TFA-376-P-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.376-P-2024. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas cuarenta minutos del diecisiete de octubre del dos mil veinticuatro.-

Este Tribunal conoce del Recurso de Revisión interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No. [...], en su condición de representante legal de la sociedad [...] S.A., cédula jurídica número 3-101-[...], contra la resolución de este Tribunal No. TFA-320-P-2023, de las nueve horas y cincuenta minutos del veinticinco de mayo de los dos mil veintitrés. (Expediente No.24-05-109).

RESULTANDO

1.- Que el 17 de octubre de 2022 la contribuyente presenta, Recurso de Apelación contra la Resolución DGCN-168-DT-UT-REM-2022, de las ocho horas con quince minutos del siete de junio del del dos mil veintidós, dictada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, relacionada con ajustes a las declaraciones de la interesada correspondientes al Impuesto sobre la Renta del período 2016, Impuesto por Remesas al Exterior de setiembre, octubre y diciembre 2016, enero a marzo y junio de 2017.

2.- Que mediante la resolución TFA No.320-P-2023, de las nueve horas y cincuenta minutos minutos del veinticinco de mayo de los dos mil veintitrés, este Tribunal rechaza la excepción de prescripción y el incidente de nulidad Interpuestos. Se declara sin lugar el recurso de apelación y se confirma la resolución venida en alza.-

3.- Que mediante escrito presentado el día 13 de julio del 2021, el recurrente presenta ante este Despacho vía correo electrónico, Recurso de Revisión contra la resolución TFA No.320-P-2023, de las nueve horas y cincuenta minutos del veinticinco de mayo de los dos mil veintitrés. (Archivo electrónico 0004). -

4.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones legales y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO INTERPUESTO. Que se acepte el Recurso de Revisión planteado, se amplie sobre la deducibilidad de los gastos y se declare la nulidad de documentos números MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024 y MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024, y se otorgue medida cautelar que suspenda el cobro por concepto de impuesto sobre las utilidades 2016. (imagen 0022 de archivo 0004). -

II.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Luego de citar los antecedentes del caso, plantea dicha sociedad en su escrito de revisión, las alegaciones que se indican a continuación: “…II. PROCEDENCIA DEL RECURSO DE REVISION. De acuerdo con el artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública, el administrado se encuentra facultado para interponer recurso de revisión contra aquellos actos en firme cuando aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto de imposible aportación entonces al expediente. En este sentido, obsérvese lo establecido por el artículo 353 en comentario: “Artículo 353.- 1. Podrá interponerse recurso de revisión ante el jerarca de la respectiva Administración contra aquellos actos finales firmes en que concurra alguna de las circunstancias siguientes: a) Cuando al dictarlos se hubiere incurrido en manifiesto error de hecho que aparezca de los propios documentos incorporados al expediente; b) Cuando aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto, ignorados al dictarse la resolución o de imposible aportación entonces al expediente; c) Cuando en el acto hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior del acto, siempre que, en el primer caso, el interesado desconociera la declaración de falsedad; y d) Cuando el acto se hubiera dictado como consecuencia de prevaricato, cohecho, violencia u otra maquinación fraudulenta y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial.” Para el caso que nos ocupa, la resolución N° TFA-320-P-2023 con fecha de las 9 horas y 50 minutos del 25 de mayo de 2023 emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo, constituye justamente un acto en firme. A su vez, el oficio número MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO0093-2024 de las ocho horas con veinte minutos del veintiséis de abril de dos mil veinticuatro, y el Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 del 30 de abril del 2024 son documentos de valor esencial para la resolución del asunto que eran de imposible aportación entonces al expediente al momento del dictado de la resolución N° TFA-320-P-2023 por el Tribunal Fiscal Administrativo en mayo del 2023 puesto que aún no habían sido emitidos por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales. De modo tal que, en el presente caso se reúnen los supuestos y condiciones necesarias para el recurso de revisión del inciso b) del numeral 1 del artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública. Asimismo, de conformidad con el artículo 354 de la Ley General de la Administración Pública: “Artículo 354.-El recurso de revisión deberá interponerse: a) En el caso primero del artículo anterior, dentro del año siguiente a la notificación del acto impugnado; b) En el caso segundo, dentro de los tres meses contados desde el descubrimiento de los documentos o desde la posibilidad de aportarlos; y (…)” Por lo tanto, se tiene también que mi Representada interpone en tiempo el presente recurso de revisión, puesto que le interpone dentro de los tres meses contados desde la posibilidad de aportar el oficio número MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024 de las ocho horas con veinte minutos del veintiséis de abril de dos mil veinticuatro, y el Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 del 30 de abril del 2024. En virtud de todo lo anterior, se concluye que procede la interposición del presente recurso de revisión por parte de mi Representada. III. VIOLACIÓN AL ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LAS NUEVAS ACTUACIONES DE LA DIRECCIÓN DE GRANDES CONTRIBUYENTES NACIONALES En primer lugar, es importante señalar, que la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales no realiza una ejecución de la resolución N° TFA-320-P-2023 con fecha de las 9 horas y 50 minutos del 25 de mayo de 2023 como ella argumenta que hace, puesto que de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal Fiscal Administrativo en la resolución N° TFA-320P-2023: “Finalmente, esta Sala estima conveniente señalar que, en el supuesto que logre demostrar la interesada que a procedido a efectuar las respectivas cancelaciones por concepto del impuesto sobre remesas al exterior, conforme lo establece el artículo 44 de la citada Ley del Impuesto sobre la Renta, podrá aplicar las deducciones objetadas por la oficina de origen.” Es decir, el Tribunal Fiscal Administrativo reconoce mediante la resolución N° TFA-320-P2023 que el gasto podrá ser deducido del impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2016 si mi Representada realiza el pago del impuesto sobre las remesas al exterior de los periodos fiscales Agosto 2016, Setiembre 2016, Octubre 2016, Diciembre 2016, Enero 2017, Febrero 2017, Marzo 2017 y Junio 2017. En este caso, mi Representada efectuó el pago del impuesto sobre las remesas al exterior de los periodos fiscales Agosto 2016, Setiembre 2016, Octubre 2016, Diciembre 2016, Enero 2017, Febrero 2017, Marzo 2017 y Junio 2017 y lo demostró mediante los comprobante de pago que aportó ante la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales y que adjunta a esta memorial. De manera que, según la resolución número TFA No. 320-P-2023 del Tribunal Fiscal Administrativo el gasto objetado por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales es deducible del impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2016 de mi Representada y en consecuencia mi Representada no adeuda monto alguno por concepto del impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2016. La deducibilidad del gasto para efectos del impuesto sobre las utilidades una vez pagado el impuesto sobre las remesas al exterior, es conforme con lo establecido por los artículos 44 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; así como con la sentencia número 16631 del 28 de noviembre de 2012 la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia que dispuso: “(…) siempre y cuando se interprete que el agente de retención que cumpla con sus obligaciones, aún cuando lo haga tarde, tiene la posibilidad de deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en esa ley”. Lo anterior, máxime que, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales y posteriormente el Tribunal Fiscal Administrativo en el procedimiento determinativo del impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2016, han reconocido expresamente que el gasto por los servicios contratados y recibidos de [...] es útil, necesario y pertinente y que el motivo por el cual rechazan el gasto es únicamente debido a que consideraban que hacía falta la retención del impuesto sobre las remesas al exterior. Al respecto, nótese como la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales manifiesta en el Traslado de Cargos y Observaciones N° DGCN-SF-PD-34-2018-24-41-03 y en la Resolución Determinativa N° DGCN-168-DT-UT-REM-2022 indica:“Para que estos gastos sean aceptados por la Administración Tributaria, como deducibles, el sujeto pasivo debió cumplir con lo regulado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artículo 8, antepenúltimo párrafo, inciso 2.-, que norma: “Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley.”. Si bien es cierto que estos gastos son necesarios para obtener ingresos gravables, la no deducción dio lugar al no cumplimiento de uno de los requisitos necesarios estipulados en el artículo de marras al no cumplir con la obligación de retener y pagar el impuesto del 25% por remesas al exterior.” (Traslado de Cargos y Observaciones No. DGCN-SF-PD-34-2018-24-41-03) “El artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, faculta a la Administración Tributaria para aceptar las deducciones por concepto de pagos realizados a empresas domiciliadas en el exterior siempre que se cumpla los siguientes requisitos: a.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley b.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. c.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Que el incumplimiento del inciso b), produce como efecto colateral la objeción como gasto deducible en el impuesto a las utilidades, al incumplirse con lo preceptuado en el inciso b, del acápite primero, penúltimo párrafo del cardinal 8 de la LISR, condición que el propio accionante reconoce no ha sido cumplida.” (Resolución Determinativa No. DGCN-168-DT-UT-REM-2022) En este mismo sentido, véase que la propia Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales en otros casos similares en los cuales el único motivo de rechazo de la deducibilidad del gasto era que no se había practicado el pago del impuesto sobre las remesas al exterior, y en los cuales el Tribunal Fiscal Administrativo también había indicado que procedía la deducibilidad del gasto si se realizaba el pago del impuesto sobre las remesas al exterior; sí procedió a reconocer que efectuado el pago del impuesto sobre las remesas al exterior no procedía el ajuste ni el cobro del impuesto sobre las utilidades. En específico en el caso del oficio número DGCN-101-2018 con fecha del 06 de mayo del 2019 emitido por dicha Dirección, esta dispuso: “Al respecto, al analizarse el fallo en mención dictado por el Tribunal Fiscal Administrativo, en efecto se establece que si su representada demuestra que ha cancelado las retenciones por remesas al exterior de los periodos auditados y no ingresadas en su oportunidad podrá deducirse los gastos de administración que le fueron rechazados en el impuesto sobre la renta -utilidades- de los periodos fiscales 2011 y 2012 por no haber practicado la retención de cita. Lo resuelto por el Tribunal es conforme a lo indicado por la Sala Constitucional en la Resolución 16631 de las 16:33 horas del 28 de noviembre de 2012, en la cual dispuso: “Se interpreta que el artículo 44 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no es contrario al Derecho de la Constitución siempre y cuando se interprete que el agente de retención que cumpla con sus obligaciones, aún cuando lo haga tarde, tiene la posibilidad de deducir como gastos del ejercicio las sumas pagadas por los conceptos que originaron las retenciones establecidas en esa ley”. De lo expuesto, se verifica que la deuda líquida y exigible de (…) en el Impuesto sobre remesas al exterior de los periodos impositivos (…) por una cuantía de (…) más los intereses correspondientes, fue debidamente cancelada mediante (…), con lo cual, procede la deducción de los gastos por administración que fueron rechazados en el impuesto sobre la renta de los ejercicios (…) y (…) y con ello, no se realizará ningún cobro respecto a esta determinación. Se cumple de esta manera, con lo dispuesto por el Tribunal Fiscal Administrativo en el falo TFA-485-P-2018 de las 9:05 horas del 27 de agosto del 2018 previamente desarrollado.” Similarmente, en el caso del oficio DGCN-DG-OF-207-2022 con fecha del 08 de febrero del 2022 la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales sostuvo: “En atención a su nota fechada 20 de diciembre de 2021, en la que fundamentado en el artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributaros, en la resolución N° 16631 del 28 de noviembre del 2012 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia y las resoluciones Nos. TFA-759-P-2021 y TFA-531-P-2021 del Tribunal Fiscal Administrativo, en la que se solicita que se le reconozca la compensación con saldos a favor por concepto de Impuesto sobre la Renta a efecto de cancelar la determinación confirmada en dichas resoluciones sobre el Impuesto sobre las Remesas al Exterior de los periodos fiscales setiembre 2015 a agosto 2016, y los gastos por servicios de administración de la declaración del Impuesto sobre la Renta del Periodo Fiscal 2016. Al respecto se le informa: 1) Sobre la solicitud de compensación con saldos a favor, la misma ya fue aplicaba en el sistema el día (…), tal y como fue requerido en formulario de pago D110 presentados en el banco el día (…), en el Impuesto sobre Remesas al exterior de los periodos impositivos setiembre 2015 a agosto 2016 (…) 2) Por lo expuesto anteriormente, procede la deducción de los gastos por administración que fueron rechazados en el Impuesto sobre la Renta del periodo 2016 y con ello, se deja sin efecto el cobro respecto a esa determinación.” De modo que, lo dispuesto por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales en el oficio número MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024 de las ocho horas con veinte minutos del veintiséis de abril de dos mil veinticuatro, y el Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 del 30 de abril del 2024 es incluso violatorio del principio de igualdad tributaria y no discriminación, puesto que no puede pretender dar tratamientos tributarios disímiles a dos contribuyentes en una situación similar. El principio de igualdad tributaria se encuentra resguardado por el artículo 33 de la Constitución Política, y consiste en el derecho de los contribuyentes a la igualdad tributaria ante las cargas públicas, es decir, a que se dé el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas. En este sentido, las sentencias número 2639-98 y 633-94 de la Sala Constitucional han señalado respectivamente lo siguiente respecto al principio de igualdad tributaria: (…), desde esta perspectiva, la igualdad tributaria, no es otra cosa que el derecho del contribuyente para que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley, (…)[1]. (…) El principio de igualdad constitucional genera el principio administrativo de igualdad ante las cargas públicas, sea dar el mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones análogas, excluyendo todo distingo arbitrario o injusto contra determinadas personas o categorías de personas, en consecuencia no deben resultar afectadas personas o bienes que fueren determinados singularmente, pues si eso fuera posible, los tributos tendrían carácter persecutorio o discriminatorio.[2] (Lo subrayado y ennegrecido es propio) Por otro lado, debe señalarse que la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales en el oficio número MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024 de las ocho horas con veinte minutos del veintiséis de abril de dos mil veinticuatro, y el Requerimiento de Pago N° MHDGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 del 30 de abril del 2024 también violan el principio de intangibilidad de los actos propios en dos ocasiones. En primer lugar, se aparta de lo establecido por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo TFA No. 320-P-2023, puesto que inicialmente pretende determinar y cobrar una cuota tributaria adicional en el impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2016 por la suma de ¢120.190.343,51 más intereses; cuando el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo TFA No. 320-P-2023 indicó que si se realizaba el pago del impuesto sobre las remesas al exterior procedía la deducibilidad del gastos para efectos del ajuste del impuesto sobre las utilidades, y consecuencia no procedía el ajuste ni el cobro. Y en segundo lugar, cuando habiendo determinado y perseguido el cobro de una cuota tributaria adicional en el impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2016 por la suma de ₡120.190.343,51 más intereses a pesar de haber RECONOCIDO EXPRESAMENTE COMO GASTO DEDUCIBLES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES 2016 EL MONTO DE ₡1 260 355 434,98, ahora mediante el oficio número MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024 de las ocho horas con veinte minutos del veintiséis de abril de dos mil veinticuatro anula las gestiones cobratorias para mediante el Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 del 30 de abril del 2024 pretender el cobro de un monto de ₡498.296.973 más intereses que es considerablemente mayor al monto inicialmente perseguido, modificando la declaración afirmativa de que existían gasto que sí serían reconocidos. En cuanto al principio constitucional de intangibilidad de los actos propios, también llamado principio de los actos propios, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha dicho reiteradamente en su jurisprudencia que: “(…) A la Administración le está vedado suprimir por su propia acción aquellos actos que haya emitido, que confieran derechos subjetivos a los particulares. Así, los derechos subjetivos constituyen un límite respecto de las potestades de revocación -o modificación- de los actos administrativos con el fin de exigir mayores garantías procedimentales para ejercer las potestades de autotuela estatales… De este modo, se observa que la Administración al emitir un acto y con posterioridad emanar otro contrario al primero, en menoscabo de derechos fundamentales, está violentando no sólo el principio enunciado, sino también los derechos que a través del primer acto había concedido. La única vía que el Estado tiene para eliminar un acto suyo del ordenamiento es el proceso jurisdiccional de lesividad.” (Sentencias 2754-93, 2866-93, 4596-93, 755-94, 2186-94, 899-95, 799297, 326-98-, 897-98, 997-98, 1133-98, 7493-02).” Adicionalmente, se señala que las actuaciones de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales son también transgresoras de los principios de seguridad jurídica y lealtad procesal. El primero debido a que le mantiene en estado de incertidumbre, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia ha indicado respecto al principio de seguridad jurídica lo siguiente: “De esta manera, el principio de seguridad jurídica está en la base de todo ordenamiento, y que se traduce en la necesidad de que las situaciones jurídicas consumadas no se mantengan en estado precario todo el tiempo, con menoscabo del orden público y la paz sociales. (…)” (Sentencia 10176-11) Mientras que el segundo, en virtud de que, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales sin justificación, revoca actuaciones que se encuentran impugnadas en la vía judicial y sobre las cuales el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda se encuentran analizando el fondo y aún no he emitido sentencia, para seguidamente emitir un Requerimiento de Pago por una cuota tributaria adicional del impuesto sobre las utilidades 2016 mucho mayor al monto que perseguía inicialmente y diferente al cual se discutió para efectos de la medida cautelar. Respecto a la discusión de la medida cautelar para suspender el cobro de la suma de ₡120.190.343,51 más intereses, véase como la Direccion de Grandes Contribuyentes Nacionales maliciosamente, una vez el Tribunal de Apelaciones de lo Contencioso Administrativo resuelve la apelación interpuesta por mi Representada rechazándole, la Direccion en lugar de reanudar los efectos del requerimiento de pago inicial y procurar el cobro la suma de ₡120.190.343,51 más intereses, revoca las actuaciones y emite un nuevo Requerimiento de Pago por el monto de ₡498.296.973 más intereses; es decir más del doble de la suma discutida. Esto último resulta desleal puesto que lo discutido en los legajos de medida cautelar del expediente judicial giraba en torno a la determinación y cobro de la suma de ₡120.190.343,51 más intereses pretendido por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales y la demostración del daño grave que resultaría para el contribuyente realizar dicho pago, pero es lógico que no tiene el mismo efecto en las finanzas de una empresa el pago de la suma de ₡498.296.973 más intereses que el pago de ₡120.190.343,51 más intereses. De modo que, se tuvo la discusión sobre el impacto económico de un monto menor al que seguidamente la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales vino a cobrar. Además, se aclara que la discusión sobre la medida cautelar se enfoca en la reunión de los requisitos para gozar de una tutelar cautelar, y no en la discusión de fondo sobre la validez de lo actuado por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales al pretender la determinación y cobro del impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2016 cuando el Tribunal Fiscal Administrativo, la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, los principios constitucionales y la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento han dispuesto que no procede el ajuste y el cobro del impuesto sobre las utilidades cuando el único motivo de rechazo de la deducibilidad es la falta de pago del impuesto sobre las remesas al exterior, y mi representada ya pagó el impuesto sobre las remesas al exterior. De manera que, las actuaciones de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales son contrarias también al principio de legalidad el cual es el principio rector del Derecho Administrativo garantizado por los artículos 11 y 13 de la Ley General de la Administración Pública y 11 de la Constitución Política, bajo el cual todas las actuaciones de la Administración deben encontrarse apegadas al ordenamiento jurídico Se advierte a su vez que el oficio MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024 que anula las gestiones cobratorias no cumple con el deber de motivación y en consecuencia viola los artículos 147 y 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 136 de la Ley General de la Administración Pública, y absolutamente nulo. Lo anterior, debido a que no justifica las causas por los cuales revoca “los actos administrativos tendientes a la gestión cobratoria sea: oficio MH-DGT-DGCN-DG-OF-0364-2023, Requerimiento de Pago MHDGT-DGCN-DG-RP-0096-2023, oficio MH-DGT-DGCN-DG-OF-0528-2023 y el auto MHDGT-DGCN-DG-AUTO-0095-2023 de las 8:45 horas del 08 de setiembre de 2023”. Asimismo, el Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 carece de motivo, puesto que tal como se explicó no existe razón para cobrar la suma de ₡498.296.973 más intereses que persigue. Por lo tanto, de conformidad con los artículos 132, 133, 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributario dicho requerimiento de pago es nulo. Adicionalmente, se hace notar que la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales no ha brindado la oportunidad a mi Representada de ejercer su derecho de defensa en la vía administrativa a partir de la emisión y notificación del fallo N° TFA-320-P-2023 con fecha de las 9 horas y 50 minutos del 25 de mayo de 2023, y ante el intento de accionar una vía recursiva mediante una petición amparada en artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios ha cercenado el derecho de defensa de mi Representada rechazándole ad portas y sosteniendo que la resolución mediante la cual la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales determina fuera de un procedimiento determinativo una cuota tributaria adicional de ₡120.190.343,51 es “informativa” e inimpugnable. Al respecto se señala que la violación al debido proceso y al derecho de defensa son motivos de nulidad también de acuerdo con el artículo 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Sobre esta misma línea, se hace notar también que el Requerimiento de Pago N° MH-DGTDGCN-DGSG-REQ-0104-2024 que pretende el cobro indebido de la suma de ₡498.296.973 más intereses está plasmado en un documento cuya naturaleza es considerado ejecutoria y por lo tanto inimpugnable, pero el monto que cobra no consiste verdaderamente en una ejecución del fallo del Tribunal Fiscal Administrativo, como se ha explicado. Por lo tanto, se coloca a mi Representada en un estado de indefensión, puesto que no se le permite recurrir un acto contrario al ordenamiento jurídico y a lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo. El derecho de defensa y el principio de debido proceso son derechos de los contribuyentes de jerarquía constitucional plasmados en los artículos 39 y 41 de nuestra Constitución Política, los cuales deben ser resguardados y respetados en todo momento por la Administración. Estos derechos se encuentran también garantizados por la normativa tributaria legal a través de los artículos 163, 171 y 172 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. La violación a estos derechos, así como el vicio en el procedimiento implica la nulidad absoluta de la actuación de la Administración de conformidad con los artículos 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 158, 166 y 214 de la Ley General de la Administración Pública. Por último, el Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 y el oficio MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024, violentan flagrantemente el principio de confianza legítima. De acuerdo con la jurisprudencia de la Sala Primera, el principio de confianza legítima se violenta cuando: De lo expuesto se deriva que el principio de confianza legítima, no es oponible a todas las acciones emanadas de las administraciones. En igual sentido, esta Cámara ya ha señalado que la aplicación del principio de confianza legítima tiene como presupuesto necesario que la Administración, mediante una o varias actuaciones, haya determinado el comportamiento del particular, quien puede presumir, con base en estas, la legitimidad de su conducta (sentencia 93–2011 de las nueve horas cinco minutos del tres de febrero de dos mil once) y se ha especificado que, no es cualquier discrepancia la que genera error de prohibición, error de derecho o lesión al principio de la confianza legítima, sino solamente aquellas donde se reconozca e infiera una interpretación confusa, difusa o desconocida de normas. También cuando sea la propia Administración quien autorice expresamente un comportamiento mediante un criterio que luego desaplicó en lesión del principio de intangibilidad de los actos propios, siempre y cuando ese criterio no haya sido desautorizado por otro posterior y este sea acorde al ordenamiento jurídico. (Sentencia 17– 2018 de las dieciséis horas quince minutos del once de enero de dos mil dieciocho)”Sala Primera, resolución número 81-F-S1-2022 de las diez horas tres minutos del veintiséis de enero del 2022). En ese caso, es claro que el TFA en su resolución autorizó la deducción como gasto del impuesto una vez fuera pagado el mismo, orden que la Dirección de Grandes Contribuyentes incumple e irrespeta desaplicando la orden del TFA en el caso concreto y modificando un acto firme sobre el cual no tiene competencia para su modificación. Es en razón de todo lo anterior, y considerando que el Requerimiento de Pago N° MH-DGTDGCN-DGSG-REQ-0104-2024 y el oficio MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024 son documentos posteriores que era imposible aportar al momento de la emisión y notificación del fallo N° TFA-320-P-2023 con fecha de las 9 horas y 50 minutos del 25 de mayo de 2023, puesto que aún no habían sido dictados, entonces se aporta dicha documentación y solicita respetuosamente a este Tribunal que se extienda respecto a lo previamente manifestado sobre la deducibilidad de los gastos, indicando que: considerando que [...] S.A. realizó los pago de los impuestos sobre las remesas al exterior que correspondían no procede el ajuste ni el cobro por concepto de impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2016 a mi Representada ni de intereses ni sanciones por ello. IV. MEDIDA CAUTELAR ADMINISTRATIVA. El Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 que otorga el plazo de quince días hábiles para realizar el pago indebido de la suma de ₡498.296.973 más intereses so pena de que en caso contrario estará expuesto a un cobro judicial y a cargos adicionales, fue notificado a mi Representada el día 1° de mayo del 2024. De modo que, a partir del jueves 23 de mayo del 2024 mi Representada se verá expuesta al cobro judicial y con ello al embargo de cuentas y paralización de su operación en virtud del Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 groseramente ilegal, y contrario a los principios constitucionales, a la sentencia número 16631 del 28 de noviembre de 2012 de la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia y el fallo N° TFA-320-P-2023 del Tribunal Fiscal Administrativo. Por lo cual, para efectos de no verse sometida a una grave afectación se solicita el otorgamiento de una medida cautelar administrativa que suspenda el cobro por concepto de impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2016 y los efectos del Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024. Al respecto se señala que mi Representada para el caso que nos ocupa cumple con todos los presupuestos para el otorgamiento de la medida cautelar: A. Apariencia de Buen Derecho: Tal como se ha explicado, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales no puede desconocer una resolución firme del Tribunal Fiscal Administrativo, actuar de manera discriminatoria, violar el derecho de defensa y el deber de motivación, actuar sin el elemento -motivo-, y pretender un nuevo ajuste cuando está fuera de sus competencias. B. Amenaza de Daño Grave (Peligro en la Demora): Realizar el pago pretendido por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales afectaría el flujo de caja y las posibilidades de mantener la operación de mi Representada, así como su reputación frente a los compradores de bonos de deuda. C. Ponderación de Intereses: [...], además de ser una empresa que tiene una producción importante y con ello, fomenta la economía nacional, también es cierto que es una empresa emblemática, situada en muchos aeropuertos de América Latina. Esta distinción fomenta la imagen país de Costa Rica hacia uno de los sectores más importantes para la economía nacional: el sector turismo. Asimismo, [...] es una empresa que cotiza en la Bolsa Nacional de Valores, por lo cual consiste en un agente importante dentro de la economía nacional. Es en razón de ello y aunado al hecho de que la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales está irrespetando lo que resolvió el Tribunal Fiscal Administrativo, que resulta de gran interés para este Tribunal que empresas como mi Representad no tengan problemas en su funcionamiento derivados de circunstancias como las actuales en las que, actuaciones del recaudador totalmente ilegales y apartadas de lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo; esto además de poner en riesgo a la empresa, debilita la confianza de los inversionistas y de las empresas en el sistema de derecho costarricenses y en la aplicabilidad de los pronunciamientos del Tribunal Fiscal Administrativo. D. Cumplimiento de los Presupuestos Estructurales de la Medida Cautelar (Urgencia y Provisionalidad): Se señala que existe urgencia puesto que tal como se ha explicado el plazo del Requerimiento de Pago se encuentra próximo a vencer y si no se adopta la medida cautelar de manera provisionalísima, además surgiría un potencial daño adicional justamente a partir del riesgo de embargo de cuentas bancarias y con ello paralización y cierre de la empresa. En virtud de lo cual se debe adoptar la medida cautelar de forma provisionalísima, permitiendo discutir primero la procedencia de la tutela cautelar sin que se produzca un daño por el tiempo que requiera la tramitación de la medida cautelar”. Indica además que aporta como prueba los siguientes documentos: 1. Certificación literal de [...] S.A., emitida por el Registro Nacional. 2. Resolución número TFA No. 320-P-2023 emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo.3. Comprobantes de pago del Impuesto sobre las Remesas al Exterior de los periodos fiscales Agosto 2016, Setiembre 2016, Octubre 2016, Diciembre 2016, Enero 2017, Febrero 2017, Marzo 2017 y Junio 2017 determinados de oficio y los intereses a la fecha de pago, realizados a través del sistema “Débito en Tiempo Real (DTR)”. 4. Expediente determinativo a la fecha en que fue aportado por la Representación Estatal en el expediente judicial. 5. Expediente de cobro a la fecha en que fue aportado por la Representación Estatal en el expediente judicial. 6. Expediente N° MH-DGT-EXP-DGCN-DG-GC-0626-2023 en poder de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales. 7. Oficio número MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024 de las ocho horas con veinte minutos del veintiséis de abril de dos mil veinticuatro. 8. Requerimiento de Pago N° MH-DGT-DGCN-DGSG-REQ-0104-2024 del 30 de abril del 2024”. (imagen 22 y 23 del archivo electrónico 0004. Se adjuntan pruebas en archivos 0005 al 0030).

III.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. ADMISIBILIDAD. Analizado el Recurso planteado por la contribuyente, este Tribunal considera que es improcedente, toda vez que la competencia de este Despacho es reglada y limitada al conocimiento y resolución de los Recursos de Apelación interpuestos por los contribuyentes en los términos de los artículos 156, 157 y 163 del Código Tributario, contra resoluciones determinativas de tributos referidas a actos administrativos que han fijado el an y el quantum debeatur de la obligación tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 144 y siguientes del Código referido, las que de conformidad con el artículo 156 ibídem, son recurribles ante este Tribunal, como lo fue el Recurso de apelación interpuesto por la interesada el 17 de octubre de 2022, contra la Resolución DGCN-168-DT-UT-REM-2022, de las ocho horas con quince minutos del siete de junio de del dos mil veintidós, dictada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (folios 516 a 526 del expediente determinativo). Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 158 y 165 del Código de referencia, los fallos que dicta este Tribunal tienen la virtud de dar por agotada la vía administrativa, en su calidad de superior jerárquico impropio de la Administración Tributaria, y por tanto, contra los mismos no caben los recursos ordinarios en sede administrativa y los extraordinarios se encuentran limitados por supuestos especiales que permiten su admisibilidad y, en el caso presente, la gestión planteada por la interesada no se encuentra dentro de tales supuestos. En este sentido, el artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública, prevé la posibilidad de interponer el Recurso Extraordinario de Revisión, pero únicamente bajo los presupuestos de admisibilidad taxativamente contemplados en esa norma, al limitar su interposición a los casos en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: “…a) Cuando al dictarlos se hubiere incurrido en manifiesto error de hecho que aparezca de los propios documentos incorporados al expediente; b) Cuando aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto, ignorados al dictarse la resolución o de imposible aportación entonces al expediente; c) Cuando en el acto hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior del acto, siempre que, en el primer caso, el interesado desconociera la declaración de falsedad; y d) Cuando el acto se hubiera dictado como consecuencia de prevaricato, cohecho, violencia u otra maquinación fraudulenta y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial..”. En este sentido, valga traer a colación un extracto de la sentencia No.109-2021-VI,de las nueve horas cincuenta minutos del veinticinco de agosto de dos mil veintiuno, del Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VI, en el que al referirse al recurso de revisión en sede administrativa señaló: “Este medio de impugnación fue explicado por esta Cámara judicial mediante sentencia número 099-2013-VI de las 11:45 horas del 31 de julio de 2013, de la siguiente manera: “… Se trata de un recurso extraordinario que sólo procede contra actos administrativos finales firmes y que se interpone ante el jerarca de la respectiva Administración. Es, entonces, un remedio excepcional frente a ciertos actos que han adquirido firmeza. Por su carácter extraordinario, solo procede por motivos precisos y taxativamente fijados por la ley. En ese punto, se diferencia de los recursos ordinarios (revocatoria, apelación, reposición o reconsideración) en los cuales rige un principio de informalidad, según se desprende del artículo 348 de la LGAP basta, para su correcta formulación, que del texto se infiera claramente una petición de revisión de la conducta formal impugnada. Tratándose del recurso de revisión, fuera de las causales previstas en el numeral 353 citado no hay posibilidad de formularlo; aún cuando se observe la existencia de una infracción grave; precisamente porque éstas debieron atacarse a través de los recursos ordinarios que cabían contra el acto final. En ese tanto, ese remedio no constituye una suerte de tercera instancia de cotejo de la legalidad de lo actuado, por lo que si no se está en presencia de las causales reguladas, el recurso es improcedente. El artículo 353 de la LGAP establece los supuestos taxativos o motivos que deben concurrir para que proceda, esto es: (…). b) Cuando aparezcan documentos de valor esencial para la resolución del asunto, ignorados al dictarse la resolución o de imposible aportación entonces al expediente. Refiere esta causal a supuestos excepcionales de prueba documental nueva que no haya sido posible aportar en los momentos procesales oportunos porque no se conocían o su aportación era imposible. Lo anterior por cuanto, en principio, existen estadios procesales en los que este tipo de probanzas debe ser aportada necesariamente (tanto en fase constitutiva como, eventualmente, en etapa recursiva ordinaria) para garantizar el derecho de defensa de la contraparte. (…)” (el resaltado no es del original). En el caso de autos, la recurrente fundamenta el presente recurso de revisión en el inciso b) del referido artículo 353 de la Ley General. Sin embargo, no lleva razón la contribuyente en sus argumentaciones y, consecuentemente, éstas resultan improcedentes, toda vez que el supuesto taxativo, específico y concreto del inciso b) del artículo 353 de la Ley General de la Administración Pública invocado, hace alusión o se circunscribe a un supuesto excepcional de prueba documental nueva, que no haya sido posible traer a los autos en forma oportuna porque no se conocía o se ignoraba al dictarse la resolución o bien porque su aportación era imposible. No debe perderse de vista que esos documentos de valor esencial están referidos a pruebas documentales de la situación contable financiera de los obligados tributarios. Es decir, esa prueba debe estar asociada a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria (artículo 140 del Código Tributario) y que su desconocimiento al momento de dictarse el acto administrativo imposibilitó a esta instancia superior proceder a su valoración, según las reglas de la sana crítica racional. Por ello, ante tal circunstancia, es imperioso que a través de un medio recursivo extraordinario, como lo es el recurso de revisión, el administrado pueda hacer llegar a este Órgano Superior esa documentación de carácter esencial. En el caso de autos, considera este Despacho que no se está ante ese supuesto, en tanto los argumentos expuestos por la contribuyente se refieren a actuaciones y documentos del cobro administrativo que emite la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, el 26 y 30 de abril del 2024, sea los documentos de Requerimiento de Pago No. MH-DGTDGCN-DGSG-REQ-0104-2024 y el oficio MH-DGT-DGCN-DGSG-AUTO-0093-2024. Así las cosas, este Tribunal debe indicar por una parte, que una vez consumados los plazos recursivos ante este Órgano y la emisión de su respectivo criterio mediante su resolución TFA No.320-P-2023, de las nueve horas y cincuenta minutos del veinticinco de mayo del dos mil veintitrés, la presentación de argumentos de fondo deviene en improcedente, de acuerdo con las regulaciones procesales del marco jurídico referido, de manera que no procede atender nuevamente los argumentos planteados en el Recurso de Apelación interpuesto en la etapa procesal correspondiente, relacionados con el rechazo por parte de la A Quo, de los gastos por servicios de asesoramiento técnico pagados a [...] en el exterior, a los cuales no se les aplicó el impuesto por remesas al exterior, con el efecto colateral en la deducibilidad del respectivo gasto en el impuesto sobre las utilidades, extremos analizados y confirmados por esta Sala, concluyendo en el fallo citado que el ajuste practicado era procedente, y al respecto aclara esta Sala, que con la resolución de cita, no se establece ninguna limitación temporal para la cancelación del respectivo impuesto y consecuente aplicación de las deducciones sobre gastos, objetadas por la oficina de origen en el procedimiento determinativo. Por otra parte, respecto a las nulidades que plantea la sociedad, las mismas corresponden a etapas ajenas al procedimiento determinativo del impuesto sobre las utilidades 2016 e Impuesto por remesas al exterior de los periodos fiscales Agosto 2016, Setiembre 2016, Octubre 2016, Diciembre 2016, Enero 2017, Febrero 2017, Marzo 2017 y Junio 2017, ya conocido por esta Instancia, sin encontrarse elementos o situaciones que ameriten una ampliación de lo resuelto en el fallo TFA No.320-P-2023. De esta manera, si la interesada no se encuentra conforme con los alcances de la resolución emitida, lo que corresponde como se indicó supra, es que proceda a concurrir a la vía jurisdiccional, tal y como está establecido en el artículo 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y las disposiciones del Código Procesal Contencioso Administrativo. Por otra parte, tenerse presente que las instancias procesales no pueden mantenerse abiertas indefinidamente, sino que, por el contrario, una vez agotadas deben precluir a fin de evitar inseguridad jurídica a los interesados. Justamente, el procedimiento administrativo consiste en una serie concatenada de actos procesales cuya secuencia garantiza la preclusión de las diversas etapas del procedimiento, en procura de la celeridad y la seguridad jurídica. En casos similares al presente, este Tribunal se ha pronunciado al respecto, al indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria de acuerdo con el artículo 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la competencia de los órganos administrativos para conocer y resolver de asuntos relativos a los administrados, debe estar expresamente establecida en la Ley, de conformidad con el principio de legalidad establecido en el artículo 11 de la Constitución Política y 11 de aquella Ley General. Precisamente y respecto a la solicitud de medida cautelar, la misma se estima improcedente, ya que ese instrumento jurídico que adoptan los Órganos Jurisdiccionales, se encuentra fuera de las facultades y competencias de este Despacho, claramente establecidas en el artículo 158 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual señala taxativamente los supuestos de competencia del Tribunal Fiscal Administrativo, al establecer su jurisdicción y competencia, indica dicho numeral: “Las controversias tributarias administrativas deberán ser decididas por el Tribunal Fiscal Administrativo, el que en adelante deberá regirse por las disposiciones de este capítulo. Dicho Tribunal será un órgano de plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia, del Poder Ejecutivo y sus fallos agotan la vía administrativa. Su sede estará en la ciudad de San José, sin perjuicio de que establezca oficinas en otros lugares del territorio nacional, y tendrá competencia en toda la República, para conocer de lo siguiente: 1.- Los recursos de apelación de que trata el artículo 156 (*) de este Código. 2.-Las apelaciones de hecho previstas por el artículo 157(*) de este Código. 3.- Las otras funciones que le encomienden leyes especiales El Poder Ejecutivo está facultado para que aumente el número de salas, conforme lo justifiquen el desarrollo económico y las necesidades reales del país.”. Por todo lo anterior, este Tribunal estima que lo procedente en el caso de autos, es rechazar el recurso de revisión interpuesto.-

POR TANTO

Se rechaza el recurso de revisión interpuesto. NOTIFÍQUESE. –

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Marcela Salazar Chinchilla

[1] Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de Costa Rica, Acción de Inconstitucionalidad: voto número 02639 – 1998 del 21 de abril de 1998, 15:15 horas (96-006840-0007-CO).

[2] Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de Costa Rica, Acción de Inconstitucionalidad: voto número 633 – 1994 del 31 de enero de 1994, 15:18 horas (01861-M-91).