TFA-353-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.353-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las catorce horas cincuenta minutos del tres de octubre del dos mil veinticuatro. -

Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No. [...], contra la resolución ATZS-CTE-SA-EF-611-2020 del 09 de diciembre del 2020, dictada por la Administración Tributaria de Zona Sur en procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No. 21-09-393). -

RESULTANDO:

1.- Que en Acta de Inspección ATZS-SGCTE-AHCF-004-2019 del 12 de diciembre del 2019, funcionarios de la Administración Tributaria Zona Sur, consignan que estando presentes en el establecimiento comercial denominado “[...]”, propiedad de la contribuyente [...], efectuaron la compra de un codo de PVC de media pulgada por la suma de ¢200.00 y no se les entregó el comprobante electrónico en el momento de la compraventa, (folios 01 a 03). -

2.- Que por Imputación de Cargos ATZS-SGCTE-TCCF-102-2020 del 16 de marzo del 2020, notificada el 26 de marzo siguiente, se da inicio al procedimiento sancionador por infracción establecida en el artículo 85 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante) por no entrega del comprobante respectivo por la compra realizada en el negocio de la contribuyente otorgándosele el plazo de 10 días hábiles para presentar los alegatos y las pruebas que considerara pertinentes (folios 08 a 11). -

3.- Que por resolución sancionadora ATZS-CTE-SA-EF-058-2020 del 20 de abril del 2020, notificada el día 28 de ese mes, la Administración a quo determina a título de sanción, una multa de ¢892.400,00 equivalente a dos salarios base, otorgando un plazo de 5 días hábiles para la fase recursiva (folios 12 a 19). -

4.- Que el 25 de mayo del 2020, la contribuyente interpone nulidad de la notificación de la Imputación de Cargos ATZS-SGCTE-TCCF-102-2020 citada (folios 21 a 28). -

5.- Que por resolución ATZS-CTE-AU-SA-NEF-111-2020 del 17 de junio del 2020, notificada el 03 de agosto siguiente, la Administración Tributaria anula la notificación de la Imputación de Cargos ATZS-SGCTE-TCCF-102-2020 realizada el 26 de marzo del 2020, y por conexidad anula la resolución sancionadora ATZS-CTE-SA-EF-058-2020, teniendo por notificada la Imputación de Cargos el 25 de mayo del 2020, momento en que la obligada tributaria formula el incidente de nulidad, dándose así por enterada del procedimiento instaurado en su contra (folios 29 al 35). -

6.- Que por resolución sancionadora ATZS-CTE-SA-EF-611-2020 del 09 de diciembre del 2020, notificada el día 18 de ese mes, la a quo determina a título de sanción, una multa de ¢892.400,00 equivalente a dos salarios base, otorgando un plazo de 5 días hábiles para la fase recursiva (folios 36 a 44). -

7.- Que el 23 de diciembre del 2020, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución ATZS-CTE-SA-EF-611-2020 (folios 45 a 53). -

8.- Que por auto ATZS-CTE-AU-SA-EF-255-2021 del 23 de agosto del 2021, notificado el 25 de agosto siguiente, la a quo remite en alzada el recurso de apelación interpuesto (folios 54 al 56). -

9.- Que el presente expediente es recibido en este Despacho el 8 de setiembre del 2021 con oficio ZS-SGCTE-RETFA-004-2021 (folio 60). -

10.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO: Que la contribuyente peticiona que se declare la nulidad absoluta de la Resolución Sancionadora por infracción prevista en el artículo 85 del Código Tributario y se deje sin efecto la imputación de cargos ATZS-SGCTE-TCCF-102-2020 (folio 53).

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que al imponer la sanción de mérito, en la resolución ATZS-CTE-SA-EF-611-2020, la A quo considera como fundamento de su criterio lo siguiente: “…II. Normativamente, el artículo 18 del Código Tributario establece, en lo conducente, que los contribuyentes se encuentran obligados a cumplir los deberes formales previstos por dicho mismo Código o por normas especiales. Entre tal tipo de deberes (definidos éstos, de conformidad con el artículo 2° del Reglamento de Procedimiento Tributario, como aquellas obligaciones que no tienen carácter pecuniario, impuestas por la normativa a los obligados tributarios, deudores o no del tributo y cuyo cumplimiento está relacionado con las actuaciones o procedimientos tributarios), y a los efectos que nos interesan, sobresale el de emitir y de entregar en el acto de compra-venta o prestación del servicio, facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria, tal y como lo establecen los artículos 8 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, 18 de su Reglamento, 9 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta en relación todos ellos con el artículo 85 del Código Tributario, el cual dispone que la no emisión o no entrega de facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria, en el acto de compra-venta o prestación del servicio, se sancionará con una multa equivalente a dos salarios base. El referido marco regulatorio pretende, en términos generales, la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad; y, en términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la Administración Tributaria con fines recaudatorios. En cuanto a este tema, la propia Sala Constitucional de nuestro país (mediante Voto número 1510-96 de las nueve horas treinta y tres minutos del veintinueve de marzo de mil novecientos noventa y seis), ha indicado que resulta tanto indispensable para la recaudación de los impuestos, la exigencia de que éstos sean pagados y que como prueba de ello se exijan las facturas o comprobantes debidamente autorizados; como necesario a efectos de servir como garantía para el Estado y la ciudadanía, de que tales impuestos sean remitidos oportunamente al Fisco para su debida utilización en las obras que el Estado determine por medio de sus canales legales; que la entrega de esos comprobantes se lleve a cabo en el acto de compra-venta o prestación de servicio. Así, en la causal del artículo 85 del Código Tributario, con la no emisión de factura o comprobante debidamente autorizado o su no entrega al cliente en los supuestos regulados, se estaría lesionando el bien jurídico tutelado en cuanto a las potestades de fiscalización y verificación. Resultando, en síntesis, válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción administrativa señalada en dicho artículo, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir con los gastos públicos y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario. III.- A la luz de las normas citadas y una vez analizados conforme a la sana crítica los autos que constan en el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias, esta Administración Tributaria tiene por probado que en el negocio denominado “[...]”, ubicado costado oeste del [...], Pérez Zeledón, San José., propiedad de la contribuyente [...], no se emitió ni se entregó factura o comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria, tal y como consta en el acta de hechos de fecha 12 de diciembre del 2019, documento que tiene carácter de plena prueba mientras no se demuestre su falsedad, de conformidad con los artículos 369 y 370 del Código Procesal Civil, de aplicación supletoria según el artículo 155 del Código Tributario-, en la cual se indicó que se realizó visita al negocio denominado “[...]”, ubicado costado oeste del [...], Pérez Zeledón, San José; y se procedió a levantar acta de inspección…” (Transcribe acta de inspección) “...Para estos efectos, se consideran como “comprobantes debidamente autorizados” aquellas facturas o comprobantes que cumplan las especificaciones establecidas en el Decreto ejecutivo No 41820-H “Reglamento de comprobantes electrónicos para efectos tributarios publicado en el Alcance Digital N°145 a la Gaceta No 119 del 26 de junio de 2019 y la Resolución de la Dirección General de Tributación N° DGT-R-033-2019 de las ocho horas veinticinco minutos del día veinte de junio de dos mil diecinueve “Disposiciones técnicas de los comprobantes electrónicos para efectos tributarios” Así las cosas, al estar demostrado que en la compra realizada no se emitió ni se entregó factura o comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria, se configura la infracción prevista y sancionada en el artículo 85 del Código Tributario. En el presente asunto, resulta procedente la imposición de la sanción administrativa cuando se incurre en la omisión de dicho deber tributario, lo anterior, por cuanto la sanción surge a la vida jurídica con el mero acaecimiento del incumplimiento del deber formal establecido en el ordenamiento jurídico tributario, el cual contempla los medios de verificación para la debida determinación y percepción de los tributos, sin que tenga relevancia o no, si hubo un demérito en las finanzas públicas. En estos supuestos, el bien jurídico tutelado consiste en el cumplimiento de un deber legal para facilitar el ejercicio de las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudación efectiva por parte de la Administración Tributaria. Como falta formal, la mera realización de la conducta establecida en la norma produce la sanción, exista o no afectación al pago del tributo. Por las razones antes expuestas, la conducta del infractor no solo se encuentra debidamente tipificada sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado, ya que la no emisión ni entrega de factura le imposibilita a la Administración Tributaria ejercer el control, con fines recaudatorios, de forma ágil y efectiva; es decir, la emisión y entrega de facturas autorizadas facilita a la Administración Tributaria la adecuada determinación y recaudación de los impuestos que deben ser reportados y cancelados por los contribuyentes; por lo anterior, la conducta desplegada por la contribuyente es típica, antijurídica y culpable, incluso a título de mera negligencia. Sobre el elemento subjetivo, el artículo 71 del Código Tributario señala: “Elemento subjetivo en las infracciones administrativas. Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.” Así también, el artículo 1048 párrafo tercero del Código Civil indica al respecto: “(…) El que encarga a una persona el cumplimiento de uno o muchos actos, está obligado a escoger una persona apta para ejecutarlos y a vigilar la ejecución en los límites de la diligencia de un buen padre de familia, y si descuidare esos deberes, será responsable solidariamente de los perjuicios que su encargado causare a un tercero con una acción violatoria del derecho ajeno, cometida con mala intención o por negligencia en el desempeño de sus funciones, a no ser que esa acción no se hubiere podido evitar con todo y la debida diligencia en vigilar…”. Esta es la responsabilidad civil indirecta o por hecho ajeno, en sus dos formas: "in eligendo" e “in vigilando”, en virtud de la cual, la ley obliga a quien encarga a otro la realización de determinado trabajo, a elegir a alguien apto y a vigilar la ejecución del encargo. Si el encargado, en ejecución del encargo y dentro del ámbito de confianza otorgado por el comitente, causa daños a terceros éstos se ven facultados para accionar directamente contra la persona que hizo el encargo. La responsabilidad indirecta, en el caso del encargado que causa un daño a un tercero, la asume el demandante a partir de un suceso; que el daño emerja por una acción del encargado, sin importar que sea dolosa o culpable. Lo anterior significa que los contribuyentes, aun cuando tengan personal remunerado que se encargue de sus gestiones tributarias, deben verificar que éstas se desarrollen, en los plazos y formas que la ley fiscal exige al respecto, ya que su responsabilidad ante el Fisco, no cambia por omisiones o errores que cometan terceros en su nombre. IV.- Que de conformidad con lo indicado, esta Administración Tributaria determina que en el acto de compra-venta o prestación de servicios realizada, la contribuyente [...], no se emitió ni se entregó factura o comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria incumpliendo el deber formal establecido en la norma, en el acto de compra-venta o prestación de servicio realizado el 12 de diciembre del 2019, incurriendo de esta manera en la conducta tipificada como infracción administrativa, por disposición del artículo 85 “No emisión de Factura” del Código Tributario, conducta que a criterio de esta Administración Tributaria lesionó el bien jurídico tutelado, sea las facultades de administración, fiscalización y verificación de tributos con fines recaudatorios, facultades que el ordenamiento atribuye a la Administración Tributaria, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema, según lo ha indicado la Sala Constitucional en el Voto 2000-08191 de las 15:03 del trece de setiembre del dos mil ocho, que en lo que interesa ha señalado: “La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales (…) En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema.”. En consecuencia, la contribuyente [...] se hace acreedora de una sanción de multa pecuniaria, equivalente a dos salarios base, por la suma de ¢892,400.00 (léase, ochocientos noventa y dos mil cuatrocientos colones exactos), lo anterior considerando que el salario base para el año 2019 es de ¢446.200.00 (léase, cuatrocientos cuarenta y seis mil doscientos colones exactos). Se le advierte a la contribuyente que de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Tributario, la multa correspondiente a la sanción indicada, comenzará a devengar intereses a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de la presente resolución. Asimismo, se le indica que en caso de reincidir en la no emisión o no entrega de factura o comprobante autorizado en el acto de compra-venta o prestación del servicio, dentro del plazo de prescripción, podría hacerse acreedor de la sanción administrativa de cierre de negocios, de acuerdo con lo establecido en el artículo 86 del Código Tributario…” (folios 38 a 41). -

III.- ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE. Que en su escrito de apelación la recurrente alega: “…PRIMERO: NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: En la Resolución Sancionatoria que me fue notificada, nos encontramos ante un claro error en la motivación del acto administrativo…” (Transcribe artículo 136 LGAP) “…En el caso que nos atañe, no existe claridad ni precisión en la motivación del acto, pues a lo largo de toda la Resolución Sancionatoria se señala que la suscrita NO EMITIÓ factura o comprobante. Nos encontramos por lo tanto con un claro error en la motivación del acto administrativo, pues irrefutablemente se muestra en el folio 3 de dicho expediente que dicha factura fue efectivamente emitida. No existe ninguna afectación al bien jurídico tutelada. La Administración Tributarla se contradice al respecto, pues en la Resolución Sancionatoria señala: “...En el negocio cuentan con sistema de facturación electrónico. Al ser las 10:52 horas la joven [...] nos hizo entrega del tiquete electrónico con el consecutivo #00100001040000017914 el cual cumple con los requisitos de la Resolución a DGT-R-033-2019." Igualmente se indica que la compra se realizó y canceló con una moneda de ¢500 a las 10:38, hora que efectivamente aparece consignada en la respectiva factura, por lo que rechazo categóricamente lo manifestado por al gestor sobre que la factura no fue emitida. Fue emitida en el mismo momento en que el funcionario tributario realizó la compra. Este error en la motivación del acto administrativo lo encontramos a la largo de toda la Resolución Sancionatoria…” (Transcribe extracto de la resolución recurrida) “…SEGUNDO: NO LESIÓN AL BIEN JURÍDICO TUTELADO Y PRINCIPIO DE INSIGNIFICANCIA: Es claro entonces señalar terminantemente que en este caso en particular no ha habido un daño al bien jurídico tutelado, sino más bien, y aunado a ello, una clara violación al principio de insignificancia así como al principio de proporcionalidad y razonabilidad en el cobro de los tributos…” (Transcribe extracto de la resolución recurrida) “…Puede inferirse que la no entrega de una factura por un valor de ¢200 colones tan solo dos minutos después de que efectivamente fue emitida, es una lesión al bien jurídico tutelado? Es correcto afirmar sin duda alguna que un tiquete emitido a través de una caja registradora autorizada, es un documento que ya quedó debidamente registrado en el sistema de control tributario. El dependiente del local comercial efectivamente procedió a emitir la respectiva factura, pero la cajera [...] esperó un tiempo prudencial pues estaba atendiendo una llamada telefónica…” (Transcribe extracto del fallo de este Tribunal TFA No. 061-2016 del 10 de febrero del 2016, referente a la lesión al bien jurídico tutelado y extracto del fallo TFA No. 090-2013 del 07 de marzo del 2013 referente al Principio de Proporcionalidad y Razonabilidad) “…TERCERO: Existe abundarte jurisprudencia con respecto a los principios antes señalados Entre otros podemos mencionar: VOTO 000-452-F-S2-2012 de la SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, San José a las 9 horas 10 minutos del 09 de abril de 2012, VOTO 1255-2011 de las catorce horas con treinta y cinco minutos del 26 de setiembre de 2011, o la sentencia número 2440-2010 del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN VI de las 13 horas cuarenta y siete minutos del 25 de junio del 2010. En ellos se Indica que el criterio en materia sancionatoria ha variado sustancialmente. Ya no se consideran aplicables Las sanciones simplemente por la tipicidad del hecho, en forma automática, sino también la Administración Tributaria debe ponderar muchos elementos probatorios que incluye obviamente la proporcionalidad y razonabilidad entre el hecho cometido y la sanción abusiva…” (Transcribe extracto del Voto 082-2002 del 8 de marzo 2002 de la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo) “…En el caso que nos atañe, la sanción administrativa que se pretende aplicar es totalmente desproporcionada con relación a la “falta” señalada. Esta se circunscribe a la no entrega inmediata de un tiquete de caja que, reitero, sí fue emitido debidamente. Si bien el voto TFA No. 090-2013. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO de las 12 horas 15 minutos del 7 de marzo del 2012 versa sobre una sanción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por el fondo podemos enmarcarla perfectamente en el asunto que nos ocupa, pues se anula la sanción administrativa aplicada a un comercio por la no emisión de una factura por la compra (por parte de los gestores tributarios) de ¢375 colones de 1/4 de kilo de clavos. Caso contrario al que nos ocupa, pues como se indicó supra, la factura sí fue correctamente emitida. Siendo que de esta forma, el impuesto de ventas respectivo se cobró al cliente e ingresó al Fisco como corresponde, de tal forma que no se afectó al erario público y por consiguiente no existió un daño al bien jurídico tutelado…” (Transcribe extracto del fallo TFA No. 090-2013 referenciado) “…CUARTO: No sobra indicar que la no observancia de estos principios de insignificancia y de proporcionalidad y razonabilidad le acarrea a la Administración Pública (y por ende a todos nosotros los administrados) ingentes cantidades de tiempo y dinero invertidos en resolver y perseguir faltas ínfimas, desviando recursos valiosos de hombres-hora en casos verdaderamente importantes para el erario público…” (folios 45 a 52). –

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En consecuencia, este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de establecer si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante, quien señala que hay error en la motivación del acto administrativo al no existir claridad ni precisión en la Resolución Sancionatoria en la conducta endilgada al indicar que no se emitió la factura o comprobante, cuando irrefutablemente se muestra en el folio 3 del expediente que dicha factura fue efectivamente emitida en el mismo momento que en que el funcionario tributario realizó la compra. Agrega la recurrente que en este caso en particular no ha habido un daño al bien jurídico tutelado, y lo que se da es una clara violación al principio de insignificancia así como al principio de proporcionalidad y razonabilidad en el cobro de los tributos, por cuanto al emitir el tiquete a través de una caja registradora autorizada, se está ante un documento que ya quedó debidamente registrado en el sistema de control tributario, y trae a colación en este caso las resoluciones TFA-061-2016 y TFA-090-2013 ambas de este Tribunal. Al respecto estima oportuno esta Sala tener presente que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de los elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de éstos, encontramos que la motivación y fundamentación reviste un carácter esencial, siendo que ésta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Debido a lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, en el ejercicio de la función administrativa, producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en Voto No.07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". Así bien, desde la perspectiva de la contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Así las cosas, tratándose del procedimiento tributario el numeral 147 del Código Tributario, establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio reiterado que la Administración Tributaria debe realizar desde la emisión de la resolución sancionatoria, el análisis sustancial de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito, que le permitan concluir de forma debidamente fundamentada, que en la actuación del sujeto pasivo resulta ser típica, antijurídica y culpable, a título de conducta negligente, o bien dolosa, según se determine, de tal forma que se logre establecer si la conducta es o no sancionable, y en qué grado, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria dista de ser un efecto automático de la potestad administrativa. En este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito: Tipicidad, tanto objetiva (referida a la conducta establecida en la norma), como subjetiva (conducta que se pretende imputar a título de culpa o dolo según se determine), la Antijuridicidad, formal (la oposición de la conducta con el ordenamiento jurídico) y material (referida a la violación al bien jurídico tutelado), y la Culpabilidad, que debe considerar la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y el análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la existencia o no de causas de exculpación o circunstancias eximentes de responsabilidad; señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” Así las cosas, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, debe tenerse presente que la resolución sancionatoria que se dicte al efecto debe contener el debido análisis de que permita determinar si la conducta del particular reúne los elementos de la teoría del delito, a fin de establecer si esa conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que concurran tales elementos. Ahora bien, en primer término, la apelante alega la existencia de error en la motivación del acto administrativo debido a que en la Resolución Sancionatoria se señala que la interesada no emitió factura o comprobante, a pesar de que en el folio 3 del expediente se evidencia que la factura fue efectivamente emitida, además de que alega que no existe ninguna afectación al bien jurídico tutelado. Al respecto, esta Sala considera que la Administración Tributaria, al realizar el análisis de la tipicidad de la conducta consideró en la resolución sancionadora ATZS-CTE-SA-EF-611-2020 del 09 de diciembre del 2020, que la contribuyente incurrió en la infracción establecida en el artículo 85 del Código Tributario el cual señala: “Artículo 85.- No emisión de facturas Se sancionará con una multa equivalente a dos salarios base, a los sujetos pasivos y declarantes que no emitan las facturas ni los comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no los entreguen al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 92.” En este sentido, efectivamente la norma establece el deber de los sujetos pasivos de emitir y entregar comprobantes debidamente autorizados, correspondiendo a la Administración Tributaria acreditar en forma motivada y debidamente fundamentada, la conducta presuntamente infractora de la contribuyente. En el presente caso, se observa que en la resolución sancionadora, la A quo señala expresamente tener por demostrado que la contribuyente no emitió ni entregó la factura o comprobante autorizado en el momento de la compra venta. Sin embargo de conformidad con lo establecido en el acta de Inspección ATZS-SGCTE-AHCF-004-2019 del 12 de diciembre del 2019, los funcionarios de la Administración Tributaria, consignan que al ser las 10:35 horas del 12 de diciembre del 2019 ingresaron en el establecimiento comercial denominado “[...]”, propiedad de la contribuyente, efectuando la compra de un codo de PVC de media pulgada por la suma de ¢200.00 y no se les entregó el comprobante electrónico en el momento de la compraventa, y en la misma acta se consigna que, una vez identificados como funcionarios tributarios es que se les hace entrega de un tiquete electrónico #00100001040000017914, el cual cumple con los requisitos de la resolución DGT-R-033-2019, y que presenta como hora de emisión a las 10:38 horas, que es el momento exacto en que los funcionarios tributarios indican que cancelaron su compra, a saber 3 minutos después que de que ingresaron al negocio, por lo que el tiquete sí fue emitido en el momento mismo de la cancelación de la compra. Igualmente, en el acta de hechos citada, los mismos funcionarios tributarios hacen constar que no se les entregó la factura o comprobante al momento de entregar el cambio por la venta realizada, cuestionado ellos mismos la razón por la que no se les entregó el comprobante debido. En tales condiciones, queda claro que no se le puede atribuir a la contribuyente la conducta presuntamente infractora que indica la resolución sancionadora, ya que en el presente caso, la Administración Tributaria le imputa la no emisión y no entrega de la respectiva factura en el momento de la venta, a pesar de que, como se indicó, consta en el acta levantada por los propios funcionarios de la Administración, que el tiquete respectivo sí fue emitido oportunamente en el momento mismo del pago de la compraventa. Debe tener presente la a quo que el artículo 85 del Código Tributario tipifica como sancionables dos conductas diferentes, las cuales consisten, por una parte, en la no emisión de factura o comprobante autorizado en el acto de compra-venta o prestación de servicio, y en segundo término, se tipifica la no entrega del mismo al momento de la venta. Así bien, al dictar la resolución sancionatoria, la Administración Tributaria debe determinar efectivamente en cuál de esos dos supuestos que establece la norma, encuadra la conducta endilgada al particular, ajustando la imposición de la sanción a los hechos que constan en autos, conforme a los elementos de prueba donde se consignan las circunstancias en que cometió la infracción, de conformidad con el artículo 154 del Código Tributario. En el caso que nos ocupa, el elemento probatorio cuestionado consiste justamente en el acta de hechos confeccionada por los funcionarios tributarios en el ejercicio de sus funciones, la cual constituye un instrumento público con valor de plena prueba de la existencia material de los hechos que se consignan, mientras no sean argüidos de falsos, recayendo sobre ella una presunción iuris tantum, por lo que tiene absoluta validez mientras no sea demostrada su falsedad. En este sentido este Tribunal se ha referido a las actas de hechos indicando que: “… las mismas son totalmente válidas, si el entrevistado al momento de efectuarse la entrevista no manifiesta su negativa a ser entrevistado, no contesta las preguntas formuladas por la Oficina Fiscalizadora, ni manifiesta oposición alguna de lo que se consignó; por lo que al firmarla demuestra su total aprobación de que se consignaron sus manifestaciones. Así en este orden de ideas, las actas son plena prueba, por lo que tienen valor para los efectos tributarios…” (TFA-224-2006 de las 9:50 horas del 13 de junio del 2006). En tales condiciones esta Sala estima que lleva razón la recurrente en su argumento referente a la falta de claridad y precisión en la motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria en relación con la conducta endilgada a la contribuyente y su calificación jurídica, en tanto se evidencia que al emitir la resolución sancionatoria en los términos expuestos, la a quo ha incurrido en una contradicción en la motivación del acto administrativo, a pesar de que es derecho del particular que se le informe con precisión sobre los hechos constitutivos de la infracción que se le atribuye así como el derecho a conocer los cargos que se le imputan por esos hechos, en forma descriptiva, precisa y detallada; y en este caso, se observa que los elementos probatorios que constan en autos, no son coincidentes con la conducta que se describe en la resolución sancionatoria, la cual refiere tanto a la no emisión como a la no entrega del comprobante debido. Por otra parte, debe tener presente la Administración Tributaria que en cuanto a la culpabilidad de la conducta (juicio de reproche), la Administración Tributaria omite realizar análisis alguno en el presente procedimiento sancionatorio, que permitiera establecer la razonabilidad y proporcionalidad de la conducta, y tampoco hace la debida valoración sobre la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad, al punto que dichos elementos no son siquiera mencionados en la referida resolución sancionadora. Y es que si bien es cierto, la Administración detecta en el caso de autos situaciones presuntamente irregulares en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente, debe determinar razonadamente si existe la motivación suficiente para sancionar dichas conductas, a la luz de la teoría del delito, estableciendo la concurrencia de los elementos que hagan presumir la existencia de una conducta contraria a derecho que amerite ejercer la potestad sancionadora del Estado a través de un procedimiento que permita ponderar todos los elementos de juicio necesarios para establecer la configuración de una infracción y la consecuente sanción. Así bien, no basta la simple descripción de la conducta y la referencia al tipo infraccional, sino que junto con el elemento objetivo y subjetivo del tipo, se requiere la concurrencia y demostración de la antijuridicidad y culpabilidad de la conducta, siendo obligatorio por parte de la Administración a quo dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la teoría del delito, en apego a los preceptos constitucionales y legales aplicables en la materia. Por ello, para confirmar la imposición de la sanción, en caso de ser procedente, debe estar debidamente demostrada y fundamentada la concurrencia de la tipicidad tanto objetiva como subjetiva, así como la antijuridicidad y culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, que obligan necesariamente a demostrar no solamente la posible configuración de los elementos del tipo, sino también la vulneración del ordenamiento jurídico por una conducta contraria a Derecho, así como la reprochabilidad de la conducta y la ponderación de la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. No obstante, en el caso de autos, además de las deficiencias señaladas respecto a la tipicidad de la conducta, se observa una omisión absoluta de cualquier tipo de análisis de la culpabilidad en la resolución sancionadora, por lo que se verifica que la dependencia a quo impone la sanción que nos ocupa, omitiendo valorar la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad y realizar así, un completo examen de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta viciada en cuanto a la motivación, al imponer una sanción administrativa sin brindar la debida justificación o análisis a la administrada, lo cual constituye una seria violación procedimental de los derechos y garantías de la contribuyente. Así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente, y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, toda vez que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito en relación con la conducta que le atribuye a la contribuyente, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y una completa fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar ésta con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa, existiendo en el presente procedimiento sancionatorio imprecisión en la tipicidad de los hechos considerados, y omitiendo del todo el análisis de culpabilidad de la conducta imputada. En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria carece de la debida motivación y de una completa fundamentación, lo cual conlleva la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, que comprende la lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías del contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en un estado de indefensión que amerita declarar la nulidad de tales actuaciones administrativas. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar la nulidad de la referida resolución sancionatoria, y en consecuencia, de todos los actos posteriores que dependan de ella, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. –

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora ATZS-CTE-SA-EF-611-2020 del 09 de diciembre del 2020, así como de los actos posteriores que dependan de ella. Notifíquese. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal