TFA-336-P-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.336-P-2024. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas cinco minutos tres de octubre del dos mil veinticuatro.-

Conoce este Tribunal del recurso de revisión, presentado por la señora [...], documento de identidad No[...], representante legal de la contribuyente [...] S.A., cédula jurídica N° 3-101-[...] contra la resolución de este Tribunal TFA No.359-P-2023 de las diez horas cuarenta minutos del primero de junio del dos mil veintitrés. (Expediente No.23-07-203).

RESULTANDO

1- Que mediante resolución TFA No.359-P-2023 del 1° de junio del 2023, debidamente notificada a la recurrente el día 15 del mismo año y mes de emisión, este Tribunal rechaza el incidente de nulidad formulado, declara sin lugar el recurso de apelación y confirma en todos sus extremos la resolución venida en alzada (Expediente No 11-12-1054).

2- Que inconforme con lo resuelto, la contribuyente presentó Recurso de Revisión el 29 de junio de 2023 (folios No.1 al 10).

3- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones legales y

CONSIDERANDO

I.-OBJETO DEL RECURSO DE REVISIÓN INTERPUESTO. Se revise lo actuado conforme a derecho (folio 7 vuelto).

lI.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. La recurrente presenta el recurso extraordinario de revisión, con fundamento en el inciso b) del artículo 353 y el inciso b) del artículo 354 de la Ley General de la Administración Pública (trascribe ambos incisos). Expone aspectos doctrinales relacionados con el principio de irretroactividad de la ley para señalar que, a tenor de lo anterior, se refiere a la Ley No 10363 -Ley de Trabajador Independiente- publicada en el Alcance No 80 a la Gaceta No 79 del 08 de mayo del 2023, y que en relación con el gasto por servicios profesionales recalificados por la oficina de origen como salarios, agrega, el periodo fiscal en estudio es el 2008, que en el 2011 el expediente ingresó en apelación al Tribunal Fiscal Administrativo y el fallo del Tribunal se le notificó el 15 de junio del 2023, es decir 10 años después; señala que, con la ley 10363 se estableció la prescripción en cuatro años y se concedió dos años a partir de su publicación para que los trabajadores independientes procedan voluntariamente a registrarse ante la Caja Costarricense del Seguro Social (en adelante C.C.S.S) , lo anterior de conformidad con su Transitorio II el cual trascribe para indicar que, tomando en cuenta estos 10 años, todo lo anterior al año 2018 se encuentra prescrito, por lo tanto, considera que el someterse al régimen de trabajadores independientes de periodos prescritos resultaría sin efecto alguno y que consecuentemente los gastos deberían ser reconocidos, por lo que aporta como prueba para mejor proveer la ley publicada. Como agregado indica: AJUSTE POR SERVICIOS PROFESIONALES: Considera que la Administración se apartó de la verdad real al rechazarle el gasto por servicios profesionales por considerar que se trataban de salarios que no se sometieron al régimen de cotización de la C.C.S.S según el artículo 8 inciso h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y al respecto trascribe el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario) para indicar que, independientemente de los reporte que hizo a la C.C.S.S lo cierto es que realizó pagos por honorarios profesionales A [...] (Arquitecto) y [...] (Ingeniero), sumas que no fueron cuestionadas en su dimensión, excepto en su naturaleza y que de conformidad al párrafo segundo del artículo 8 del Código Tributario y el enfoque de la realidad económica, se arroja la suficiente luz de la deducibilidad de los honorarios profesionales como gasto útil, necesario y pertinente para la obtención de sus rentas. Referencia las página 57 a 68, línea 7 y hasta la línea 10 de la página 29 a 68 y además trascribe un extracto del fallo sometido a revisión, para indicar que aprovecha para personalizar a sus profesiones según los criterios o parámetros vertidos, señala que los profesiones son propietarios de sus propios negocios, son socios de la empresa en consorcio para realizar el diseño y la edificación de las obras que ellos mismos contratan, y que no hay personal administrativo, están expuestos a riesgos financieros por el hecho de que deben soportar el costo de rehacer todo trabajo mal hecho o de inferior calidad, asumen la responsabilidad por las inversiones y la gestión de le empresa conforme el convenio contractual con sus clientes y ante el Colegio de ingenieros y Arquitectos de Costa Rica, son los beneficiarios pecuniarios de la bondad y el éxito de la gestión, programación y correcta realización de los trabajos, ejercen su propio control sobre los trabajos que hay que realizar y sobre cómo y cuándo se llevan a cabo y determinan si deben o no intervenir personalmente en el cometido, tienen toda la libertad de contratar personal con arreglo a sus condiciones de dueños y socios para realizar las labores a las que se han comprometido contractualmente con sus clientes, pueden ejecutar trabajos o servicios para más de una persona o empresa simultáneamente, proporcionan materiales y equipo a los colaboradores -asistentes de campo-, dibujantes para que realicen las labores de asistencia en la realización de las actividades contratadas, proporcionar el equipo y las máquinas necesarias a los asistentes para el desarrollo de los trabajos, disponen de un lugar domiciliado para la atención de sus relaciones contractuales, domicilio que consta en la Administración Tributaria, calculan el costo y el precio de su trabajo conforme a las tarifas que impone el Colegio de Ingenieros y Arquitectos de Costa Rica, disponen de seguros, llevan bitácoras para el control de horas de trabajo y costos. Agrega, conforme a la realidad económica y función autónoma de los profesionales [...] y [...] sus actividades son las únicas que se desarrollan bajo el consorcio de la empresa, que no existe poder de mando, fiscalización, dirección ni disciplinario y el compromiso de sus acciones obedece a los convenios contractuales con sus clientes conforme lo establecen los colegios respectivos. Seguidamente, resalta que la Sala Constitucional declara que bajo los principios de no confiscatoriedad, razonabilidad y debido proceso se permite la aplicación del criterio de realidad económica a favor de los contribuyentes, por lo que invoca a su favor la aplicación de dicho principio, e indica que los honorarios profesionales representan su razón de ser, pues los servicios profesionales constituyen básicamente el costo de los servicios vendidos y ese es el riesgo del profesional independiente. AJUSTE INGRESOS MUSEO NACIONAL DE COSTA RICA: Indica que pagó el impuesto, agrega que por ser una suma pequeña la venta del servicio al Museo le resultaba complicada la tramitología ante el Ministerio de Hacienda para obtener la autorización de aplicar un sistema diferente y que resulta ineficaz hacer alegaciones contra una justificación legalista. Agrega que el Tribunal Fiscal Administrativo se pronunció a favor de la operación fiscal sin considerar que el rechazo de la deducción resulta una doble imposición en su contra. Agrega que no se le puede desconocer un gasto útil, pertinente y necesario para producir renta según el artículo 8 de la Ley de Renta y que tampoco es válidos los operadores fiscalizadores recurra a fundamentar sus resoluciones invocando disposiciones exógenas o jurisprudencia de terceros ajenos a la realidad en circunstancias concretas y añade que la ley es clara y no admite interpretaciones. Agrega que la jurisprudencia citada por el Tribunal Fiscal Administrativo la sume en indefensión para poder combatirla ya que desconoce la realidad de su fundamento. Explica qué entiende por jurisprudencia y cita en este orden de ideas el artículo 2 del Código Tributario para concluir que la jurisprudencia es una referencia doctrinal pero nunca prevalece sobre los principios que establecen las fuentes del derecho tributario. Indica que la Dirección General de Tributación y la oficina de fiscalización se rigen por la aplicación de la Ley de Renta y su Reglamento ante cualquier síntoma, por lo que le resulta inútil discutir pues sus alegaciones ya tienen respuestas preparadas de antemano por la Dirección de Tributación y que ante cualquier error la Dirección trata de encubrir a sus funcionarios, lo cual considera legal porque juegan en el mismo equipo, pero lo que no le resulta esperable es que le Tribunal Fiscal Administrativo en su función de juez superior neutral e independiente se plegara en su perjuicio (folios 1 al 8).

III.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. Visto el caso de autos, este Tribunal advierte, en primer término, que la gestión presentada es improcedente toda vez que la competencia de este Despacho es reglada y se limita al conocimiento y resolución de los recursos de apelación interpuestos en los términos de los artículos 156 y 157 del Código Tributario, contra resoluciones determinativas de tributos, sea, de actos administrativos que han fijado el an y quantum debeatur de la obligación tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 y siguientes del mismo Código, las que de conformidad con el artículo 156 ibídem, son recurribles ante este Tribunal. Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 158 y 165 del Código de referencia, los fallos que dicta este Tribunal tienen la virtud de dar por agotada la vía administrativa, en su calidad de superior jerárquico impropio de la Administración Tributaria, y por tanto, contra los mismos no caben los recursos ordinarios en sede administrativa y los extraordinarios se encuentran limitados por supuestos especiales que permiten su admisibilidad y, en el caso presente, la gestión planteada por la interesada no se encuentra dentro de tales supuestos. Además, que cuando el contribuyente no se encuentra conforme con los alcances de una resolución emitida por este Despacho, lo que corresponde es que concurra a la vía jurisdiccional, tal y como lo ha establecido el Código Procesal Contencioso Administrativo. Por otra parte, el artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública, prevé la posibilidad de interponer el Recurso Extraordinario de Revisión, pero únicamente bajo los presupuestos de admisibilidad taxativamente contemplados en esa norma, al limitar su interposición a los casos en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: “…a) Cuando al dictarlos se hubiere incurrido en manifiesto error de hecho que aparezca de los propios documentos incorporados al expediente; b) Cuando aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto, ignorados al dictarse la resolución o de imposible aportación entonces al expediente; c) Cuando en el acto hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior del acto, siempre que, en el primer caso, el interesado desconociera la declaración de falsedad; y d) Cuando el acto se hubiera dictado como consecuencia de prevaricato, cohecho, violencia u otra maquinación fraudulenta y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial..”. En el caso de autos, la recurrente fundamenta el presente recurso de revisión en el inciso b) del referido artículo 353 de la Ley General; sin embargo, no lleva razón la contribuyente en sus argumentaciones y consecuentemente, éstas resultan improcedentes toda vez que el supuesto taxativo, específico y concreto del inciso b) del artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública invocado, hace alusión o se circunscribe a un supuesto excepcional de prueba documental nueva, que no haya sido posible traer a los autos en forma oportuna porque no se conocía o se ignoraba al dictarse la resolución o bien porque su aportación era imposible. Pero no debe perderse de vista que esos documentos de valor esencial están referidos a pruebas documentales de la situación contable financiera de los obligados tributarios. Es decir, esa prueba debe estar asociada a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria (artículo 140 del Código Tributario) y que su desconocimiento al momento de dictarse el acto administrativo imposibilitó a esta instancia superior proceder a su valoración según las reglas de la sana crítica racional. Por ello, ante tal circunstancia, es imperioso que, a través de un medio recursivo extraordinario, como lo es el recurso de revisión, el administrado pueda hacer llegar a este Órgano Superior esa documentación de carácter esencial. Pero el supuesto de la Ley General no incluye o alcanza a resoluciones administrativas o judiciales en las que producto de decidir sobre cuestiones de legalidad debatidas, se externan determinados criterios jurídicos que pueden variar en el tiempo, ya que al no ser el Derecho una ciencia exacta, sino que se encuentra constantemente evolucionando, pueden darse diferentes interpretaciones y una interpretación que se realiza de una determinada norma jurídica, con el tiempo puede resultar diferente, incluso sin que la norma sufra variaciones o modificaciones. En este sentido, valga traer a colación un extracto de la sentencia No.109-2021-VI,de las nueve horas cincuenta minutos del veinticinco de agosto de dos mil veintiuno, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI, en el que al referirse al recurso de revisión en sede administrativa señaló: “Este medio de impugnación fue explicado por esta Cámara judicial mediante sentencia número 099-2013-VI de las 11:45 horas del 31 de julio de 2013, de la siguiente manera: “… Se trata de un recurso extraordinario que sólo procede contra actos administrativos finales firmes y que se interpone ante el jerarca de la respectiva Administración. Es, entonces, un remedio excepcional frente a ciertos actos que han adquirido firmeza. Por su carácter extraordinario, solo procede por motivos precisos y taxativamente fijados por la ley. En ese punto, se diferencia de los recursos ordinarios (revocatoria, apelación, reposición o reconsideración) en los cuales rige un principio de informalidad, según se desprende del artículo 348 de la LGAP basta, para su correcta formulación, que del texto se infiera claramente una petición de revisión de la conducta formal impugnada. Tratándose del recurso de revisión, fuera de las causales previstas en el numeral 353 citado no hay posibilidad de formularlo; aún cuando se observe la existencia de una infracción grave; precisamente porque éstas debieron atacarse a través de los recursos ordinarios que cabían contra el acto final. En ese tanto, ese remedio no constituye una suerte de tercera instancia de cotejo de la legalidad de lo actuado, por lo que si no se está en presencia de las causales reguladas, el recurso es improcedente. El artículo 353 de la LGAP establece los supuestos taxativos o motivos que deben concurrir para que proceda, esto es: (…). b) Cuando aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto, ignorados al dictarse la resolución o de imposible aportación entonces al expediente. Refiere esta causal a supuestos excepcionales de prueba documental nueva que no haya sido posible aportar en los momentos procesales oportunos porque no se conocían o su aportación era imposible. Lo anterior por cuanto, en principio, existen estadios procesales en los que este tipo de probanzas debe ser aportada necesariamente (tanto en fase constitutiva como, eventualmente, en etapa recursiva ordinaria) para garantizar el derecho de defensa de la contraparte. (…)” (el resaltado no es del original). Sirva indicarse, además, que el procedimiento administrativo se caracteriza por la preclusión de sus etapas; preclusión que la doctrina conceptualiza o concibe como la pérdida, extinción o caducidad de una facultad o potestad procesal por no haber sido ejercida a tiempo. El fundamento de la preclusión se encuentra en el orden consecutivo del proceso, es decir, en la especial disposición en que se han de desarrollar los actos procesales. A mayor abundamiento, indica la doctrina administrativa que la figura de la preclusión busca ordenar el debate procesal y posibilitar el avance del proceso, por medio de la consolidación de las etapas cumplidas y negando la posibilidad de retroceder a las etapas culminadas. En tal sentido, una vez finalizada la etapa en la que se haya agotado el término o los límites procesales, las facultades o los derechos de los sujetos que intervienen no pueden ser ejercitados. Situación esta, que pretende la recurrente con la presentación del escrito aportado a los autos, pero como consta en el sub lite, el recurso de apelación en su etapa procesal se atendió válida y jurídicamente dictándose el fallo No TFA-359-P-2023 supracitado, en donde se conoció del ajuste por servicios profesionales de los señores [...] y [...] así como el ajuste de ingresos del Museo de Costa Rica, entre otros abordándose las objeciones de fondo que respecto de los ajustes fueron formuladas a la luz de los hallazgos de la auditoria fiscal y las pruebas que constan dentro del expediente; por lo cual, este Órgano Contralor de Legalidad, se encuentra inhibido legalmente para conocer de los alegatos presentados, pues aunque la contribuyente haga referencia a la ley 10363 publicada recientemente en el Alcance No 80 a la Gaceta No 79 del 08 de mayo del 2023 ésta no representa un documento probatorio de valor esencial relacionado con la situación contable financiera de la contribuyente, que por algún motivo fue imposible aportar al expediente, pues el documento se trata de una ley de dos artículos, mediante la cual, con el primer artículo se define qué se entiende por trabajador independiente y en su segundo artículo establece los plazos de prescripción dentro de los cuales la C.C.S.S puede determinar obligaciones tributarias, imponer sanciones, cobrar y finalmente mediante sus dos transitorios establece en esencia la responsabilidad de la C.C.S.S de ajustar sus sistemas y reglamentar la ley, un periodo de gracia para que los trabajadores no inscritos y las reglas ante procedimientos determinativos o de cobro iniciados por la C.C.S.S antes de la vigencia de la ley; pero como es claro, el presente asunto no se trata de un procedimiento llevado a cabo por la C.C.S.S, se trata de una fiscalización intensiva de parte de la Dirección General de Tributación, y en este sentido se debe entender que ambas tienen competencias y facultades distintas. En el caso concreto, la Dirección General de Tributación por medio de la oficina de fiscalización de la Administración Tributaria de Heredia, dentro de su competencia y potestades legales según lo establecen los artículos 123 y 124 del Código Tributario realizó una determinación de oficio sobre los impuestos que administra la Dirección General de Tributación, utilizando los instrumentos que la misma ley les faculta determinó que el gasto por honorarios profesionales reportado como deducible del impuesto de renta del periodo fiscal 2008 correspondían a salarios de trabajadores no reportados a la C.C.S.S y que por lo tanto, no podía ser deducible como gastos de la renta, según lo establece el inciso h) del artículo 9 de ley de Renta; ajuste que sin perjuicio de todo lo anteriormente dicho, no se ve afectada por la ley citada, pues el incumplimiento analizado es de parte de la contribuyente quien se pretende deducir un gasto que no cumple con los requisitos de ley para su deducibilidad. En conclusión, tanto la Ley No 10363 como los alegatos de la contribuyente en relación con el ajuste de servicios profesionales de los señores [...] y [...] así como el ajuste de ingresos del Museo de Costa Rica no forman parte del supuesto taxativo y excepcional del inciso b) del artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública, pues lo que realmente la contribuyente plantea son objeciones sobre el criterio ya vertido por este Tribunal, y si bien la interesada puede no compartir las razones de este Tribunal, sus cuestionamientos no constituyen motivos que justifiquen la presentación de un recurso extraordinario de revisión del fallo vertido, pues como se ha dicho nos encontramos frente a un recurso extraordinario o de excepción respecto de ciertos actos que han adquirido firmeza y que únicamente procede en los supuestos taxativamente citados, por lo que resulta improcedente el recurso de revisión presentado. Así las cosas, en virtud de todas las consideraciones hasta aquí vertidas, este Tribunal estima que lo procedente en el caso de autos, es rechazar el recurso extraordinario de revisión interpuesto.

POR TANTO

Se rechaza el Recurso Extraordinario de Revisión interpuesto. NOTIFÍQUESE. -

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Marcela Salazar Chinchilla