TFA-381-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No. 381-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas cinco minutos del diecisiete de octubre del año dos mil veinticuatro. –

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula No.[...], Apoderado Especial Administrativo de la contribuyente [...] SRL., cédula jurídica No.3-102-[...], contra la resolución ATSJO-GER-SR-RES-1060-2021 del 04 de junio del 2021, de la Administración Tributaria de San José Oeste, por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.21-09-398). -

RESULTANDO:

1.- Que por Propuesta Motivada ATSJO-ACCIT-PM-052-2019 del 11 de setiembre del 2019, notificada el día 17 de ese mes, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionador contra la contribuyente por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), al incumplir con el ingreso al Fisco de las sumas cobradas por concepto de Impuesto sobre las ventas según requerimiento de pago N°1911002314882 notificado el 13 de agosto del 2019 (folios 01 a 05 y 34 a 35).-

2.- Que por resolución sancionadora ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020 del 01 de diciembre del 2020, notificada el 10 de febrero del 2021, la Administración Tributaria impone a la contribuyente una sanción de cierre de su establecimiento comercial, por un plazo de cinco días naturales, (folios 25 al 28). -

3.- Que el 17 de febrero del 2021, la contribuyente interpone recursos de revocatoria y de apelación contra la resolución ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020 citada (folios 29 al 33). -

4.- Que por resolución ATSJO-GER-SR-RES-1060-2021 del 04 de junio del 2021, notificada el día 17 de ese mes, la Administración Tributaria declara sin lugar el incidente de nulidad y el recurso de revocatoria, y concede a la recurrente cinco días hábiles para interponer el recurso de apelación para ante este Tribunal (folios 45 al 47 y 49). -

5.- Que por auto ATSJO-GER-SR-RES-1061-2021 del 04 de junio del 2021, notificado el día 17 de ese mes, la Administración a quo declara inadmisible el recurso de apelación interpuesto (folios 48 a 49). -

6.- Que el 25 de junio del 2021, la interesada interpone recurso de apelación contra la resolución ATSJO-GER-SR-RES-1060-2021 citada (folios 50 a 80).-

7.- Que el presente expediente es recibido en este Despacho el 8 de setiembre del 2021 con oficio ATSJO-SR-AR-612-2021 (folio 72).

8.- Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y.-

CONSIDERANDO:

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que en el recurso interpuesto la interesada peticiona que se deje sin efecto la resolución ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020 y todas las resoluciones posteriores a esta (folio 51). -

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria, en la resolución sancionadora ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020 manifestó como fundamento de la sanción impuesta: “…II..- Estima esta Gerencia, que la interesada es la única responsable ante el Fisco por el importe correspondiente, y al no haber hecho su ingreso en el término de ley, incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conforme se pasa a analizar, A. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO…” (Transcribe articulo 86 indicado) “…Una de las conductas previstas por dicha norma es el incumplimiento del pago de las sumas indicadas en el Resultando 1 de la presente resolución. En cuanto al requerimiento, previo, el inciso 2) del artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributaria indica: 2) El requerimiento lo constituye el aviso de cobro que establece el artículo 192 del código, debiendo el sujeto pasivo proceder a la cancelación de la deuda tributaria, dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación. Ahora bien, la infracción a que nos referimos, requiere necesariamente los siguientes elementos: a) Que el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente. b) Que el obligado no entere al Fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe, c) Que el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realice el pago. Elementos estos que están debidamente acreditados en autos. B. ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada, mediante la presentación de las declaraciones autoliquidativas, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, así como la ausencia de pago en el plazo de ley y la renuencia al pago luego del apercibimiento de cobro en el término conferido al efecto, término que venció el 04 de setiembre de 2019 pues según impresiones de la cuenta corriente del Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria de fecha 01 de setiembre del 2020, visible en los folios 18 al 24, la infractora realizo el pago del Impuesto General sobre las ventas de los periodos del 11/2015, 05/2016, 03/2017 y 09/2017 fuera del plazo establecido por ley, así mismo canceló de manera parcial el período 08/2017, quedando aún pendientes de cancelar los periodos 01/2018, 02/2018, 03/2018, 06/2018, 07/2018, 08/2018, 10/2018, 11/2018, 02/2019. C. LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. Dicha conducta quebranta y daña el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias que vienen a ser los instrumentos para la protección de dicho bien. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio del artículo 86 del Código Tributario, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañado por la infracción por morosidad…” (Transcribe extracto del voto 2000-08191 del 13 de setiembre del 2000 de la Sala Constitucional) “…Como se ha dicho, la conducta de la contribuyente ha quebrantado al bien jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de la misma, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el término concedido al efecto, las sumas declaradas por el sujeto pasivo, y persiste en mantenerse moroso. Por las razones antes expuestas la conducta de la infractora no solo se encuentra debidamente tipificada, sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. D. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. En relación con la aplicación de causas eximentes de responsabilidad, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legítimas como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia…” (Transcribe extracto de la sentencia No. 3847-2010, del 13 de octubre del 2010 del Tribunal Contencioso Administrativo. Sección Sexta) “…III. Esta Gerencia ha comprobado, además, que el sujeto pasivo persiste, en su negativa a ingresar los dineros a que alude esta resolución, con lo cual continúa infringiendo un daña a la Hacienda pública, apropiándose indebidamente de montos provenientes del patrimonio de terceros, los cuales pertenecen al Fisco y nunca debieron permanecer en la esfera de dominio del infractor. Tal apropiación resulta indebida en su condición de contribuyente y no puede consentirse este tipo de conducta por parte de quienes el legislador ha confiado la tarea de retener, percibir o cobrar deudas tributarias, ya que no solo incurren en una morosidad ordinaria, sino en una renuencia a efectuar el ingreso de las sumas respectivas después de haber sido expresamente requerido al efecto en forma singular. Razón por la cual el daño a Fisco se viene concretando desde que el tributo debió pagarse y se han debido efectuar además actuaciones a cargo de la Administración Tributaria que el sujeto pasivo no ha atendido oportunamente, haciendo incurrir al Fisco en mayores gastos por la gestión realizada, en detrimento de la recaudación y desviando las labores de control hacía su conducta Infractora. IV.- Así las cosas, habida cuenta que se ha hecho una justa valoración de los hechos y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Gerencia procede a Imponer la sanción respectiva, por cuanto está demostrado que el sujeto pasivo incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…” (folios 25 a 27). -

III. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE: Que la recurrente fundamenta su apelación en los siguientes términos: “…La resolución que se recurre no analiza el alegato principal, indicado en el recurso de revocatoria, que es sobre la omisión de identificar en la resolución ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020, la “antijuridicidad” y los elementos materiales necesarios que marca el articulo 147 y 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios -CNPT- Este error de legalidad nuevamente se repite, ahora en la resolución ATSJO-SR-RES-1060-2021. La Administración en la resolución que se recurre, ha indicado en la página 3, párrafo segundo, que el análisis de los elementos de legalidad, antijuricidad, omisión de motivación del acto y violación de las normas procesales, se encuentra sustentado en los folios del 25 al 28, pero no cita de cual resolución para efectuar el análisis comparativo y legal , pero en todo caso si es la resolución ATSJO-GER- SR-RES-2542-2020, y respecto a la lectura de esos folios, no se determina con claridad los elementos de los artículos 147 y 187 del CNPT y más bien se determina e idéntica la omisión de los mismos conforme lo que se ha venido exponiendo. Otro tema de importancia, es el requerimiento de legalidad de la REINCIDENCIA, para aplicar la sanción conforme lo señala el artículo 86 del CNPT, lo cual en este expediente no se tiene por acreditado en cuanto a la resolución administrativa de una sanción anterior. Sin esta acreditación, no resulta posible jurídicamente ejecutar la sanción que se ha recurrido en este proceso. Así las cosas, lo que tenemos en esencia es una violación a normas procesales por parte de la Administración, para lo cual debe de acogerse este recurso dejando sin efecto la resolución ATSJO-GER- SR-RES-2542-2020…” (folios 50 y 51). -

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante, quien señala esencialmente, que la resolución que se recurre no analiza el argumento principal indicado en el recurso de revocatoria, referente a la omisión de identificar en la resolución sancionatoria ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020, la “antijuridicidad” y los elementos establecidos en los artículos 147 y 187 del Código Tributario; además de que alega como aspecto de nulidad, que en el caso presente no se cuenta con el requisito de la REINCIDENCIA, conforme al artículo 86 del CNPT. Para este Tribunal, tales alegatos se refieren a vicios por falta de motivación de la resolución recurrida, por lo que debe tenerse presente que, tratándose del procedimiento tributario, el artículo 187 establece que: “Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” (El destacado no corresponde al original). Por su parte, el artículo 147 del Código Tributario, establece que toda resolución administrativa que se dicte en esta materia debe cumplir, entre otros, los siguientes requisitos: “… c) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas; d) Fundamentos de la decisión...” Ahora bien, en relación con el alegato de la falta de motivación por no demostración de la antijuridicidad y los elementos de establecidos en los artículos 147 y 187 del Código Tributario, resulta oportuno señalar que en relación a las infracciones administrativas tributarias y en apego al principio de legalidad y observancia del debido proceso, de previo a imponer una sanción producto de una infracción administrativa, la Administración Tributaria debe cumplir con el respectivo procedimiento administrativo en el cual garantice el derecho de contradictorio y de defensa establecido en el artículo 77 del Código Tributario, y en el que se acredite irrefutablemente que la contribuyente incurrió en el incumplimiento que se le atribuye, de tal forma, que se haga merecedora de la sanción que se le impone; todo lo cual supone que debe determinarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, por cuanto el ejercicio sancionatorio, y la consecuente imposición de la sanción de cierre de negocio, no es automático, es decir, debe seguirse un procedimiento administrativo en donde la administrada goce de todas las garantías del debido proceso y ejerza su defensa, teniendo éste la posibilidad de evitar la sanción si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o mediaron causas que le eximan de responsabilidad. Así, en el caso que nos ocupa, se considera que la A quo no ponderó debidamente las circunstancias particulares del caso concreto como lo estipula el artículo 86 del Código Tributario, a pesar de que el procedimiento sancionador ha sido llevado a cabo conforme lo establecido en el artículo 150 del Código Tributario, otorgándole a la contribuyente las etapas procesales respectivas para que ejerciera su derecho de defensa como en efecto lo hace. No obstante, en el caso del procedimiento tributario sancionatorio, la nulidad no solo se presenta en las etapas procesales si se le niegan los espacios de defensa a la contribuyente, en plazo y forma, que establece el artículo 150 del Código Tributario, sino también cuando ha existido ausencia de análisis de los argumentos y pruebas que la interesada presenta en su defensa, y cuando se generen actos ausentes de motivación, lo cual se ha presentado en este caso, tal como se analiza, por cuanto se considera que la A quo no ha actuado acorde al ordenamiento juicio a la hora de imponer la sanción a que se contraen las presentes diligencias, colocando a la recurrente en indefensión, al no poder ejercer plenamente su derecho de defensa. El procedimiento sancionatorio tributario exige que la Administración establezca con mesura y objetividad que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que se le atribuye, mediante la verificación de los elementos de la Teoría del Delito; a fin de acreditar la tipicidad, tanto en sus aspectos objetivo y subjetivo, según exija el tipo normativo de que se trate en el caso concreto, así como si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor así como de la presencia de causas eximentes de responsabilidad; por cuanto, la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha establecido la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, y más recientemente, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: la tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado; e igualmente, la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad; señalando así que: “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” En atención a las consideraciones expuestas, es preciso verificar que desde la resolución sancionatoria, y en cada caso específico, la Administración Tributaria debe analizar la conducta supuestamente infractora, a fin de determinar la existencia de la tipicidad, antijuridicidad y realizar el debido juicio de reproche de culpabilidad, así como la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad, todo lo cual habilitaría a la Administración Tributaria a ejercer en su contra la potestad sancionatoria. No obstante, en el caso concreto se considera que existe una falta de motivación respecto del análisis de la conducta reprochada, dado que en la resolución sancionadora ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020 no se ha cumplido con la debida demostración de los elementos constitutivos de la infracción cometida, dado que en cuanto al examen de tipicidad, que implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción de cierre de negocios, la A quo se circunscribe a señalar que el incumplimiento se generó al no liquidar, en los plazos legalmente establecidos, las declaraciones del Impuesto general sobre las Ventas de los periodos 11/2015; 05/2016; 03, 08 y 09 del 2017; 01, 02, 03, 06, 07, 08, 10 y 11 del 2018 y 02/2019, debiendo la A quo solicitar la cancelación respectiva mediante el Requerimiento de Pago No. 1911002314882 notificado el 13 de agosto del 2019, en el cual se le concede a la contribuyente un plazo adicional de quince días hábiles, y cuyo vencimiento era el 05 de setiembre del 2019, incumpliendo la recurrente con el plazo otorgado, y que al 23 de julio del 2021 aún la contribuyente no había cancelado en su totalidad el adeudo tributario, determinando la A quo que la inconforme incurrió en la falta que tipifica el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, por haberse configurado el elemento objetivo de la infracción. No obstante, como puede observarse y pese al esfuerzo realizado por la Administración Tributaria para determinar los hechos acaecidos, en la resolución sancionatoria omite efectuar el análisis completo y debido respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente desde el ámbito de la Teoría del Delito al omitir referirse del todo al elemento subjetivo de la infracción, por cuanto la Administración Tributaria no determina cómo atribuye esa conducta a la recurrente, sea si se está ante una conducta culposa o dolosa, lo cual debió realizar de conformidad con lo dispuesto en los artículo 71 y 72 del Código Tributario, por lo que se considera que la Administración Tributaria no realiza un completo análisis de la conducta infractora de la contribuyente. Así a juicio de este órgano colegiado, el abordaje dado por la Administración Tributaria en la resolución sancionadora resulta insuficiente al circunscribirse a referenciar los hechos que originan la infracción cometida, sin determinar el elemento subjetivo de la conducta respecto a la forma en que se llevó a cabo esa conducta, por lo que se tiene que la A quo no ha analizado todos los elementos constitutivos de la conducta infractora, limitándose a señalar que la falta de liquidación de las declaraciones del impuesto sobre las ventas, en los plazos establecidos, se ajusta al tipo infraccional tipificado en el artículo 86 del Código Tributario, lo cual, señala la A quo, causa una afectación a la Hacienda Pública, pero sin ahondar en una mayor fundamentación ni análisis del elemento subjetivo. Asimismo, en cuanto a la culpabilidad, referida ésta al juicio de reproche de la conducta, la Administración Tributaria debió proceder con el análisis respectivo de la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción pretendida, así como ponderar la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, a fin de determinar fehacientemente la existencia o no de causas de justificación o circunstancias eximentes de responsabilidad, situación que no se aprecia en el presente caso, por cuanto a pesar de que la resolución sancionatoria (folio 26 vuelto del expediente), consigna un apartado D relativo a las causas eximentes de responsabilidad, en él se circunscribe a efectuar una mera referencia doctrinal y jurisprudencial de las mismas, sin que se haya comprobado debidamente que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle la infracción tributaria y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; por lo que en tales condiciones, se estima que las consideraciones expuestas por la a quo respecto al análisis de la culpabilidad de la conducta, resultan insuficientes en este caso. En síntesis, se observa que en la resolución sancionadora ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020 citada, en cuanto al análisis de los elementos de la Teoría del Delito, existe una falta de fundamentación al omitir el debido análisis de la tipicidad subjetiva de la conducta, al no establecer la A quo si el proceder de la contribuyente se lleva a cabo con culpa o dolo; y en cuanto al análisis de culpabilidad, el abordaje dado por la Administración Tributaria se circunscribe a realizar una explicación general y teórica sobre las causas eximentes de responsabilidad, y en tales condiciones se han vulnerado los derechos y las garantías de la contribuyente, al omitir darle la oportunidad de conocer las razones por las que se estima que procede imponerle la sanción administrativa. De esta forma, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, es posible apreciar que en el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria ha incurrido en insuficiencias respecto del análisis de la conducta reprochada, en relación con la debida ponderación de los elementos constitutivos de la infracción, viciando así la debida motivación el acto administrativo sancionatorio; por lo que se estima que lleva razón la recurrente por cuanto el presente procedimiento seguido para la imposición de la sanción, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, al haberse omitido cumplir con las exigencias del numeral 147 del Código Tributario, que establece que toda resolución administrativa que se dicte en esta materia debe contar con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de realizar el análisis sustancial de la conducta imputada, en tanto el ejercicio de la potestad sancionatoria no puede ser automático, por lo que se determina que la Administración a quo no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al privarla de los medios idóneos para ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. Así, respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, se refirió a la necesidad de contar con la debida motivación, en las resoluciones administrativas al indicar que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento sancionador llevado a cabo desde la resolución sancionadora ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020 del 01 de diciembre del 2020 por ausencia de la debida motivación y una correcta fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes.

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora ATSJO-GER-SR-RES-2542-2020 del 01 de diciembre del 2020, así como de los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE. –

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavaría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal