TFA-356-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.356-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las quince horas veinte minutos del tres de octubre del dos mil veinticuatro.

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], en calidad de representante legal de [...] S.A., cédula jurídica 3-101-[...], en contra de la resolución No.MH-DGT-DVT-SVT-RES-0110-2023 del dieciséis de agosto del dos mil veintitrés, dictado por la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación (Expediente No.24-01-006)

RESULTANDO

1.- Que el día 05 de noviembre del 2021, la contribuyente solicita la disminución del valor fiscal de la finca de su propiedad, ubicado en la provincia de Alajuela, matrícula de folio real [...]-000. (Folio 01 a 12)

2.- Que por resolución No.MH-DGT-DVT-SVT-RES-0110-2023 del 16 de agosto del 2023, notificada el mismo día, la Dirección a quo deniega la solicitud planteada en autos. (Folios 25 al 29)

3.- Que el 29 de setiembre del 2023, la contribuyente interpone recurso de apelación en contra de la resolución de referida cita. (Folios 30 al 33 y 39 a 45)

4.- Que mediante resolución No.MH-DGT-SVT-AU-0095-2023 del 05 de octubre del 2023, notificada el mismo día, la oficina de origen admite y da trámite al recurso de apelación interpuesto, y emplaza a la recurrente ante esta Instancia. (Folios 35 al 38)

5.- Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal para su estudio, el 12 de enero del 2024. (Folio 46)

6 .- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que el recurso de apelación es para que se anule la resolución recurrida, y se establezca el valor fiscal peticionado. (Folio 33 y 44)

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en la resolución N° MH-DGT-DVT-SVT-RES-0110-2023 recurrido, la Administración a quo indica: “…I. Que el señor [...], cédula de identidad N°[...], en escrito recibido el 05 de noviembre de 2021, solicitó el ajuste del valor fiscal de la finca [...]. Aportando para mejor resolver: -Avalúo municipal 088-2019 con fecha 21 de setiembre de 2021 emitido por la Municipalidad de [...], donde se indica un valor de ¢102.431.053. II. Con la documentación aportada, así como la incluida durante el análisis de la solicitud planteada, se confecciona el expediente DVAT-SVAT-PFITBI-467-2021. III. En consulta realizada el 19 de junio de 2023 a la consulta pública del Registro Nacional, se constata que el valor fiscal actual de la finca [...] es de ¢355.004.754,39 IV. El día 22 de junio de 2023 el Departamento de Normalización Técnica del Registro Nacional manifiesta que el origen del valor fiscal actual de la finca citada tiene origen en una rectificación de medida en disminución realizada el día 26/11/2020. Asimismo, indica que el mayor valor registrado corresponde a la suma de dos hipotecas de distintos grados conviviendo juntas: una hipoteca de primer grado por $400.000 registrada bajo el Tomo: […], Asiento: 83230 y una hipoteca de segundo grado por $586.842 registrada bajo el Tomo:[…], Asiento: 321462. V. Que según el inciso m) del artículo 58 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación, Decreto Ejecutivo 35988-H de 27 de noviembre de 2009 y el oficio DGT-297-2018 de 3 de abril de 2018, esta Dirección es competente para realizar los ajustes de los valores fiscales cuando se detectan errores originados en el Registro Nacional, en las municipalidades o en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT). VI. Que con respecto a la finca [...], se debe tener presente que, al encontrarse una o varias hipotecas estamos en presencia de una modificación automática de la base imponible de los inmuebles, esto de acuerdo con el inciso b) del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Ley No. 7509 de 9 de mayo de 1995, que indica: b) La constitución de un gravamen hipotecario o de cédulas hipotecarias. En este caso, la nueva base imponible será el monto por el que responda el inmueble, si fuere mayor que el valor registrado. En caso de varias hipotecas, el valor de la suma de sus distintos grados constituirá la base imponible, de manera que el monto por el cual responden todas las hipotecas no canceladas en forma conjunta será la nueva base imponible, siempre que sea una suma mayor que el valor registrado. Por su parte, el artículo 7 de la Ley del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles, Ley No.6999 del 3 de setiembre de 1985, en lo de interés señala: Artículo 7.- Base imponible. El impuesto deberá cancelarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha del otorgamiento del documento respectivo y se calculará sobre el valor real de la transacción, que deberá ser acorde con el valor usual de mercado y nunca podrá ser menor al mayor valor registrado por cualquiera de los métodos de actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. ... De acuerdo con lo indicado, al provenir los valores de la finca [...], de instrumento público en el que se asienta una sumatoria de hipotecas el valor fiscal a registrar para la finca tanto en el Registro Nacional como en los sistemas de la Dirección General de Tributación es de ¢355.004.754,39. Ahora bien, con respecto a las pruebas aportadas, a saber, avalúo municipal 088-2019 con fecha 21 de setiembre de 2021 emitido por la Municipalidad de [...], donde se indica un valor de ¢102.431.053, en el que se asignan valores inferiores a los provenientes de la sumatoria de hipotecas que se indicaron en el considerando IV de esta resolución, la misma no es de recibo y debe rechazarse por impertinente, toda vez que, como se expuso, en el caso del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles prevalece el valor asignado en el instrumento público; ahora, si el valor establecido por la Municipalidad resultara ser superior al publicitado por el Registro Nacional y al registrado en los sistemas tributarios de la Dirección General de Tributación, entonces el mismo sí tendría que considerarse para efectos del valor fiscal. Según lo dicho y con base en el Principio de Legalidad que obliga a la Administración Pública a actuar dentro de los límites establecidos en la ley, no procede el ajuste del valor fiscal del inmueble [...], siendo así se rechaza la gestión presentada para dicha finca…”. (Folios 25 al 26). -

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que en el recurso de apelación interpuesto, la contribuyente expone: “…HECHOS. 1. Que el señor [...], cédula de identidad N°[...], en escrito recibido el 05 de noviembre de 2021, solicitó el ajuste del valor fiscal de la finca [...]. Aportando para mejor resolver: *Avalúo municipal 088-2019 con fecha 21 de setiembre de 2021 emitido por la Municipalidad de [...], donde se indica un valor de ¢102.431.053. 2. En la resolución que por este medio mi representada apela, la Dirección de Valoraciones, desconoce el avalúo presentado dentro del proceso administrativo, emitido por la Municipalidad de [...], sin fundamento su decisión y emite por ende un acto administrativo contrario a derecho. DERECHO. Al analizar la resolución notificada, se denota la falta de motivación que debe tener todo acto administrativo que impone obligaciones a los administrados, de conformidad con los requisitos que establece el artículo 136 de la Ley General de Administración Pública, el cual reza así: “Artículo 136.- 1. Serán motivados con mención, sucinta al menos, de sus fundamentos: a) Los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos: b) Los que resuelvan recursos; c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos; d) Los de suspensión de actos que hayan sido objeto del recurso; e) Los reglamentos y actos discrecionales de alcance general: y f) Los que deban serlo en virtud de ley. 2. La motivación podrá consistir en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de la petición del administrado, o bien a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente la adopción del acto, a condición de que se acompañe su copia.” No se identifica ni se fundamente por qué el avaluó que emana del mismo estado no es suficiente para justificar la modificación de un valor fiscal desmedido y desproporcionado, y no hay norma legal que motive el acto administrativo de cobro. La motivación es un elemento esencial para la validez del acto administrativo, y este punto cito al reconocido jurista Ernesto Jinesta, cuando en su ensayo dice: Incluso, a partir del fenómeno de la constitucionalización del Derecho Administrativo, hoy día, en materia de procedimiento administrativo -parte especial del Derecho Administrativo-, se estudia, con particular esmero, la motivación de las resoluciones administrativas como un componente más del contenido esencial del derecho fundamental y humano al debido proceso y a la defensa. Por último, siempre desde la perspectiva, apuntada -constitucionalización del Derecho Administrativo- han surgido un entramado de valores y principios de rango constitucional que obligan, fuertemente, a las administraciones públicas en la dirección apuntada, tales como el pluralismo, de interdicción de la arbitrariedad, de la transparencia y la publicidad, el democrático, el de participación y los de objetividad e imparcialidad. En consecuencia el valor fiscal asignado a la propiedad de marras debe modificarse. La no valoración de la prueba trae consigo al caso de marras vicios de nubilidad que podrían ser insalvables. Se desconoce una certificación emanada del propio estado, lo cual inclusive es una violación a la LEY DE PROTECCIÓN AL CIUDADANO DEL EXCESO DE REQUISITOS Y TRÁMITES ADMINISTRATIVOS. Sobre los vicios con relación a resoluciones que determinan consecuencias impositivas, el TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO ha expresamente señalado que: "V SOBRE EL FONDO. La motivación del acto administrativo expresa las razones y fines que llevan a la Administración para su emisión y constituye un requisito sustancial del que depende la validez del acto (artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública) y su ausencia constituye una violación del debido proceso, según lo ha considerado la Sala Constitucional entre otros en el voto No.7924-99 de las 17:48 horas del 13 de octubre de 1999. Sobre el tema la Sección Sexta de éste Tribunal en la Sentencia No.080-2013-VI, cuyas consideraciones se citan en lo conducente y son compartidas por ésta Cámara, la motivación constituye un elemento sustancial de todo acto administrativo y que consiste en la necesaria expresión formal de los motivos del acto, tanto los que son de derecho y que configuran la base legal, como los de hecho y que, en definitiva, provocan la actuación y decisión administrativa. En ese tanto, exige la expresión de las cuestiones fácticas y/o jurídicas que fueron objeto de debate y sustentan la voluntad pública en el caso concreto, así como la razón por la que adoptaron una solución en detrimento de otra. La motivación dista de ser una consideración meramente formal, sino que más bien constituye un elemento infranqueable de la conducta pública, en la medida que permite la comprensión de las razones en las que se basa la decisión, lo que posibilita por un lado, el análisis de legalidad de ese acto a fin de confrontarlo con el ordenamiento jurídico y ponderar si satisface las exigencias que aquel le impone, en términos de acreditación del motivo, legitimidad del contenido, razonabilidad y proporcionalidad entre ambos elementos. Pero además, impacta el debido proceso al erigirse como un presupuesto de base para poder ejercer el derecho recursivo del destinatario, ya que le permite a las partes impugnar aquellos argumentos contenidos en la conducta administrativa que se consideren infundados o erróneos, lo que no podría ejercerse plenamente si el acto no es claro en su fundamentación. En el sentido indicado el artículo 136 de la LGAP impone, de forma ineludible, la obligación administrativa de fundamentar los actos administrativos, cuando indica que serán motivados con mención, sucinta al menos, de sus fundamentos: a) Los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos; b) los que resuelvan recursos; c) Los que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos; d) Los de suspensión de actos que hayan sido objeto del recurso; e) Los reglamentos y actos discrecionales de alcance general; y f) Los que deban serlo en virtud de ley. EI deber de motivación puede ser satisfecho de manera directa cuando el acto indica expresamente las argumentaciones fácticas, técnicas, jurídicas o precedentes que sustentan la voluntad o indirecta cuando el acto remite a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente su adopción, a reserva de que se acompañe su copia en el acto de comunicación. La deficiencia en este elemento conlleva un vicio de nulidad que genera la supresión de la conducta. Conforme lo dispone el fallo de comentario, la motivación no puede entenderse como una simple exposición de hechos, o bien, una mención simplista y aislada de normas jurídicas que se estiman pertinentes al caso, ni la simple transcripción de criterios sin acompañar detalle de las razones por las cuales se prohíjan. La ausencia de motivación se produce cuando las razones por las cuales se adoptó una decisión no se encuentran plasmadas en aquella, o bien, si su desarrollo resulta en extremo confuso o contradictorio, de forma tal que se impida tener claridad en cuanto a los razonamientos que derivaron en la parte dispositiva del acto. En el caso tratado en autos, y por las razones que se dirá, la resolución dictada por el Tribunal Fiscal Administrativo adolece de un vicio de nulidad absoluta por falta de motivación, por lo que ese deberá acoger parcialmente la demanda. De conformidad a lo hasta acá esgrimido, esta representación solicita respetosamente que se valore la prueba que consta en el expediente, ofrecida que de manera certera y proveniente del mismo aparato estatal. En el mismo sentido, debe aplicarse como fundamento de esta nulidad lo que reza el artículo 16 de la Ley General de Administración Pública. Artículo 16.- 1. En ningún caso podrán dictarse actos contrarios a reglas univocas de la ciencia o de la técnica, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia. 2. El Juez podrá controlar la conformidad con estas reglas no jurídicas de los elementos discrecionales del acto, como si ejerciera contralor de legalidad. Como principio general de Derecho, contenido en el artículo 16 de la Ley General de Administración Pública, en ningún caso pueden dictarse actos contrarios a reglas univocas de la ciencia o de la tecnología, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia, conceptos que se resumen en la razonabilidad y proporcionalidad de la norma como parámetros de constitucionalidad. (Sala Constitucional, resolución N°5990-94 de las 9:09 horas del 14 de octubre de 1994). …” (folios 30 al 33). -

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se produzca un serio quebranto a los procedimientos o una violación a los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que al efecto dispone, en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), que: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado que: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo, se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A partir de las consideraciones previas, y con vista en los elementos de juicio que constan en el expediente, la incidentista alega una falta de motivación del acto recurrido, al considerar que lo resuelto por la a quo omite el análisis de la prueba presentada, específicamente del avalúo realizado por la Municipalidad de [...], considerando que no se identifica ni fundamenta, por qué el referido avalúo no es suficiente para justificar la modificación del valor fiscal del inmueble de su propiedad. A pesar de las anteriores afirmaciones, es criterio de este Tribunal que en la especie no se verifican las omisiones expuestas por la inconforme, ya que la resolución de mérito cuenta con una exposición de motivos claros y certeros, que evidencian que el procedimiento seguido ha resguardado no solo el derecho de defensa de la administrada sino también el debido proceso, dando cabal fundamento a lo resuelto y motivando debidamente el acto emitido. En este sentido, es posible apreciar que la Administración Tributaria claramente le indica a la interesada las razones por las cuales no procede modificar el valor fiscal del inmueble, en relación al avalúo aportado: “…Ahora bien, con respecto a las pruebas aportadas, a saber, avalúo municipal 088-2019 con fecha 21 de setiembre de 2021 emitido por la Municipalidad de [...], donde se indica un valor de ¢102.431.053, en el que se asignan valores inferiores a los provenientes de la sumatoria de hipotecas que se indicaron en el considerando IV de esta resolución, la misma no es de recibo y debe rechazarse por impertinente, toda vez que, como se expuso, en el caso del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles prevalece el valor asignado en el instrumento público; ahora, si el valor establecido por la Municipalidad resultara ser superior al publicitado por el Registro Nacional y al registrado en los sistemas tributarios de la Dirección General de Tributación, entonces el mismo sí tendría que considerarse para efectos del valor fiscal…” (folio 23 vuelto). En consecuencia, es claro que la resolución recurrida contiene la debida motivación y fundamentación que echa de menos la apelante, de conformidad con los procedimientos y la normativa aplicable que sustenta la denegatoria de la petición planteada, dirigida a modificar el valor fiscal de la finca de su propiedad. De esta forma, se evidencia que en el caso de autos, la incidentista no comparte el criterio seguido por la oficina de origen, por lo que se está ante un diferendo respecto a la tesis que sostienen las partes, pero no así ante una falta de fundamentación; con lo cual es claro que no se le ha causado ningún estado de indefensión a la administrada, como para declarar la nulidad de lo actuado. Por el contrario, a la recurrente se le han brindado todas las oportunidades y garantías procesales para ejercer una defensa efectiva de sus intereses, mediante el procedimiento que corre en autos, y a través del cual ha conocido los motivos por los cuales la Administración le deniega su solicitud de modificación del valor fiscal del referido inmueble, y es a partir de ese momento que la gestionante ha utilizado en tiempo y forma los medios recursivos que le concede el ordenamiento jurídico, asistida por las garantías procesales contempladas en el presente procedimiento, en el cual ha ejercido las acciones pertinentes en resguardo de sus intereses, exponiendo sus argumentos y aportando las pruebas que ha estimado pertinentes. Por su parte, la Administración recurrida se ha ocupado de conocer y rebatir las pretensiones y alegatos de la interesada, con motivos técnicos y jurídicos, plasmados en la resolución recurrida, cuyo fundamento y motivación comparte plenamente este Tribunal. Así bien, es criterio de esta Sala, que las pretensiones de la incidentista carecen de sustento, por lo que lo procedente es rechazar la nulidad alegada.

V. FONDO DEL RECURSO. Esta Sala procede al estudio del recurso de apelación interpuesto contra la resolución No.MH-DGT-DVT-SVT-RES-0110-2023 del 16 de agosto del 2023, que deniega la solicitud de modificación del valor fiscal de la finca matrícula de folio real [...]-000, y al respecto estima que el criterio desarrollado en la resolución recurrida es correcto y debe confirmarse, al encontrarse correctamente sustentado en el artículo 14 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, No.7509, el cual es claro al establecer el tratamiento tributario que se debe dar a un bien inmueble que soportó simultáneamente gravámenes hipotecarios no cancelados en forma conjunta. En este sentido, y en razón de lo peticionado, esta Sala estima importante hacer un análisis de las normas atinentes a la materia. Así bien, la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles establece la fijación de los valores de los bienes inmuebles del país, para la determinación del impuesto que al efecto derive de éstos, señalando en lo que interesa lo siguiente: “…ARTÍCULO 9.- Base imponible para calcular el impuesto. La base imponible para el cálculo del impuesto será el valor del inmueble registrado en la Administración Tributaria, al 1 de enero del año correspondiente. Se entenderá por Administración Tributaria el órgano administrativo municipal a cargo de la percepción y fiscalización de los tributos. ARTÍCULO 10.- Valoración de los inmuebles. Para efectos tributarios, todo inmueble debe ser valorado. Los inmuebles se valorarán al acordarse una valuación general y al producirse alguna de las causas que determinen la modificación de los valores registrados, de acuerdo con esta Ley. La valoración general será la que abarque, por lo menos, todos los inmuebles de un distrito del cantón respectivo, de acuerdo con lo previsto en los artículos siguientes y cuando ocurra la circunstancia mencionada en el artículo 15 de la presente Ley. La valoración general o individual se realizará una vez cada cinco años. Solo podrán efectuarse nuevas valoraciones cuando haya expirado este plazo. ARTÍCULO 10 Bis.- Avalúo y Valoración. Para los efectos de esta Ley, se define como avalúo el conjunto de cálculos, razonamientos y operaciones, que sirven para determinar el valor de un bien inmueble de naturaleza urbana o rural, tomando en cuenta su uso. Este avalúo deberá ser elaborado por un profesional incorporado al Colegio de Ingenieros Agrónomos o al Colegio Federado de Ingenieros y Arquitectos, con amplia experiencia en la materia, referido en la moneda oficial del país y emitido en una fecha determinada. Se entenderá por valoración toda modificación de la base imponible de los inmuebles realizada por las municipalidades siguiendo los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica.”. Asimismo, según la Ley No.6999 del Impuesto de Traspaso de Bienes Inmuebles, Capítulo III, Artículo 7: “El impuesto deberá cancelarse dentro de los quince días hábiles siguientes a la fecha del otorgamiento del documento respectivo y se calculará sobre el valor real de la transacción, que deberá ser acorde con el valor usual de mercado y nunca podrá ser menor al mayor valor registrado por cualquiera de los métodos de actualización de valores de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. …”. (El resaltado no corresponde al original). Por su parte, el Reglamento a la Ley de Traspaso de Bienes Inmuebles en su artículo 1 dispone: “El pago del impuesto a los traspasos de bienes inmuebles, se calculará sobre el mayor valor o estimación dado por las partes en el acto o contrato, o el vigente en la Tributación Directa a la fecha de otorgamiento del mismo”. Así bien, la Ley No.6999, se refiere al tributo que pesa sobre el acto de traspaso de los bienes inmuebles, administrado por el Ministerio de Hacienda, y contempla regulaciones diferentes e independientes a las del impuesto sobre bienes inmuebles, que resultan competencia de los entes municipales; pero finalmente, a efectos de establecer el valor fiscal de los inmuebles, por disposición legal, prevalecerá el mayor valor registrado por cualquiera de los métodos de actualización de valores de la Ley 7509. Por lo tanto, de la relación de los numerales transcritos, para efectos de la determinación del impuesto sobre bienes inmuebles previsto en el artículo primero de la Ley de referencia, la base imponible del tributo está constituida por el valor de los inmuebles registrado en la Administración Tributaria Municipal al primero de enero del año correspondiente. Dicha administración deberá valorar los bienes inmuebles mediante una valoración general, o bien, deberá modificar los valores registrados cuando concurren las causas expresamente establecidas. Para tales efectos, se entiende por “valoración” la modificación de la base imponible de los inmuebles, realizada por las municipalidades, siguiendo los criterios técnicos del Órgano de Normalización Técnica. De igual forma, la Ley prevé que el valor registrado de los inmuebles, obligatoriamente debe ser variado en forma automática y de pleno derecho cuando concurra alguno de los supuestos previstos en el numeral 14 de la misma Ley, entre los cuales se prevé la coexistencia de varios gravámenes hipotecarios, al indicarse: “ARTÍCULO 14.- Modificación automática de la base imponible de un inmueble. La base imponible de un inmueble será modificada en forma automática por: a) El mayor valor consignado en instrumento público con motivo de un traslado de dominio. b) La constitución de un gravamen hipotecario o de cédulas hipotecarias. En este caso, la nueva base imponible será el monto por el que responda el inmueble, si fuere mayor que el valor registrado. En caso de varias hipotecas, el valor de la suma de sus distintos grados constituirá la base imponible, de manera que el monto por el cual responden todas las hipotecas no canceladas en forma conjunta será la nueva base imponible, siempre que sea una suma mayor que el valor registrado. c) La rectificación de cabida y la reunión de fincas. A la reunión de fincas se le aplicará la adición de los valores registrados de cada una de las fincas reunidas. d) El mayor valor que los sujetos pasivos reconozcan formalmente mediante la declaración establecida en el artículo 3 de esta Ley. e) El fraccionamiento de un inmueble. f) La construcción o adición, en los inmuebles, de mejoras apreciables que requieran permiso de construcción, cuya tasación modificará la base imponible, siempre que representen un valor igual o superior al veinte por ciento (20%) del valor registrado. En los terrenos dedicados a la actividad agropecuaria o agroindustrial no se tomarán en cuenta, para efectos de valoración, las mejoras o construcciones efectuadas en ellos, en beneficio de los trabajadores de dichas actividades o de la producción… ” (El resaltado no es del original). Este sistema de modificación automática se caracteriza por tipificar actos propios del sujeto pasivo que generan el aumento del valor económico del bien inmueble, y que por ende deben producir el aumento de la base imponible, a fin de garantizar el respeto al principio de realidad económica en materia fiscal. De esta forma y según la normativa transcrita, al haberse verificado cualquiera de los presupuestos tipificados en el artículo de cita, automáticamente la base imponible variará y se aplicará el mayor valor que al respecto corresponda, dado que la norma específica claramente las causales correspondientes, debiendo la Administración Tributaria reconocer dicha modificación, no existiendo posibilidad alguna prevista legalmente, de actuación diversa de la Administración en este sentido. Por consiguiente, ajustados al principio de legalidad establecido en los numerales 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, que debe regir el actuar de la Administración Tributaria, y de conformidad con el análisis del cuadro fáctico que conforma la presente litis; tal y como lo estableció la resolución recurrida, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 inciso b) de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, debe válidamente y de modo automático, modificarse la base imponible de los bienes inmuebles por la constitución de gravámenes hipotecarios o de cédulas hipotecarias. Para el caso concreto, como bien lo señala la dependencia a quo, el valor fiscal actual del inmueble propiedad de la gestionante, por la suma de ¢355.004.754,39, resulta ser el mayor valor encontrado en las bases de datos consultadas, Registro Nacional y el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT), establecido con motivo de la constitución sobre el inmueble de cita, de dos hipotecas, a saber: a) Hipoteca de primer grado inscrita bajo el Tomo: […], Asiento: 83230, por un monto de $400.000,00 y b) Hipoteca de segundo grado inscrita bajo el Tomo: […], Asiento: 321462 por un monto de $586.842,00; las cuales subsistieron conjuntamente, lo cual se constituye en una modificación automática de la base imponible de un inmueble, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso b) del numeral 14 de la Ley No.7509 transcrito, la cual opera de pleno derecho. Al respecto, debe tenerse en consideración que en el caso que nos ocupa, nos encontramos frente al ejercicio de una potestad reglada, y una vez verificada una de las causales establecidas por el numeral 14 de reiterada cita, la Administración Tributaria debe reconocer la misma y modificar automáticamente el valor, sin posibilidad de que la Administración actué de forma diferente, tal y como lo ha señalado la Procuraduría General de la República: “…En el caso que nos ocupa, el legislador especificó claramente las causales que dan origen a la modificación automática de la base imponible de los bienes inmuebles, razón por la cual nos encontramos frente al ejercicio de una potestad reglada: una vez ocurrida alguna de las hipótesis tipificadas en la norma (artículo 14 de la Ley No. 7509) la Administración Tributaria debe reconocer la modificación automática acaecida. No existe, entonces, posibilidad alguna de actuación de la administración. Veamos: “ARTÍCULO 14.- (…)Tanto el encabezado como el contenido de la norma hacen referencia a la modificación “automática” de la base imponible ante las hipótesis tipificadas en la ley. Interesa, entonces, determinar cuál es el significado de la palabra “automática”. El Diccionario de la Real Academia define el concepto de la siguiente manera: “automático,ca. (...) Dícese de los mecanismos que funcionan en todo o en parte por sí solos (...) Que sigue a determinadas circunstancias de un modo inmediato y la mayoría de las veces indefectible (...)” El término “automática” utilizado por el legislador es contundente en el sentido de que, una vez verificada cualquiera de las causales tipificadas, procede la modificación de la base imponible en la forma establecida en cada una de ellas. Así, por ejemplo, si se produce el traslado de dominio de un bien inmueble y el valor consignado en el instrumento público es mayor al valor registrado, entonces la base imponible se modificará automáticamente, de modo tal que corresponda al valor establecido en el instrumento público. En este caso la voluntad del legislador se deriva claramente de la literalidad de la norma. La disposición es imperativa, al señalar que la base imponible “será modificada en forma automática”. La Administración Tributaria se encuentra obligada, una vez verificada la realización del supuesto tipificado, a tener por modificada de forma inmediata la base imponible del inmueble en los términos establecidos en la ley. Es en virtud del principio de legalidad y en el ejercicio de la potestad reglada consagrada en el artículo 14 de la Ley No. 7509, que la Administración Tributaria debe reconocer la modificación automática acaecida en virtud de la ley. Como corolario se tiene que la modificación automática de la base imponible se constituye entonces en una excepción al sistema de valoración consagrado en la Ley No. 7509, y la misma deriva de actos propios del sujeto pasivo, y que el legislador ha enumerado expresamente en el artículo14 de la Ley…” (Dictámenes C-442-2005 del 21 de diciembre de 2005, C-472-2006 del 23 de noviembre de 2006 y C-040-2010 del 16 de marzo de 2010). De esta forma, para casos como el que se ventila en las presentes diligencias, cuando se presentan modificaciones de la base imponible de un bien inmueble, producto de la constitución de varios gravámenes hipotecarios, el valor corresponderá al monto por el cual responden todas las hipotecas no canceladas, siempre y cuando sea mayor que el valor registrado; así, tal y como señala el oficio recurrido, al haberse verificado uno de los presupuestos tipificados en el artículo 14 de repetida cita, automáticamente la base imponible variará y se aplicará el mayor valor que corresponda. En este sentido, no puede dejarse de lado que la modificación automática del valor de los inmuebles, como acontece en la especie, se constituye en una excepción al sistema de valoración consagrado en la Ley de Impuesto sobre Bienes Inmuebles, y la misma deriva de actos propios del sujeto pasivo que el legislador ha contemplado expresamente en el referido artículo 14; tal y como lo ha establecido la Procuraduría General de la República en los dictámenes de referida cita. Por lo tanto, independientemente de la existencia de un avalúo realizado por la Municipalidad respectiva, a la que refiere la apelante; debe insistirse en que la realidad registral del inmueble objeto de la presente litis, demuestra que sobre el referido bien coexistieron dos hipotecas, y en razón de las mismas las entidades financieras que otorgan este tipo de créditos, tienen como práctica usual y general que se constituyan gravámenes hipotecarios o cédulas hipotecarias, con el propósito de garantizar el monto otorgado para cuando se presenten casos en que el beneficiario deje de honrar la deuda contraída, de manera tal, que el gravamen tiene el sentido de respaldar la operación crediticia sobre la consideración de un valor lo más cercano al valor de mercado del bien inmueble que le sirve de garantía, de ahí que el legislador considerara esta situación como una causal de modificación automática del valor de los bienes inmuebles. De conformidad con lo expuesto, la posición que procura la gestionante atenta contra el principio de legalidad, en atención al cual la actuación administrativa está sujeta y debe respetar el ordenamiento jurídico, siendo que la desatención al mismo priva de validez a la acción administrativa, cuyo rango igualmente constitucional determina el artículo 11 ibídem y 11 de la Ley General de la Administración Pública. A su vez la Administración Tributaria debe regirse por el principio de inderogabilidad singular de los actos reglados, dado que las disposiciones sobre las cuales fundamenta su actuar la oficina de origen, se encuentran vigentes en nuestro ordenamiento jurídico, y como tales han de ser aplicadas por la Administración Tributaria. En este sentido, la Ley General de la Administración Pública en su numeral 13 dispone de manera expresa: “1. La Administración estará sujeta, en general, a todas las normas escritas y no escritas del ordenamiento administrativo, y al derecho privado supletorio del mismo, sin poder derogarlos ni desaplicarlos para casos concretos. 2. La regla anterior se aplicará también en relación con los reglamentos, sea que éstos provengan de la misma autoridad, sea que provengan de otra superior o inferior competente.". Así, la razón de ser de dicha disposición dentro del ordenamiento jurídico y en aplicación del referido principio se basa en que "... el temor mayor frente a las dispensas singulares no radica en que se desconozcan derechos adquiridos, sino en todo lo contrario, es decir, en la posibilidad de que determinados particulares encuentren excesivas facilidades por parte de Administraciones Públicas que estuvieran dispuestas a derogar en beneficio de ellos los trámites y regulaciones que se exigen con carácter general a todos los ciudadanos." (GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo, y FERNANDEZ, Tomás Ramón, Curso de Derecho Administrativo, Madrid, Editorial Civitas, 1984, tomo I, p. 207). De esta forma, el referido principio se configura en un instituto que garantiza que una norma vigente no sea excepcionada o desaplicada para determinados casos particulares, como pareciera pretender la apelante. Sobre este particular, la jurisprudencia de los órganos judiciales ha efectuado algunas consideraciones, a los efectos, en el voto N°226-2009 del 21 de mayo de 2009, el Tribunal Contencioso Administrativo, sostuvo que: “De conformidad con el principio de juridicidad de la Administración Pública, establecido en el artículo 11 de la Constitución Política y desarrollado en el 11 de la Ley General de la Administración Pública, la conducta administrativa en general, manifestada a través de actos, disposiciones o actuaciones, debe tener respaldo en el ordenamiento jurídico, de forma que ésta ha encontrarse expresamente autorizada, lo cual implica un claro sometimiento no sólo a la Constitución y a la ley sino a todas las normas que lo integran, incluidas, claro está, las reglamentarias. En este sentido la Sala Constitucional de forma reiterada ha expresado: “En los términos más generales, el principio de legalidad en el estado de derecho postula una forma especial de vinculación de las autoridades e instituciones públicas al ordenamiento jurídico, a partir de su definición básica según la cual toda autoridad o institución pública lo es y solamente puede actuar en la medida en que se encuentre apoderada para hacerlo por el mismo ordenamiento, y normalmente a texto expreso -para las autoridades e instituciones públicas sólo está permitido lo que esté constitucional y legalmente autorizado en forma expresa, y todo lo que no les esté autorizado les está vedado-; así como sus corolarios más importantes, todavía dentro de un orden general; el principio de regulación mínima, que tiene especiales exigencias en materia procesal, y el de reserva de ley, que en este campo es casi absoluto.” (Sentencia Nº 440-98) (…) En estrecha vinculación con el principio de legalidad, como derivado de éste, encontramos el principio de inderogabilidad singular del reglamento, según el cual, la conducta administrativa concreta debe resultar acorde con normas generales previamente establecidas en el ordenamiento, no sólo de carácter reglamentario, pues de acuerdo con la jurisprudencia constitucional, se trata de la inderogabilidad singular de la norma. (…)”. En definitiva, en razón de la naturaleza del presente asunto, y en apego a los principios caracterizados y a los cuales se encuentra indefectiblemente sujeta la actuación de la Administración Tributaria, no resulta posible jurídicamente la procedencia de la posición asumida por la recurrente; y así, la existencia conjunta de los referidos gravámenes hipotecarios, es un hecho determinante para la fijación del valor fiscal del inmueble. A los efectos, la realidad registral con base en la cual se fundamenta el acto recurrido al amparo de la normativa de cita, permite verificar en los autos, tal y como lo señala la Administración A quo, que coincidieron registralmente dos gravámenes hipotecarios sobre el inmueble propiedad de la recurrente; siendo que al respecto el numeral 14 inciso b) de la Ley de cita es muy claro al establecer que: “…En caso de varias hipotecas, el valor de la suma de sus distintos grados constituirá la base imponible, de manera que el monto por el cual responden todas las hipotecas no canceladas en forma conjunta será la nueva base imponible, siempre que sea una suma mayor que el valor registrado…”. Así las cosas, se tiene que el inmueble propiedad de la gestionante número [...]-000, soportó simultáneamente dos hipotecas, por lo que en el caso concreto se tiene por demostrado que el mayor valor registrado para el inmueble de cita, proviene de la sumatoria de las dos hipotecas previamente registradas para la referida propiedad, de tal forma que conforme a la Ley No.7509, en relación con la Ley No.6999. Asimismo, en relación a los alegatos que refieren a un valor menor consignado por la Municipalidad de [...], esta Sala le reitera a la contribuyente que la normativa citada es diáfana al establecer el procedimiento a seguir para casos donde se dan modificaciones automáticas de la base imponible de un inmueble, producto de la constitución de gravámenes hipotecarios, tal y como se presenta en el caso que se ventila en las presentes diligencias, donde se modificará el valor registrado, cuando éste sea superior al valor asignado por la Municipalidad; de tal forma que el monto establecido por el referido Gobierno Municipal resulta improcedente para efectos de establecer el valor fiscal del inmueble, tal y como lo señala la oficina a quo en el acto recurrido, ya que se trata de un valor inferior al de la sumatoria de los gravámenes hipotecarios que en su momento soportó simultáneamente el inmueble de cita. Por lo cual, se reitera que debe imperar el valor mayor existente, de forma que el valor del bien inmueble que consta tanto en el Registro Público como en el SIIAT, es de ¢355.004.754,39, superior al monto establecido por la Municipalidad donde se encuentra ubicada la finca propiedad de la interesada. Al amparo de lo expuesto en epígrafes precedentes, sobre la finca de cita se dieron gravámenes hipotecarios que incidieron para que se llevara a cabo la modificación automática del valor del inmueble, el cual si es mayor, tal y como se presenta en el caso de autos, priva sobre las bases imponibles existentes en el Registro Nacional o bien, las contenidas en las bases de datos de los recintos municipales. Por lo tanto, de conformidad con la información que consta en autos, se tiene que dos hipotecas subsistieron simultáneamente en el tiempo sobre el inmueble de cita, razón por la cual, independientemente del valor asignado por la Administración Municipal, tal circunstancia no puede prevalecer sobre la realidad registral del inmueble propiedad de la gestionante; y la modificación de valor que realice la Municipalidad, no puede prevalecer sobre el valor proveniente de una modificación automática a efectos de establecer la base imponible de impuestos no administrados por los entes municipales, como lo pretende la apelante, debiendo para tales efectos imperar el valor mayor entre el declarado por la Municipalidad respectiva, y el establecido en el Registro Nacional producto de los ya caracterizados actos registrales. De esta forma, a consideración de este Tribunal, la Dirección de Valoraciones sustenta correctamente su criterio denegatorio en la normativa indicada, la cual es clara al señalar que la base imponible de un inmueble será siempre el mayor valor del mismo; y en el caso particular al haber respondido la propiedad por dos hipotecas simultáneamente, la base imponible del impuesto lo estableció el valor de la suma de dichos gravámenes, aún en distintos grados, al ser esa sumatoria el mayor valor registrado, generándose así la modificación automática del valor del inmueble, de conformidad con la normativa indicada. Por lo tanto, esta Sala estima que lleva razón la a quo al denegar la solicitud de disminución del valor fiscal de la propiedad pretendida por la gestionante, por cuanto como se ha analizado, la Administración ha actuado conforme al ordenamiento jurídico y en virtud del principio de legalidad, por lo que se rechaza el recurso de apelación incoado, confirmándose la resolución No.MH-DGT-DVT-SVT-RES-0110-2023 del 16 de agosto del 2023.

POR TANTO

Se rechaza el incidente de nulidad planteado. Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma íntegramente la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE.

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal