TFA-375-S-2024
TFA No.375-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José a las nueve horas treinta y cinco minutos del diecisiete de octubre del año dos mil veinticuatro. -
Recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad Nº [...], contra la respuesta a reclamo sobre valor fiscal del vehículo placa PART-[...], de fecha veintidós de diciembre de dos mil veintitrés, emitido por la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación. (Expediente Nº 24-08-185).
RESULTANDO:
1) Que el 13 de diciembre de 2023, la contribuyente registra en la plataforma virtual TRAVI el tramite DGV-355387-VOM3, solicitud de modificación del valor fiscal del vehículo placa PART-[...] inscrito a su nombre (archivo digital 0003, imágenes 4-8).
2) Que por correo electrónico de la 1:42 p.m. del 22 de diciembre de 2023, la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación, deniega la solicitud de revisión del valor fiscal del vehículo placa PART-[...] indicando a la contribuyente que puede interponer recurso de apelación en el plazo de 30 días hábiles (archivo digital 0003, imágenes 9-10).
3) Que el 17 de enero de 2024, la interesada interponer recurso de revocatoria o de apelación, mediante la plataforma virtual TRAVI, bajo trámite DGV-361585-S8Q5, (archivo digital 0003, imágenes 11-16).
4) Que por correo electrónico de las 9:53 a.m. horas del 18 de enero de 2024, la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, contesta confirmando la denegatoria de revisión del valor fiscal para el vehículo placa PART-[...] e indicando a la contribuyente que puede interponer recurso de apelación dentro del plazo de 30 días hábiles (archivo digital 0003, imágenes 17-18).
5) Que por correo electrónico del 23 de enero de 2024, la contribuyente solicita un desglose del valor fiscal de su vehículo (archivo digital 0003, imagen 19).
6) Que por correo electrónico del 07 de febrero de 2024, la Dirección de Valoraciones, contesta sobre la forma en que se determina el valor fiscal del vehículo (archivo digital 0003, imágenes 20-21).
7) Que el 29 de febrero de 2024, ese Tribunal remite por correo electrónico, a la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias, el recurso de apelación E-24-02-090, recibido el 26 de febrero de 2024, al no contar en este Despacho con el expediente (archivo digital 0003, imágenes 94-99, 112-116).
8) Que por Auto MH-DGT-ATSJO-SV-AU-0003-2024, de las 10 horas del 11 de abril del 2024, notificado ese mismo día, la a quo admite la apelación y emplaza a la recurrente para ante este Tribunal, para que aporte alegatos y pruebas en defensa de sus derechos (archivo digital 0003, imágenes 103-106).
9) Que por Auto MH-DGT-ATSJO -AU-0433-2024, de las 08 horas del 18 de abril del 2024, notificado el día 25 del mismo mes, la Administración a quo anula el auto MH-DGT-ATSJO-SV-AU-0003-2024, admite el recurso de apelación y emplaza a la recurrente para ante este Tribunal, a fin de que aporte alegatos y pruebas en defensa de sus derechos (archivo digital 0003, imágenes 107-110).
10) Que por correo electrónico del 02 de mayo de 2024, este Tribunal le solicita a la Dirección de Valoraciones, informar el estado de atención del escrito de impugnación, en razón del correo remitido a esta instancia por la contribuyente de fecha 12 de marzo de 2024 (archivo digital 0003, imágenes 186-190).
11) Que el expediente es recibido en este Despacho el 11 de junio de 2024, con oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0255-2024 del 07 de junio de 2024 (archivo digital 0003, imagen 211).
12) Que por Inter-N°INTER-IF-049-2024 del 02 de julio de 2024, notificada el mismo día, este Tribunal informa a la recurrente que el expediente administrativo será devuelto a la oficina de origen (archivo digital 0003, imágenes 212-2018).
13) Que por oficio T.F.A.-SEC-No. 206-2024 de fecha 08 de julio de 2024 con fecha de recibido 17 de julio de 2024, se hace entrega del expediente administrativo a la Dirección de Valoraciones Administrativas y Tributarias de la Dirección General de Tributación (archivo digital 0003, imágenes 2019-220). -
14) Que el expediente administrativo es remitido a este Tribunal con oficio MH-DGT-ATSJO-OF-0357-2024, de fecha 08 de agosto de 2024, confirmándose su recibo el día 21 del mismo mes (archivos digitales 004 y 005).
15) Que por acta de traslado de expediente físico a carpeta electrónica AT-IF-021-2024, de fecha 26 de agosto de 2024, se hace constar que el expediente de origen MH-DGT-ATSJO-SV-EXP-RE-0011-2024, fue trasladado íntegramente de formato físico a carpeta electrónica (archivo digital 006).
16) Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de Ley, y
CONSIDERANDO:
I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. El recurso pretende que se revise y ajuste el valor fiscal del vehículo placa PART-[...], y el monto del marchamo respectivo (archivo digital 0003, imagen 203).
Il.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria, fundamenta la resolución apelada, con base en lo siguiente: “...En respuesta a su consulta o solicitud le manifestamos lo siguiente: La actual reforma del artículo 9 de la Ley 7088, realizada mediante la Ley N°10390 en su Transitorio VI establece que la base imponible para los vehículos automotores que conforman la flota circulante, o sea, los vehículos inscritos y con placa antes del 1° de noviembre de 2023, es el valor asignado en dicha fecha a cada bien en el Registro Nacional o al respectivo registro oficial con lo que la Ley deja de lado la comparación de los valores fiscales con el valor de mercado o con otros vehículos similares, al haber determinado el ente legislador como base imponible el valor registrado dejando el valor de cada vehículo como un valor individual, así como regula los aspectos relacionados a la depreciación (15 años para vehículos y 10 años para motocicletas, según tabla incluida en el texto reformado, de Ia ley No 7088) y la vida útil aplicable a los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo pesca deportiva y motocicletas. Al respecto, el Transitorio VI de 1a Ley N° 10390 refiere lo siguiente: “(...) Transitorio VI- A la entrada en vigencia de esta ley, la base imponible de los vehículos automotores, motocicletas. embarcaciones y aeronaves, que conforman la flota circulante, será el valor asignado a dicha fecha a cada bien en el Registro Nacional o el respectivo registro oficial. (...)", De acuerdo con este último transitorio citado durante su vigencia, los valores fiscales base imponible, serán los que se encuentran en el registro nacional como” Valor de Hacienda” los cuales al estar ya determinados por la ley no pueden ser variados ni revisados. en comparación con valores del mercado, publicaciones, otros vehículos similares o facturas de compra, entre otros. Por lo tanto, de conformidad con lo expuesto, se deniega su solicitud de revisión del valor fiscal vehículo Placa N° PART-[...], año 2024 por ser improcedente. Cabe recordar que el “Marchamo” incluye otros componentes además del Impuesto a la Propiedad. por lo que se recomienda revisar el detalle del cobro en la página del INS Marchamos al link https://marchamo.ins-cr.com/marchamo/ConsultaMarchamo.aspx. En caso de estar en contra del pronunciamiento emitido, podrá interponer el recurso de apelación dentro del plazo de 30 treinta días hábiles siguientes a la notificación del documento ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en las condiciones establecidas en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…” (archivo digital 003, imagen 9).
III.- ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE. Que la apelante manifiesta en el recurso interpuesto, esencialmente lo siguiente: “… A inicios de este año, realice de forma virtual un reclamo al Ministerio de Hacienda (DGV-361585-S8Q5) por el valor fiscal de mi vehículo (un MG ZS EV 2024 de clase tributaria 2629051). El 18-02-24 vía email se me notifica la resolución: “En caso de que usted considere que a nivel de aduanas se le hizo un cobro mal calculado, seria en esa instancia donde usted debe presentar su solicitud se revisión.” y: “se deniega su solicitud de revisión del valor fiscal” Ante la negativa de una solicitud de revisión del valor fiscal a la clase tributaria 2629051, interpongo este recurso de apelación para una revisión del mismo con base a la siguiente información: En junio del 2023 compre un MG ZS EV (clase tributaria 2629051) a la agencia [...]. S.A. por un monto total de $40 900 (₡22 372 300 según el tipo de cambio para dicha fecha). Sin embargo, el valor fiscal registrada en el Registro Nacional fue se ₡ 28 300 000 (₡ 5 927 700 más que el valor de compra). Adjunto factura de compra del vehículo, la cual no contempla el CIF o el CFR de forma desglosada. La actual reforma del artículo 9 de la Ley 7088, realizada mediante la Ley N° 10390 en su Transitorio VI establece que la base imponible para los vehículos automotores que conforman la flota circulante, o sea, los vehiculas inscritos y con placa antes del 1° de noviembre de 2023, es el valor asignado en dicha fecha a cada bien en el Registro Nacional o al respectivo registro oficial, con lo que la Ley deja de lado la comparación de los valores fiscales con el valor de mercado o con otros vehículos similares, al haber determinado el ente legislador como base imponible el valor registrado dejando el valor de cada vehículo como un valor individual, así como regula los aspectos relacionados a la depreciación (15 años para vehículos y 10 años para motocicletas, según tabla incluida en el texto reformado, de la ley No. 7088) y la vida útil aplicable a los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva y motocicletas. En el Decreto Legislativo N.° 10390 (MODIFICACION AL IMPUESTO SOBRE LA PROPIEDAD DE VEHICULOS AUTOMOTORES, EMBARCACIONES Y AERONAVES) que fue publicado en el ALCANCE No. 192 A LA GACETA No. 182, del miércoles 4 de octubre del 2023 se reforman los incisos a), b), d). f) y g) del artículo 9 de la Ley 7088, Reajuste Tributario y Resolución 18 Consejo Arancelario y Aduanero CA, de 30 de noviembre de 1987. (htips://www.imprentanacional.go.cr/pub/2023/10/04/ALCA192_04_10_2023.pdf). Dicho artículo 9 en su inciso b menciona: “b) Hecho generador. El hecho generador del impuesto es la propiedad de los vehículos automotores, aeronaves o embarcaciones de recreo o pesca deportiva, según sea el valor que resulte, con posterioridad al ajuste realizado por la deducción de la depreciación, lo que se entenderá en lo sucesivo como su base imponible. El valor sobre el que se lleve a cabo el cálculo del impuesto tendrá como base mínima el monto determinado al final de la depreciación. La base imponible se determinará, según corresponda, para vehículos nuevos de primer ingreso, vehículos usados de primer ingreso y la flota circulante, del siguiente modo: i. Para vehículos nuevos de primer ingreso, será el valor en aduana consignado en la Declaración Aduanera de Importación, de conformidad con el artículo 251 de la Ley 7557, Ley General de Aduanas, de 20 de octubre de 1995, Para estos efectos, el valor en aduana para la nacionalización de los vehículos se entiende como el valor detallado en la factura comercial de compraventa del vehículo adquirido en el exterior, más el monto por seguro y flete (negrilla y subrayado no pertenecen al original). El valor en aduana no incluye derechos arancelarios ni impuestos y tasas asociados a la importación, ni demás costos en el proceso de nacionalización. Según el documento “Procedimiento a Aplicar Cuando el Costo del Flete Detallado en la Factura Comercial y el Conocimiento de Embarque es Diferente” del Ministerio de Hacienda (https://www.hacienda.go.cr/docs/CriterioCostodelFleteFacturaComercialyelConocimientodeEmbarqueDiferente.pdf) dice que "Cuando en una Factura Comercial se desglosan tanto el valor de las mercancías importadas come el monto por gasto de transporte de esas mercancías al país de importación, y el Conocimiento de Embarque que las ampara consigna un monto por gasto de flete que difiere del indicado en la Factura Comercial, se debe declarar a la Aduana el “monto por flete realmente pagado o por pagar” por el importador. Por tanto, si en el Conocimiento de Embarque u otros documentos se detallan gastos de carga, descarga y manipulación, por ejemplo, relacionados al transporte que no están incluidos en la Factura Comercial deben sumarse al valor asociado a los gastos de transporte para la determinación del valor en aduana.” Según oficio MH-DGA-RES-2069-2023. Dirección General de Aduanas del 13 de octubre de 2023 (https://www.hacienda.go.cr/docs/MH-DGA-RES-2069-2023- OmisionesEnFactura.pdf) menciona que A falta de la información solicitada en los incisos g) y h) del artículo 249 del Reglamento a la Ley General de Aduanas, además del monto por flete y seguro, el importador deberá emitir un documento aclaratorio en el cual indique la información omisa de dichos incisos, asimismo, la información relacionada con el flete y el seguro conforme el término de contratación pactado, al ser el flete y el seguro elementos a ser contemplados para la determinación del valor en aduana de la mercancía” En email recibido de la agencia automotriz ([...], Gerente Comercial Vehículos Eléctricos) del 6 de diciembre del 2023, me indican que “el valor de importación que está en 15,282,00, que es equivalente en dólares a 28,518 (precio CIF ósea no público)" (CIF: El valor CIF es el valor real de las mercancías durante el despacho aduanero, el cual abarca tres conceptos: costo de las mercancías en el país de origen, costo del seguro y costo del flete hasta el puerto de destino). (Adjunto email) Posteriormente, en WhatsApp del 10 de enero del 2024 con don […] confirma que el precio de venta que se me dio ya incluía el flete (Adjunto). Solicite al Ministerio de Hacienda un desglose del valor fiscal de la clase tributaria 2629051 (MG ZS EV). La subdirección de valoraciones tributarias de la dirección de Valoraciones administrativas y tributarias del Ministerio de Hacienda me indicaron lo siguiente: “En el caso específico de la clase tributaria 2629051, a la cual pertenece el vehículo placa [...], el valor fiscal establecido fue suministrado por la Agencia [...] S.A, mediante solicitud escrita y firmada por el Representante legal, el señor [...] con fecha del 19 de abril de 2023, y para lo cual se conformé el expediente N° EXP-1672-23, en donde solicitan las actualizaciones de valores fiscales para el año modelo 2024 de varias clases tributarias incluyendo la 2629051 con un precio de venta al público indicado en dicho oficio por ¢28,300,000 colones para el año modelo 2024.” Hacienda me facilitó el expediente mencionado (N° EXP-1672-23, adjunto), en la pag.41 está el método de enfoque de los costos, se lee que el valor de venta para el público es de $ 51 753.77 (₡ 28 299 996,51), una diferencia de $10 853,77 (adjunto factura de compra) que por lo tanto afectó el monto a pagar del marchamo del pasado diciembre del 2023 y que podría afectar este impuesto en los próximos años, así como afectar el monto del seguro entre otras posibles. Una vez más, vía email le solicité a don [...] una aclaración en relación al valor fiscal de la clase tributaria 2629051 a lo cual vía WhatApp se me contesta el 22-02-24 que “El valor de contrato es el mismo de la factura, el valor fiscal lo asigna el Ministerio de Hacienda” "nosotros no nos encargamos de asignarlo” (el valor fiscal) (Adjunto). Por lo anterior expuesto, considero que hay un doble cobro de algunos rubros (flete) a la hora que se asignó el valor aduanero del vehículo, por lo que solicito una revisión del dicho valor con posterior ajuste del mismo en el Registro Nacional y en el pago del marchamo, pero poder realizar dicho reclamo solicito que en vista de que ninguna de las entidades asume la asignación del valor fiscal de la clase tributaria 2629051 como propia, solicito al Tribunal Fiscal Administrativo designe al responsable de la asignación del valor fiscal de la clase tributaria 2629051 para solicitar la explicación correspondiente por las diferencias tan grandes de entre el valor fiscal y el valor de venta al público (valor de la factura) y de ser necesario, realizar la corrección correspondiente ante el Ministerio de Hacienda…” (archivo digital 003, imágenes 201-203)
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENCIA DE NULIDAD. Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar, si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente administrativo y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar en primer término si existe nulidad de lo actuado. A partir de las consideraciones precedentes, esta Sala analiza los fundamentos contenidos en la respuesta formulada por la Oficina A Quo recurrida y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, y observa que el caso de autos se origina en una solicitud de la contribuyente de revisión de valor, para que se disminuya el valor fiscal del vehículo placa N°PART-[...] (archivo digital 003, imagen 4). Al respecto, la a quo emitió un correo electrónico mediante el cual responde a lo así solicitado, señalando que se deniega la solicitud de revisión del valor fiscal del vehículo placa N°PART-[...] ante la consideración de lo dispuesto en el transitorio VI de la Ley N°10390(archivo digital 003, imagen 9). Así las cosas, ante la emisión de un correo electrónico a fin de atender lo peticionado por la recurrente, esta Sala considera preciso señalar que en el artículo 147 del Código Tributario se establece como requisito del acto administrativo o resolución que se dicte, el que contenga la debida fundamentación de la decisión, sea las razones y motivos de lo resuelto, y específicamente en el inciso c) se establece la obligación de la Administración Tributaria de valorar las pruebas y las defensas alegadas por el contribuyente, mientras que en su inciso d) señala la obligación de establecer los fundamentos de la decisión, siendo además esencial la enunciación del lugar y fecha, y la firma del funcionario legalmente autorizado para resolver según lo dispuesto en los incisos a) y f). Por otra parte, en el numeral 176 se establece lo siguiente: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales establecidos en el ordenamiento jurídico, entre los cuales encontramos que la motivación reviste un papel esencial, siendo que la misma consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Por su parte la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, señaló “que la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse al principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". (El resaltado no es del original). En tales condiciones, es una obligación legal que la resolución administrativa tributaria dictada al amparo de tales normas, pondere en su justa dimensión las pruebas y los argumentos expuestos por los interesados, lo cual no puede obviarse en el caso presente bajo riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa de rigor, y colocar a la contribuyente en un grave estado de indefensión, al no pronunciarse sobre tales elementos. En igual sentido, la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo, en la sentencia N°21-2010, indicó respecto de la resolución que era examinada en esa oportunidad, que: “(…) La ausencia de una debida motivación, determina la nulidad absoluta del acto administrativo conforme lo dispuesto por los artículos 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública…” (El subrayado no es del texto original). Así bien, es criterio de este Tribunal, que la ausencia de una debida, correcta y suficiente motivación, que contenga el análisis de los argumentos del particular, la ponderación de la prueba aportada y la normativa que le aplica justifica declarar la nulidad del acto que incumple con esta necesaria condición, por ausencia evidente y manifiesta de evacuación de los alegatos y los elementos de juicio ofrecidos por la contribuyente. En este sentido debe tenerse presente que es fundamental para el cumplimiento del debido proceso, la correcta motivación y la debida fundamentación de la decisión adoptada por el órgano administrativo, tal y como se desprende del artículo 133 de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria conforme a lo dispuesto en el artículo 155 del Código Tributario, y que se replica en el artículo 187 del mismo Código. Al respecto, indica el numeral 133 de cita: "1. El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto…”; al igual que el artículo 158 de la misma Ley que al respecto señala: “1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio en éste. 2.- Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico…”. Por su parte, el artículo 166 del mismo cuerpo legal establece que: “…Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. De la normativa citada se desprende que uno de los elementos constitutivos de todo acto administrativo es el motivo, definido como el conjunto de antecedentes fácticos y jurídicos que justifican la decisión tomada por el órgano administrativo; siendo que la motivación o fundamentación es un elemento esencial del acto administrativo, la cual consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Aunado a lo expuesto, se debe tener presente que la Administración Pública se encuentra obligada a actuar en estricto apego al principio de legalidad preceptuado en el numeral 11, tanto de la Constitución Política como de la Ley General de la Administración Pública, el cual establece en su inciso 1): “…1. La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes…” (El resaltado no es del texto original). En este sentido, no se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, son actos que ésta dicta en el ejercicio de su función, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, e integralmente deben ser acordes al ordenamiento jurídico, sino que además, deben ser diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así las cosas, en virtud de lo consignado por la Oficina de origen en su mensaje de correo electrónico en respuesta a lo peticionado por la contribuyente mediante la plataforma TRAVI, caso N°DGV-355387-VOM3 (archivo digital 003, imagen 9), se vislumbra que el procedimiento seguido en autos adolece de serias deficiencias procesales, en tanto carece de la rigurosidad que permita ofrecer a la administrada las garantías mínimas que le permitan ejercer una defensa real y efectiva de sus intereses. En la tramitación del presente procedimiento se observa que no se le ha expuesto y detallado a la contribuyente los fundamentos de las decisiones adoptadas, ni de la motivación fáctica o jurídica que la sustenta en el tanto que la respuesta ha sido comunicada sin reunir la formalidad debida y careciendo incluso de la firma del funcionario competente al tratarse tan solo de un mensaje de correo electrónico. Debe tener presente la dependencia a quo, que si bien los medios tecnológicos brindan facilidades innegables de acceso y agilidad a las gestiones de los contribuyentes y de la Administración Tributaria, no significa que la tramitación de las mismas queden exentas de reunir los requisitos legales, y de seguir los procedimientos prescritos por el ordenamiento jurídico que regula la materia; y que en este caso, establece condiciones mínimas que de no considerarse, no solo incumple con las condiciones básicas previstas en el artículo 147 del Código Tributario para todo tipo de resolución de esta naturaleza, sino que vulneran la lealtad en el debate y la rectitud en la decisión final, al poner a la administrada en un estado de indefensión que lesiona sus derechos esenciales de acceso a la justicia administrativa. Obsérvese que en atención a lo solicitado, tal y como fue señalado supra, la Oficina A Quo brindó una respuesta por correo electrónico, lacónica y carente de especificar los términos del valor fiscal que le ha sido asignado al vehículo placa N°PART-[...] y sin pronunciarse sobre la prueba aportada por la recurrente como lo es la factura de compra del vehículo, bajo la consideración única de que el valor fue establecido considerando la vigencia del Transitorio VI de la Ley 10390, señalando que los valores fiscales base imponible, serán los que se encuentran en el registro nacional como “Valor de Hacienda” los cuales al estar determinados por Ley, no pueden ser variados ni revisados en comparación con valores de mercado, publicaciones, otros vehículos similares o facturas de compra, entre otros ( archivo digital 003, imagen . Al respecto es preciso señalar que la Administración Tributaria está obligada a atender lo peticionado, evacuando las pruebas ofrecidas y considerando los argumentos del particular, además de justificar razonadamente los elementos de convicción que contribuyeron a la conformación de su criterio y a adoptar la decisión emitida respecto al caso concreto, indicando clara y expresamente los elementos que fundamentaron lo resuelto y su apreciación en relación con la valoración de la prueba aportada, bajo una resolución apegada a los términos establecidos en el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios considerando los requisitos ahí establecidos, a saber: a) Enunciación del lugar y fecha; b) Indicación del tributo, del período fiscal correspondiente …; c) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas; d) Fundamentos de la decisión;… g) Firma del funcionario legalmente autorizado para resolver. Nótese que la respuesta brindada por la Oficina a quo, carece de la formalidad debida así como de la ponderación de los elementos de determinación que fundamenten la decisión vertida, y no hace una valoración de los elementos de prueba aportados por la recurrente, sin entrar a deliberar sobre lo planteado, denegándose lo solicitado en cuanto a una revisión del valor fiscal del vehículo placa N°PART-[...] bajo la consideración de que es improcedente (archivo digital 003, imagen 9). Tal desatención llevo a la contribuyente a solicitar un desglose del valor fiscal posterior a lo resuelto por la oficina A Quo, posterior a la atención al recurso de revocatoria que fue formulado, el cual fue atendido mediante respuesta brindada vía correo electrónico en fecha 07 de febrero de 2024, lo cual refleja la falta de motivación de la resolución que es recurrida, siendo que en ella debió establecerse con toda claridad tal aspecto (archivo digital 003, imagenes 19-20). Así las cosas, considera esta Sala que la actuación administrativa desarrollada en la especie adolece de una falta de motivación, colocando a la recurrente en un evidente estado de indefensión, al impedirle conocer los elementos de convicción considerados por la oficina de origen para resolver la gestión planteada, impidiéndole así ejercer una defensa efectiva de sus intereses, en abierta violación a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes y los derechos de los administrados, aunado al hecho que el mensaje de correo electrónico ni siquiera muestra quien lo emitió y mucho menos la firma del funcionario competente para estos efectos. De esta forma, y sin entrar a valorar por el fondo sobre la procedencia de la solicitud que da origen al presente asunto, lo actuado en autos resulta contrario al ordenamiento jurídico, al omitirse formalidades sustanciales del procedimiento, que conllevan a un estado de indefensión de la contribuyente, según lo dispuesto por el numeral 188 del Código Tributario. En mérito de las consideraciones previas, al haberse colocado a la administrada en estado de indefensión, y haberse violentado el debido proceso, se impone por parte de este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, declarar la nulidad de todo lo actuado en el presente procedimiento, respecto de la atención por parte de la oficina a quo, de la solicitud presentada por la contribuyente, referido a la gestión numerada como DGV-355387-VOM3, presentada por medio de la plataforma TRAVI. Por innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso interpuesto.-
POR TANTO
Se declara la nulidad de todo lo actuado por la Administración Tributaria en el presente procedimiento. Se ordena el reenvío del expediente a la oficina de origen para lo que corresponda en derecho. Notifíquese.-
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal