como horas observar en el portal ATV. Con sustento en lo expresado, la resolución ATSJO-GER-SSC-OF-171-2021 emitida por la Administración Tributaria San José Oeste, el catorce de abril de dos mil veintiuno y notificada a mi poderdante por correo electrónico el 16 de abril de 2021 debe revocarse…” (Folios 23 a 26)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya producido al contribuyente, o la eventual violación del debido proceso. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente administrativo y conforme a la ley que norma la materia. A los efectos, sostiene la contribuyente que la Administración Tributaria resolvió su gestión sin valorar los extremos planteados en su petición, y a los efectos, señala que cumplió con el requerimiento de información No.ATSJO-SSC-AIA-OF-PREV-207-2021 (folios 08 a 15), comunicado por la Administración Tributaria en atención a su petición inicial, sin embargo la resolución recurrida no hizo mención alguna al respecto ni valora los documentos aportados. Adicionalmente, sostiene que se limitó su capacidad de recurrir el pronunciamiento emitido, ya que el acto recurrido indicó que no procedía interponer ningún recurso, a pesar de tramitar el presente asunto como una petición al amparo del numeral 102 del Código Tributario. Sobre el particular, y para el caso concreto que nos ocupa, esta Sala efectivamente advierte la existencia de vicios causantes de nulidad que deben ser considerados como tales, ya que como se indicó, uno de los elementos esenciales para que exista mérito para la declaratoria de nulidad de los procedimientos administrativos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión; tal y como se observa en el presente asunto, toda vez que efectuado el análisis de la resolución recurrida, y demás elementos de juicio que obran en el expediente, se verifica que la Administración Tributaria no atiende la totalidad de los aspectos que componen la petición planteada ni realiza ninguna valoración de la prueba aportada; y efectivamente, le indica a la contribuyente que no cabe la posibilidad de interponer ningún recurso. Nótese que la petición de la contribuyente radica en que se le permita permanecer como declarante del impuesto sobre la renta, bajo la cédula de utilidades sin que se le impute ningún tipo de incumplimiento o sanción (folio 02); y la Administración Tributaria a efectos de dar respuesta a la petición, se limita a transcribir una serie de artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, así como de la resolución No.DGT-R-058-2019, para de forma lacónica indicarle a la contribuyente que su gestión se encontraba extemporánea, señalándole cuándo debía solicitarla nuevamente; y contrario a lo dispuesto en el artículo 156 del Código Tributario, la Administración de origen indica que el referido acto carece de recurso alguno. Bajo esta tesitura, la oficina de origen debió conocer de la normativa expuesta por la interesada y valorar si era pertinente en relación con su solicitud; asimismo, proceder de igual manera respecto de los argumentos que sustentan la gestión inicial, debiendo referirse expresamente a las razones por las cuales consideraba que la petición invocada no podía ser acogida o bien, no se encontraba resguardada por el ordenamiento jurídico tributario, aspecto esencial que no fue analizado en la resolución mediante la cual se da respuesta a la contribuyente; tampoco se evacúan ni se desvirtúan las pruebas ofrecidas por la interesada en apoyo de su petición. Al respecto, resulta relevante destacar que en relación a la prueba ofrecida en el escrito inicial, la propia Administración realizó una prevención para que se aportara la misma (folio 08), y a pesar que la petente cumplió con la referida prevención (folios 10 a 15), la Administración omite referirse por completo a dichos elementos probatorios sobre la base de los argumentos que respecto de la misma planteó la petente. De esta forma, analizados los argumentos de la recurrente, esta Sala considera que efectivamente, en la resolución emitida, la Administración Tributaria debió realizar un razonamiento completo de todos los aspectos indicados por la contribuyente así como la respectiva valoración de los elementos de prueba que constan en el expediente; garantizando así el cumplimiento del debido proceso; motivando correctamente su actuación, tal y como lo dispone el artículo 147 del Código Tributario, el cual establece como requisito del acto administrativo o resolución que se dicte, el que contenga la debida fundamentación de la decisión, sea las razones y motivos de lo resuelto, y específicamente en su inciso c) establece la obligación de la Administración Tributaria de valorar las pruebas y las defensas alegadas por el contribuyente, mientras que en su inciso d) señala la obligación de establecer los fundamentos de la decisión. En relación a la motivación de los actos, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Referente a los elementos y la validez del acto, el referido Código indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales establecidos en el ordenamiento jurídico, entre los cuales encontramos que la motivación reviste un papel esencial, siendo que la misma consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). De esta forma, la ausencia de una debida y correcta motivación genera la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición, resultando procedente en aquellos casos en que se incurra en una falta evidente y manifiesta del análisis de argumentos y pruebas ofrecidas por los administrados, así como de exposición de las razones que sustentan la decisión alcanzada, tal y como lo ha señalado la jurisprudencia de los órganos judiciales: “…consiste en plasmar o poner en manifiesto las razones o fundamentos, fácticos y jurídicos, por los que se adopta la decisión. Por ello forma parte integrante del debido proceso y del derecho de defensa, pues sólo conociendo los motivos por los que se arriba a esa determinación, es que se coloca al afectado en posibilidad de combatirla. La ausencia de motivación se advierte en dos hipótesis, la primera, cuando es inexistente, que es precisamente cuando el juzgador o juzgadora omiten consignar los cimientos de su decisión. El segundo supuesto se produce en aquellos casos en que el despliegue argumentativo del órgano decisor resulta confuso o exhibe contradicciones, que se erigen como obstáculo para determinar de forma diáfana los motivos que le sirven de base. …” (Voto N°405-2014 del 13 de marzo de 2014, Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). Al respecto, no debe obviarse que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, son actos que ésta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, expresando la voluntad del órgano que los dicta. Aunado a lo expuesto, debe considerarse que el principio de legalidad, preceptuado en el numeral 11, tanto de la Constitución Política como de la Ley General de la Administración Pública, establece que la Administración Pública debe actuar sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos que autorice dicho ordenamiento. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, deben además ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así, estima esta Sala que analizando las particularidades del presente asunto y la forma en que la Administración Tributaria actuó en la especie, efectivamente se configura un defecto procedimental que desemboca en una inexistente fundamentación de lo actuado, producto de que la oficina a quo, tal y como se señaló, prescinde de referirse al principal argumento sobre el cual basa la contribuyente su petición, obviando el análisis de dicha pretensión, además que tampoco desvirtúa los elementos probatorios y de juicio ofrecidos por la interesada en apoyo de su petición. Por lo tanto, debía la A quo establecer los fundamentos por los cuales correspondía rechazar el planteamiento de la peticionaria, evacuando los argumentos y pruebas ofrecidas por la interesada en apoyo de su petición, generándose ante tal omisión, una falta de motivación de lo actuado, dado que el acto emitido por la oficina de origen no emite consideración alguna referente a la posición que sustenta la petición planteada. Debe tenerse presente que ante casos como el que nos ocupa, la Administración se encuentra ante la aplicación de normas que se constituyen en descripciones genéricas que permiten resolver en abstracto, lo mismo que pretensiones y argumentos que pretenden generar una solución a la litis concreta, mientras que los argumentos y pruebas que obran en expediente, sean estas de cargo o descargo, resultan ser el soporte material para determinar el cuadro fáctico que configura el caso sometido a análisis y sobre este fijar cuáles normas son aplicables; tratándose de una actividad procesal esencial que se desarrolla en el procedimiento administrativo, mismo que tiene como fin acreditar la realidad de los hechos. En este sentido, el debido proceso en su garantía del derecho de defensa tiene como premisa por parte del administrado, el derecho de aportar la defensa y las pruebas que considere pertinentes, y que las mismas sean valoradas de forma motivada y razonada, lo cual nos lleva al deber de la Administración de procurar la verdad real de los hechos. Nótese que nos encontramos ante el dictado de un acto que afecta a la interesada, razón por la cual la A quo estaba obligada a motivar su decisión, fundamentando tanto los aspectos fácticos como jurídicos de su actuar; violentándose el derecho de defensa, pues carece de una adecuada motivación, al omitirse el análisis que permitiría desvirtuar o probar los alegatos y la prueba presentados con la petición inicial, con el fin de determinar si los mismos eran de recibo o no. Asimismo, es importante destacar que desde la perspectiva de la contribuyente, la atención de su posición con la debida motivación constituye una garantía esencial e imprescindible de protección de sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que conocerá los antecedentes y razones que justificaron el acto administrativo, y en esa medida será capaz de oponerse y justificar sus objeciones; de lo contrario, se encuentra en un estado de indefensión insalvable, al carecer de los elementos de juicio necesarios para fundamentar su oposición a los criterios que sustentan el acto recurrido. Asimismo, debe señalarse que el acto impugnado omitió indicarle a la afectada el recurso y el plazo que correspondía para interposición del mismo, y por el contrario, señaló que al amparo del propio numeral 156 del Código Tributario, no procedía interponer ningún recurso; lo cual reviste una esencial importancia en cuanto que permite al administrado reaccionar adecuadamente en defensa de aquellos derechos o intereses que estime lesionados por la actuación administrativa. Debido a lo expuesto, y sin entrar a valorar sobre la procedencia de la petición de cita, es criterio de esta Sala, que en el presente asunto la Administración Tributaria violó una formalidad sustancial del procedimiento, por lo que en mérito de las consideraciones previas, se impone declarar la nulidad del acto recurrido. Por innecesario, se omite pronunciamiento sobre los restantes extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución No.ATSJO-GER-SSC-OF-171-2021 de fecha 14 de abril de 2021, así como los actos posteriores que dependen de la misma. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Floribeth Cordero Rivera

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal