TFA-380-S-2024

TFA No.380-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas del diecisiete de octubre del año dos mil veinticuatro. –

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de residencia No.[...], representante legal de la contribuyente [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica No.3-101-[...], contra la resolución sancionatoria ATA-GER-SF-RES-REV-3-0020-023 de las 9 horas 55 minutos del 07 de junio del 2023, de la Administración Tributaria de Alajuela, en procedimiento sancionador por infracción administrativa al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante, Código Tributario). (Expediente N°23-08275). -

RESULTANDO:

1) Que por Propuesta de Resolución Sancionadora No.2-02-003-12-581 del 06 de febrero del 2017, notificada el mismo día, la Administración Tributaria de Alajuela pone en conocimiento de la contribuyente, el procedimiento administrativo sancionador por infracción al artículo 81 del Código Tributario, por diferencias en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2010. (Folio 381 a 384)

2) Que el 08 de febrero del 2017, la contribuyente impugna la citada propuesta de resolución sancionadora. (Folios 385 al 386)

3) Que el 13 de febrero del 2017, la Administración Tributaria emite el informe No.2-02-003-12-513, sobre los alegatos presentados contra la propuesta de resolución sancionadora, notificado el día 17 de ese mes. (Folios 387 al 388)

4) Que el procedimiento determinativo al que se encuentra vinculada la sanción que se conoce, adquirió firmeza en vía administrativa mediante resolución TFA No.755-P-2021 del 08 de diciembre del 2021, notificada el día 14 de ese mes, dictada por la Sala Primera de este Tribunal, confirmando la determinación practicada. (Folios 428 al 508 y 535)

5) Que por resolución sancionadora ATA-SF-PS-109-2022 del 24 de noviembre del 2022, notificada el mismo día, la Administración impone a la contribuyente una multa equivalente a un 25% de la diferencia determinada en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2010, establecida en el procedimiento determinativo por la suma de ¢446.721.525,00; por lo que la sanción pecuniaria asciende a la suma de ¢111.680.38100 por infracción al artículo 81 del Código Tributario. (Folio 510 a 513)

6) Que por correo electrónico del 09 de enero de 2023, la contribuyente interpone recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora. (Folios 514 al 518)

7) Que por resolución MH-ATA-GER-SF-AR-RES-REV-3-No.0020-023 del 07 de junio del 2023, notificada el día 16 de ese mes, la a quo declara sin lugar el recurso de revocatoria, confirmando la sanción impuesta. (Folio 519 a 523)

8) Que el 26 de julio del 2023, la contribuyente interpone recurso de apelación, mediante el sistema TRAVI. (Folios 524 al 530)

9) Que por auto MH-ATA-GER-SF-AU-AUTO-3-No.0021-2023 del 22 de agosto de 2023, notificado el día 23 siguiente, la A quo admite y da trámite al recurso de apelación, emplazando a la recurrente ante esta instancia. (Folios 531 al 533)

10) Que el presente expediente es recibido en este Despacho el 29 de agosto del 2023 con oficio MH-ATA-GER-SF-OF-ATAF-3-No.0380-2023. (Folio 534)

11) Que la contribuyente se apersona ante este Tribunal, mediante escrito de sustanciación presentado el 02 de octubre del 2023. (Folios 536 al 539)

12) Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que la pretensión recursiva consiste en que se acoja el recurso de apelación interpuesto. -

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria fundamenta la imposición de la sanción de mérito con base en los siguientes argumentos: “…I. SOBRE EL FONDO: La sanción por artículo 81 del Código Tributario que se impone en esta resolución, tiene como origen el fallo TFA-755-P-2021, emitido el día 8 de diciembre de 2021, en el cual se confirma la cuota tributaria determinada de oficio, para la declaración del período 2010 en el impuesto sobre las utilidades. Para efectos de la sanción que se tramita en la presente resolución, se ha calificado dicha declaración como inexacta, mediante el empleo de datos incompletos, de los cuales se derivan cuotas no autoliquidadas en el impuesto a las utilidades por la suma de cuatrocientos cuarenta y seis millones setecientos veintiún mil quinientos veinticinco colones sin céntimos (¢446.721.525.00). La determinación de oficio en el impuesto y periodo mencionado representa la base sobre la que se dicta e impone la presente sanción y con ese fin es imprescindible analizar desde la óptica del derecho sancionador, los elementos esenciales del delito (tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad) en las conductas mostradas por el contribuyente al liquidar el impuesto sobre las utilidades del período 2010. Estrechamente vinculado con el principio de legalidad, pero con elementos que permiten marcar algunas diferencias, el principio de tipicidad ha sido proclamado como uno más de los principios a los que debe someterse el Derecho Administrativo Sancionador. Este es el elemento objetivo del delito, que exige que la infracción esté debidamente establecida por la ley y que la acción o hecho que se pretende sancionar coincida con el tipo penal descrito en ella, como lo es en la presente litis, la conducta que muestra la contribuyente con la presentación de la declaración de impuesto sobre las utilidades del período 2010, de forma inexacta, tal como quedó establecido en el fallo del TFA No. 755-P-2021, y se retoma en la presente resolución sancionadora. La infracción que se analiza en autos se establece en el artículo 81 del Código Tributario, vigente para el período de estudio, que entre otros indica lo siguiente: “Artículo 81.– Falta de ingresos por omisión o inexactitud. Serán sancionables los sujetos pasivos que, mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan. Para esos fines se entiende por inexactitud …. en las declaraciones tributarias presentadas por los sujetos pasivos a la Administración Tributaria, el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto…”. De acuerdo con esta norma legal, debe decirse que en el presente caso la autoliquidación de la declaración de impuesto sobre las utilidades del período 2010, que fue objeto de fiscalización por parte de la Administración Tributaria, configura lo establecido, al haberse determinado de oficio la cuota tributaria no ingresada y que, una vez transcurrido el procedimiento y plazo legal establecido, dicha cuota adquiere firmeza. Dentro de las inexactitudes sancionables establecidas se tienen que el contribuyente dedujo en su declaración de impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2010, gastos que no corresponde según la legislación vigente, ocasionando una disminución en el impuesto a pagar en el periodo fiscal citado. La cuantía de gasto más importante corresponde al denominado por el contribuyente en sus Estados Financieros del 2010 como servicios profesionales, determinándose que en realidad corresponde al gasto de la obra de macrourbanismo del condominio [...], ejecutada y acumulada en los registros contables de Constructora [...] desde el año 2004 que se iniciaron los proyectos habitacionales. Con respecto a esta suma por ¢1.423.346.877,00, [...] S.A., decide en el periodo 2010 que Constructora [...] facture el valor de esta obra acumulada todos estos años de una sola vez en el periodo en estudio; proceder que resulta incongruente con la legislación vigente. De acuerdo con el estudio y a la legislación, se consideró que movimientos contables de crédito que debieron aplicarse a la cuenta de macrourbanismo por la suma de ¢139.444.470.74, no fueron aplicados como tales, razón contable que obliga a restarlos al valor inicial de ¢1.423.346.877, ello por cuanto el monto de ¢139.444.470.74 fue deducido en el período fiscal 2009 por Constructora [...] S. A., en la cuenta contable de “urbanismo” y esta última cuenta tiene su propio tratamiento contable, independiente de la cuenta de “macrourbanismo”, por lo que no se consideraron gastos pertinentes para [...] S. A., ya que de permitirse esta situación se incurriría en una doble deducción de este gasto, o sea que se deduciría en ambas empresas. En segundo lugar, con relación al gasto de macrourbanismo restante (¢1.283.902.406.26), la inspección fiscal rechazó como gasto deducible la suma de ¢1.032.751.333 y aceptó la suma de ¢251.151.073, ello con el fin de lograr la correcta asociación de los ingresos y gastos de macrourbanismo correspondientes exclusivamente al período fiscal 2010. El otro rubro de gasto denominado administración y contabilidad por la suma de ¢316.875.948,00, de acuerdo con los registros y documentos, en la realidad se refiere a un gasto por mercadeo realizado en el exterior, a través de una empresa también radicada fuera del territorio nacional, llamada Constructora […]. [...] no tiene un mecanismo de controlar los servicios de mercadeo comprados en el exterior de los cuales no se identifica un ligamen concreto y real con las ventas de unidades habitacionales en Costa Rica, además no se demuestra que se hayan realizado y que sean servicios necesarios para producir sus ingresos; no fue presentado por la empresa prueba fehaciente que garantice la existencia de los mismos, solo pagos a una empresa ubicada fuera del territorio nacional, por tanto se rechazó el gasto por concepto de mercadeo por la suma de ¢316,875,948.00 por considerarlo no necesario en la generación de renta gravable y además no haber demostrado en forma fehaciente haber incurrido en él, al amparo de lo establecido en los artículos 7, 8 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento. Esa inexactitud se configura en el artículo 81 del Código Tributario, vigente para el período de estudio, que además establece una multa pecuniaria de 25%, sobre la base de la sanción. Para efectos de la presente Litis, la infracción se califica como “leve” al tenor de lo preceptuado en el extracto del artículo 81 recién citado, ya que se considera que el impuesto a las utilidades determinado por la oficina de origen -y firme en sede administrativa- para el período 2010, se originó en el empleo de datos incompletos o inexactos de los cuales se derivó un impuesto menor a pagar. En relación con el elemento antijuridicidad, es otro elemento esencial en virtud del cual se califica la conducta como contraria al derecho. Debe decirse que este es un elemento objetivo imprescindible para el nacimiento de la responsabilidad y puede concluirse, que es un juicio de valor por el que se declara que la conducta no es aquélla que la norma demanda, ya que es contraria al ordenamiento jurídico porque no estamos ante una situación en donde se le autorice o faculte la acción tipificada; es decir; que se le autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado; que en este caso es la protección de la Hacienda Pública, al dejar de ingresar impuestos al fisco, en el sentido que para poder reprochar un hecho como antijurídico debe evaluarse el daño causado por la conducta. De acuerdo con lo anterior, debemos recordar que el bien jurídico tutelado busca proteger la Hacienda Pública, lo que conlleva defender directamente los intereses económicos y patrimoniales del Estado en su aspecto recaudatorio y protegen también otros bienes jurídicos de forma indirecta, como son la efectividad de los tributos, como elemento base del sistema fiscal, por lo que la disposición del artículo 81 reprocha a los contribuyentes que presenten sus declaraciones incumpliendo las leyes de cada impuesto, como efectivamente se dio en el caso que nos ocupa. En la presente Litis, al determinarse una inexactitud en el impuesto sobre las utilidades del periodo 2010 por la suma de cuatrocientos cuarenta y seis millones setecientos veintiún mil quinientos veinticinco colones sin céntimos (¢446.721.525.00); representa una cuota de impuesto dejada de ingresar por parte del sujeto pasivo, lo que permite concluir que se lesiona el bien jurídico tutelado y en consecuencia, representa una acción antijurídica, al no respetarse las normas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, para calcular, declarar y presentar el impuesto sobre las utilidades. Debido a ello, la conducta que muestra la fiscalizada, evidentemente es antijurídica y contraria a derecho. En relación con el elemento culpabilidad, tenemos que éste representa el juicio de imputación personal a un individuo o a una organización que cometió un ilícito a través de la acción realizada, lo que supone el desacato del autor frente al derecho, menoscabando con la acción la confianza de los ciudadanos en la vigencia de las normas. Siendo importante dejar claro que la culpa sólo podrá imputarse al infractor que ha actuado de forma negligente o imprudente, como se da en el caso que nos ocupa. En este caso el reproche de culpabilidad pretende valorar la conducta mostrada por la fiscalizada [...] S.A., al determinarse la inexactitud en el Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2010, siendo que ésta se dio al comprobarse por parte de la oficina inspectora, un aumento en la base imponible, originada en la deducción de gastos que según la legislación que regula el citado impuesto, no corresponden, a saber gastos de la obra de macrourbanismo y gasto por mercadeo realizado en el exterior, lo que indudablemente incidió en forma directa en el impuesto reportado. Con ese fin necesariamente debemos referirnos a lo establecido por el derecho sancionador tributario costarricense en los artículos 71 y 72 del Código Tributario, los cuales se transcriben a continuación (la negrita es del original): “Artículo 71. Elemento subjetivo en las infracciones administrativas. Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”. “Artículo 72. Elemento subjetivo en las infracciones de las personas jurídicas y que constituyen unidad económica o patrimonio afectado. Los sujetos pasivos indicados en los incisos b) y c) del artículo 17 de este Código serán responsables en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna, se ha faltado al deber de cuidado que habría impedido la infracción sin necesidad de determinar las responsabilidades personales concretas de sus administradores, directores, albaceas, curadores, fiduciarios, y demás personas físicas involucradas y sin perjuicio de ellas”. A partir de lo establecido en las normas transcritas, el elemento culpabilidad (como elemento esencial del delito), se observa en la conducta seguida por la contribuyente [...] S.A., cuando incumple el deber legal de declarar correcta y oportunamente las cuotas tributarias establecidas por la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, quedando claramente identificada la inexactitud con la firmeza de las diferencias de impuesto determinadas de oficio, confirmadas por el Tribunal Fiscal Administrativo mediante resolución TFA-755-P-2021…”. (Folios 510 al 513). -

III. ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que mediante recurso de apelación interpuesto, la contribuyente alega lo siguiente: “… Por estar DISCONFORMES con lo resuelto por la Administración Tributaria de Alajuela, esta Representación en tiempo y forma, interpone el Recurso de Apelación, por cuanto la Oficina de origen, NO HA DEMOSTRADO que mi Representada haya actuado con DOLO, NI INTENCION DEFREUDATORIA O DELIBERADA PARA PREJUDICAR AL FISCO. Todo lo contrario, mi Representada actuó siempre y continúa con la creencia de que sus declaraciones están apegadas a derecho. No existe evidencia alguna en el expediente administrativo, de que las actuaciones de [...] S.A. puedan ser consideradas como dolosas o reflejen algún interés de perjudicar en forma deliberada los intereses fiscales, sino que, por el contrario, mi Poderdante actuó siempre bajo la creencia de estar amparada en la normativa tributaria. DERECHO 1. Falta del elemento subjetivo. Como es de suyo conocido, el artículo 71 del Código Tributario tutela el principio del elemento subjetivo en las infracciones administrativas; es decir, que los ilícitos tributarios únicamente son sancionables si Ia Administración Tributaria comprueba que fueron realizados con dolo o al menos culpa (negligencia o imprudencia). De acuerdo con este artículo, corresponde a la Autoridad Fiscal probar que en el caso de marras existió al menos culpa por parte de mi Poderdante, situación que a la fecha no ha demostrado. De esta forma, jamás podría imputarse la comisión de la infracción que se pretende, pues siempre ha existido de por medio una interpretación jurídica razonable, por parte de la Empresa, para considerar que los ajustes efectuados por la Oficina de Auditoria carecen de fundamento. En otras palabras, al existir en el caso que da origen a la supuesta infracción (el proceso determinativo), una argumentación legal, fundamentada y razonable, mediante la cual mi Poderdante considera que los ajustes impositivos realizados por la Oficina de origen son improcedentes por carecer de forma y fondo, existiría lo que en derecho penal se conoce como un “error excusable”; es decir, una causa eximente de la sanción, lo que evidentemente absolvería a mi Representada de cualquier sanción tributaria. En apoyo de lo anterior y refiriéndose a la necesidad de concurrencia del elemento subjetivo en las sanciones administrativas se pronunció el Tribunal Fiscal Administrativo mediante Sentencia No. TFA-479-2008-P de las 8:30 horas del 18 de noviembre de 2008, donde manifestó lo siguiente: “...este Despacho estima que lleva razón el gestionante al alegar que, al existir un enfrentamiento de criterios, sustentado en fundamentos de hecho y de derecho sobre el fondo del asunto, ha existido de por medio una interpretación jurídica razonable y con mucho sustento por parte del particular que permite admitir la existencia de una causal de exculpación debido a una errónea interpretación y aplicación de la normativa jurídica. En este sentido, estamos en presencia de un diferendum de mera legalidad relativo a la interpretación, aplicación y alcances de las normas tributarias, por lo que es de recibo el argumento del apelante en el sentido de que, al existir en el caso presente una argumentación legal, fundamentada y razonable, mediante la cual el interesado justifica que su interpretación obedece a una aplicación lógica, aunque errónea de las normas Jurídicas, se configura un “error excusable”, que constituye una causa eximente de la sanción, que absuelve al contribuyente de cualquier sanción tributaria" (la negrita es nuestra). A criterio de A quo, la resolución anterior no es aplicable al caso de mi Representada; sin embargo, no dispone por qué no se podría aplicar este antecedente, sino que únicamente se limita a afirmar que es un caso muy distinto, y considera tener plena certeza de que en el caso de mi Representada no existe lugar a dudas de que existió una indebida aplicación de las normas jurídicas. No obstante, en el caso que nos ocupa, a esa Autoridad Fiscal le consta que la Empresa que represento, expuso durante todo el proceso de fiscalización una interpretación “legal, fundamentada y razonable” que la inclinó a actuar de la forma cuestionada por la Oficina Fiscalizadora; lo anterior, se desprende del Expediente Determinativo y del recurso de apelación que presenta la Empresa en contra de la Resolución Determinativa. En virtud del texto transcrito, resulta claro que no le asiste ningún derecho a esa Administración Tributaria, de imponer la sanción pretendida, pues aún en casos en donde se declaren firmes los ajustes efectuados (como es el caso de mi Representada), si el contribuyente ha presentado criterios interpretativos debidamente fundamentados y razonables, existiría un error de derecho que constituye un error excusable eximente de la sanción de mérito. Así las cosas, lo procedente en el presente caso, es dejar sin ningún efecto la sanción que nos ocupa, pues como se demostró a lo largo de este libelo, la Empresa no ha actuado con dolo, sino que por el contrario siempre actuó considerando que su interpretación de la normativa era la correcta y por ende, no podría imputársele la infracción tributaria a que se refiere la Resolución Sancionadora recurrida en este acto…”. Adicionalmente, el 02 de octubre del 2023, la contribuyente presenta ante este Despacho escrito adicional en el que reitera las defensas y pruebas presentadas en su recurso de apelación. (Folios 528 a 530, 537 a 538).

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, considerando que la recurrente alega esencialmente, que no existe evidencia de que sus actuaciones puedan ser consideradas como dolosas o reflejen algún interés de perjudicar en forma deliberada los intereses fiscales, sino que, por el contrario, actuó siempre bajo la creencia de estar amparada en la normativa tributaria, por lo que alega la falta del elemento subjetivo, indicando que siempre ha existido una interpretación jurídica razonable para considerar que los ajustes efectuados por la Oficina de Auditoría carecen de fundamento, ya que al existir una argumentación legal, fundamentada y razonable, mediante la cual considera que los ajustes impositivos realizados por la Oficina de origen son improcedentes, existiría un “error excusable”; es decir, una causa eximente de la sanción, y cita en su apoyo la resolución de este Tribunal TFA-479-2008-P del 18 de noviembre de 2008. Adicionalmente, insiste en que durante el procedimiento de fiscalización, expuso una interpretación “legal, fundamentada y razonable” que la inclinó a actuar de la forma cuestionada por la Oficina Fiscalizadora, según se desprende del Expediente Determinativo y del recurso de apelación que presentó contra la Resolución Determinativa, por lo que no ha actuado con dolo, sino que por el contrario siempre actuó considerando que su interpretación de la normativa era correcta, y por ende, no podría imputársele la infracción tributaria a que se refiere la Resolución Sancionadora. (Folios 528 a 530). Al respecto, es preciso tener presente que, tratándose del procedimiento tributario, el numeral 147 del Código Tributario establece que toda resolución administrativa que se dicte en esta materia, debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión adoptada, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio que la Administración Tributaria debe realizar, desde la emisión de la resolución sancionatoria, el análisis sustancial de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito, que le permitan concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del particular es típica, antijurídica y culpable, a título de conducta negligente, o bien dolosa, según se determine, de tal forma que se logre establecer si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria dista de ser automático, sino que por el contrario, es el resultado de la ponderación de la conducta del particular conforme al análisis de los elementos de la teoría del delito y otorgándole las instancias y garantías procesales que le permitan ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. Al respecto, esta Sala observa que el 24 de noviembre del 2022, la Administración Tributaria de Alajuela, emite la resolución sancionadora ATA-SF-PS-109-2022, la cual no realiza un completo análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente de conformidad con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y constatación de la presencia de los elementos constitutivos de la Teoría del Delito en la conducta que se examina, en aras a verificar el acaecimiento de la infracción administrativa, así como la procedencia de la sanción correspondiente a cargo de la contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. No obstante, este Tribunal puede apreciar que la Administración Tributaria, en la resolución sancionatoria emitida, se refiere a la tipicidad subjetiva confundiéndola con la culpabilidad, al indicar que “…En relación con el elemento culpabilidad, tenemos que éste representa el juicio de imputación personal a un individuo o a una organización que cometió un ilícito a través de la acción realizada, lo que supone el desacato del autor frente al derecho, menoscabando con la acción la confianza de los ciudadanos en la vigencia de las normas. Siendo importante dejar claro que la culpa sólo podrá imputarse al infractor que ha actuado de forma negligente o imprudente, como se da en el caso que nos ocupa. En este caso el reproche de culpabilidad pretende valorar la conducta mostrada por la fiscalizada [...] S.A., al determinarse la inexactitud en el Impuesto sobre las Utilidades del periodo fiscal 2010, siendo que ésta se dio al comprobarse por parte de la oficina inspectora, un aumento en la base imponible, originada en la deducción de gastos que según la legislación que regula el citado impuesto, no corresponden, a saber gastos de la obra de macrourbanismo y gasto por mercadeo realizado en el exterior, lo que indudablemente incidió en forma directa en el impuesto reportado. Con ese fin necesariamente debemos referirnos a lo establecido por el derecho sancionador tributario costarricense en los artículos 71 y 72 del Código Tributario, los cuales se transcriben a continuación (la negrita es del original): (…) A partir de lo establecido en las normas transcritas, el elemento culpabilidad (como elemento esencial del delito), se observa en la conducta seguida por la contribuyente [...] S.A., cuando incumple el deber legal de declarar correcta y oportunamente las cuotas tributarias establecidas por la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, quedando claramente identificada la inexactitud con la firmeza de las diferencias de impuesto determinadas de oficio, confirmadas por el Tribunal Fiscal Administrativo mediante resolución TFA-755-P-2021…”. (Folios 512-513). En tales condiciones, la resolución sancionatoria omite determinar el juicio de reproche que se le atribuye a la conducta de la contribuyente, sino que por el contrario, se aprecia una confusión entre el elemento subjetivo de la tipicidad y la culpabilidad. En este sentido, debe tener presente la a quo que no basta con limitarse a afirmar que la contribuyente actuó en forma negligente o que estima que su conducta es culposa, sino que debe demostrar el necesario juicio de reproche a fin de determinar si la contribuyente se encontraba en condiciones de cumplir con sus deberes tributarios como lo prescribe la ley y establecer la existencia o no, en el caso concreto, de causas eximentes de responsabilidad, mediante el análisis de la conducta presuntamente infractora que se observa en autos, lo cual no consta en la resolución sancionatoria. No obstante, la Oficina Fiscalizadora hace la constatación de la tipicidad objetiva, refiriéndose a la infracción administrativa tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, pero es ayuna en cuanto al análisis debido de la culpabilidad de la conducta que se reprocha al sujeto, a fin de determinar si en efecto es sancionable. Ahora bien, y según se desprende de la resolución sancionadora, la a quo hace referencia a la culpabilidad de la conducta de la contribuyente, pero en forma confusa y errática, al confundirla con la culpa (como elemento subjetivo de la conducta infractora). Sin embargo, debe tenerse presente que la resolución sancionatoria que se emita debe hacer referencia a la culpabilidad de la conducta que se examina, estableciendo el juicio de reproche que permita constatar que a pesar de que el particular ha podido actuar ajustada al ordenamiento jurídico, no lo hace, asumiendo las consecuencias de su conducta al realizar una acción típica, antijurídica y culpable, a pesar de que como contribuyente tributario, se encuentra obligado a cumplir oportunamente y a cabalidad con sus deberes fiscales. En este sentido, la resolución sancionatoria que emita la Administración Tributaria debe contar con la necesaria ponderación de la culpabilidad de la conducta infractora sobre la cual recae el juicio de reproche, en tanto pudiendo el contribuyente cumplir con sus deberes tributarios, opta por desatenderlos sin que consten razones válidas que lo justifiquen, a fin de establecer la imputabilidad del sujeto al atribuirle un comportamiento infractor a pesar del reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar, que le permitía ajustarse al ordenamiento jurídico, lo cual deviene del conocimiento o aptitud para conocer el carácter antijurídico de su conducta, sin que en este caso se evidencie en la resolución sancionatoria, el análisis de la existencia de causas de justificación o eximentes de culpabilidad, que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. En consecuencia, se requiere que la a quo, al imponer la sanción, pondere la existencia o no de tales circunstancias que bien podrían eximir al contribuyente de la sanción que pretende imponerle la Administración; pero esta ponderación no se encuentra presente en la resolución de marras, en tanto no se analiza la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad. No basta que la conducta imputada se ajuste objetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, sino que es necesario determinar el juicio de reproche y la existencia o no de causas de exculpación. En ese sentido, la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha sido establecido por la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción -la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, y más recientemente, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: Tipicidad, la cual presenta dos vertientes, a saber, el elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo, referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la Antijuridicidad, tanto formal, respecto a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, como la material referida a la vulneración al bien jurídico tutelado; y la Culpabilidad, referida a la imputabilidad y la reprochabilidad de la conducta, así como la valoración de la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad; señalando al respecto que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…”. Así bien, el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante la constatación de todos los elementos de la Teoría del Delito, a fin de verificar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora, mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo, según exija el tipo normativo de que se trate en el caso concreto, así como determinar si en el proceder u omisión del sujeto pasivo subyace la antijuridicidad y la culpabilidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, así como ponderar la presencia de causas eximentes de responsabilidad, a fin de justificar el juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor. De esta forma, la Autoridad Tributaria, al atender casos como el que se ventila en las presentes diligencias, ha de establecer la concurrencia de los elementos que configuran la sanción, a fin de determinar si constituye una infracción debidamente tipificada, y definir si en el proceder o la omisión cometida, subyace la antijuridicidad que justifique la imposición de la sanción, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; e igualmente debe la Administración Tributaria determinar si se está o no en presencia de circunstancias eximentes de responsabilidad, toda vez que, en casos referentes a infracciones administrativas tributarias, nos encontramos ante el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, en virtud de la cual: “(…) pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso (…)”. (Héctor Escola. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. p.207). Es en ejercicio de esta potestad, que la Administración está facultada para imponer sanciones a los administrados por las transgresiones que cometan al ordenamiento jurídico, pero únicamente cuando se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un tipo legal, y a su vez se determine la antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta del contribuyente, pudiendo finalmente efectuarse el reproche de la conducta respectiva. De conformidad con tales consideraciones, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, este órgano de alzada considera que en la especie se presenta una violación a las garantías del contribuyente, al debido proceso y a su derecho de defensa, por cuanto en la resolución sancionadora ATA-SF-PS-109-2022 del 24 de noviembre del 2022, la Administración Tributaria ha omitido efectuar un completo análisis de todos los elementos de la conducta presuntamente infractora, al omitir valorar la culpabilidad de la conducta, estableciendo el respectivo juicio de reproche y si en el caso concreto, estamos o no en presencia de circunstancias eximentes de culpabilidad. Conforme a las consideraciones expuestas, en el caso concreto, la Administración Tributaria, en la resolución sancionadora ATA-SF-PS-109-2022 (a folios 510 a 512), se circunscribe a analizar la tipicidad objetiva, refiriéndose a que la infracción analizada se establece conforme al artículo 81 del Código Tributario, realizando una referencia a la tipicidad subjetiva de la conducta seguida por la contribuyente, pero confundiendo la culpa (elemento subjetivo) con la culpabilidad, y sin realizar un completo análisis de la conducta infractora, necesario para que la contribuyente pueda ejercer válida y legalmente su defensa, que exige conocer las razones que llevaron a la a quo a considerar, en el caso concreto, la procedencia de la sanción impuesta. En ese sentido, la Administración Tributaria omite realizar en la resolución sancionadora un análisis completo de todos los elementos de la conducta infractora conforme a la teoría del delito, dado que confunde el elemento subjetivo (a título de culpa) con la culpabilidad, por lo que existe falta de fundamentación respecto del análisis de éste último elemento y la debida ponderación en torno a la existencia o no de circunstancias eximentes de culpabilidad, echándose así de menos un análisis integral de la conducta a la luz de la teoría del delito, que permita establecer si el contribuyente poseía o no las condiciones necesarias para estimar procedente la imposición de la sanción pretendida por la Administración. Así, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito y conforme con lo señalado supra, es posible apreciar que en el caso concreto, con la emisión de la resolución sancionadora ATA-SF-PS-109-2022, se genera una violación al debido proceso y al derecho de defensa de la contribuyente, por cuanto la Administración Tributaria ha omitido un completo análisis formal y sustancial respecto de la conducta reprochada en cuanto a todos los elementos constitutivos de la conducta sancionable, incurriendo así en una omisión de la debida motivación del acto administrativo, por carecer de la ponderación de la conducta que se examina, a fin de garantizar que el procedimiento sancionatorio otorgue a la administrada los medios necesarios para ejercer una defensa efectiva de sus intereses, de manera que pueda ejercer su legítimo derecho de defensa, oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. De esta forma, tal y como se ha indicado, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático; sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice a la administrada las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa. Así, la Administración Tributaria debe analizar desde la resolución sancionatoria, y en cada caso específico, no sólo la tipicidad de la conducta respecto de la norma infraccional, sino también si en el proceder u omisión del sujeto pasivo, subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, y la debida culpabilidad del sujeto, ponderando la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad; todo lo cual habilitaría a la Administración a ejercer en su contra la potestad sancionatoria. No obstante, como se ha indicado la A Quo no realiza un completo análisis al respecto en la resolución sancionatoria, lo que provoca su nulidad, toda vez que la Administración Tributaria impuso la sanción de mérito sin considerar como corresponde si la conducta encaja dentro de todos los elementos constitutivos de la infracción, obviando así la valoración requerida de la conducta que conllevó a la imposición de la sanción, lo cual constituye una violación a los derechos de la contribuyente, a las garantías del debido proceso y a su derecho de defensa. En consecuencia, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, al haber actuado la A quo en desatención de lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario que establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de realizar en la resolución sancionatoria, el análisis sustancial de la conducta imputada, verificando la presencia de todos los elementos de la teoría del delito. En tales condiciones, según se ha venido analizando supra, la Administración Tributaria no ha realizado, en el caso concreto, una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, omitiendo la resolución sancionadora analizar debidamente la conducta infractora en los términos expuestos, lo cual conlleva a que no se ha observado la debida fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su Voto N°07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria ATA-SF-PS-109-2022 del 24 de noviembre del 2022 carece de la debida y completa fundamentación, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente, colocando así a la administrada en estado de indefensión por privarla de conocer los elementos de convicción que le permitan determinar los motivos de la voluntad administrativa, y en esa medida ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento sancionador llevado a cabo, desde la resolución sancionatoria ATA-SF-PS-109-2022, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, por ausencia de la debida motivación y una completa fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. –

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora ATA-SF-PS-109-2022 del 24 de agosto del 2022, así como de los actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal