TFA-382-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.382-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas diez minutos del diecisiete de octubre del año dos mil veinticuatro. -

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad N°[...], Representante Legal de [...] S.A. cédula jurídica N°[...], contra la resolución INFRAC-ATL-SR-028-2020 del 28 de julio del 2020, de la Administración Tributaria de Limón, en procedimiento por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Exp. N°20-09-248)

RESULTANDO:

1.- Que por Requerimiento de Pago N°1911002304407 de fecha 09 de mayo del 2019, notificado el día 12 de junio de 2019, la Administración Tributaria le indica a la contribuyente que cuenta con quince días hábiles, para cancelar las deudas pendientes del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas) de los periodos 04/2018 a 03/2019, en el Impuesto sobre la Renta de los períodos 03/2018, 06/2018 y 09/2018, así como el Timbre Educación y Cultura de los períodos 12/2016, 12/2017 y 12/2018 (Folios 03-05)-.

2.- Que el 11 de febrero del 2020, la Administración emite la Propuesta Motivada PM-AR-07-013-2020, notificada el 13 de febrero del 2020, por procedimiento sancionador por infracción al párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, debido a la falta de pago de los adeudos requeridos del Impuesto al Valor Agregado, antes Impuesto General sobre las Ventas, de los periodos 04/2018 a 03/2019, dentro del plazo conferido en el Requerimiento de Pago N°1911002304407 de cita (Folio 01-02)-.

3.- Que el 19 de febrero del 2020, la contribuyente impugna la propuesta motivada PM-AR-07-013-2020 de cita. (Folios 014-015) -.

4.- Que el 28 de julio del 2020, la Administración Tributaria emite la resolución sancionadora INFRAC-ATL-SR-028-2020, notificada el 05 de agosto siguiente, que determina que la contribuyente incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, por lo que le impone la sanción consistente en el cierre por cinco días naturales de todos sus establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad (Folios 043-050)-.

5.- Que el 11 de agosto del 2020, la recurrente interpone ante la Administración Tributaria vía correo electrónico recurso de apelación para ante este Tribunal, el cual es recibido en forma física el día 14 de ese mes (Folios 051-052-053).-

6.- Que la Administración Tributaria, por auto AU-INFRAC-ATL-SR-032-2020 del 26 de agosto del 2020, notificado el día 27 del mismo mes, da trámite al recurso de apelación y emplaza a la contribuyente para ante este Tribunal (Folios 055-058)-.

7.- Que el expediente ingresa a este Despacho, el 10 de setiembre del 2020 con oficio ATL-AR-106-2020 de fecha 08 de agosto de 2020 (Folio 60)-.

8.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO: Que la pretensión de la contribuyente es apelar la sanción que establece el artículo 86 del Código Tributario y que se valore la situación crítica causada por la pandemia (folio 53).-

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria considera, como fundamento de la sanción impuesta, que: “… CONSIDERANDO I. Esta Gerencia Tributaria, procede a conocer nota presentada ante la Administración Tributaria el día 19 de febrero del 2020, en contra de la Propuesta Motivada N°PM-AR-07-013-2020 notificada el 13 de febrero del 2020 y del expediente sancionatorio N°ATL-SR-SA-013-2020 (ver línea 15 de la propuesta Motivada en el folio 01), de conformidad con lo establecido por los artículos 150, 174 inciso 12, y 186 del Código Tributario, garantizando el debido derecho a ejercer su defensa respecto a los cargos que se le imputan en el Procedimiento Sancionador, por lo que se procede a analizar los alegatos y pruebas aportadas dando respuesta la Administración a cada una de las manifestaciones y que continuación se transcriben: Primero: “En relación a la aplicación de la sanción que establece el artículo 86 del código de normas y procedimientos tributarios que recomienda el cierre de 5 días hábiles de mi empresa me veo en la obligación de apelar dicha sanción y que se valore lo siguiente. Si es cierto que había sido notificado de un plazo para el pago de los impuestos de venta, en su momento indique que estaba realizando un financiamiento bancario y que estaba en espera de su aprobación lo cual vino después de que se pasara la fecha de dicho pago por el concepto antes mencionado, el pago de los mismo se realizó días después quedando mi representada sin ninguna deuda, por haberse pasado el expediente a cobro judicial. Cancele los honorarios por medio de un entero a favor del gobierno de CR DAE-CJ-ENT-4191-2019 por un monto de ¢936.866.00”. En referencia a lo expuesto en este primer punto, en el que manifiesta que si había sido notificado de un plazo para el pago de los impuestos de ventas, pero en su momento indicó que estaba realizando un financiamiento bancario el cual fue aprobado después de la fecha de vencimiento y que días después realizó el pago de los mismos quedando la empresa sin ninguna deuda y que adicionalmente canceló los honorarios respectivos al haberse enviado el expediente al departamento de cobro judicial; esta Gerencia Tributaria observa que en el expediente sancionador N°ATL-SR-SA-013 2020, el día 12 de junio del 2019 (ver folios N°03-05), se le notificó en el domicilio fiscal registrado en nuestros registros el requerimiento de pago N°1911002304407 donde se concedió un plazo de 15 días hábiles para cancelar las sumas adeudadas por los montos de: ¢1,111,350.00, ¢1,090,984.00, ¢1,106,408.00, ¢1,106,408.00, ¢1,488,925.00, ¢1,326,251.00, ¢1,200,050.00, ¢1,027,874.00, ¢1,026,579.00, ¢1,1149,492.00, ¢1,049,581.00, ¢884,247.00 y ¢887,277.00 correspondientes a las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado antes Impuesto General sobre las Ventas de los meses de: abril 2018, mayo 2018, junio 2018, julio 2018, agosto 2018, setiembre 2018, octubre 2018, noviembre 2018, diciembre 2018, enero 2019, febrero 2019 y marzo 2019, respectivamente -entre otras-: las cuales debían ser canceladas a más tardar el último día hábil del plazo establecido por ley, el cual vencía el día 03 de julio del 2019; y que lo anterior, confirma lo indicado en su escrito en cuanto a que era conocedor del plazo para el pago del impuesto de Ventas. Que por haber faltado al deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios -al cancelar las deudas correspondientes a los meses comprendidos desde abril 2018 a marzo 2019 todas estas fuera del plazo establecido por ley en fecha 09/09/2019, mediante documentos números 11020291 28295, 1102029128304, 1102029128313, 11020201 28331, 1102029128347, 1102029128356, 1102029128374, 1102029128383, 1102029128392, 1102029128426, 1102029128435 y 1102029128444 -respectivamente- (ver folios 29 al 40), y siendo que en el requerimiento de pago N°1911002304407 se le advertía que en caso del no pago de las deudas notificadas en el plazo establecido por ley, se iniciaría un procedimiento sancionatorio en virtud del cual podría hacerse acreedor a la sanción de cierre de su negocio por cinco días naturales de conformidad con el artículo 255 del Reglamento de Procedimiento Tributario y 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios: situación que pudo ser prevenida, ya que era conocedor de las consecuencias que enfrentaría si no atendía el requerimiento de pago y aun así mantuvo la conducta omisa en el pago de las obligaciones tributarias dentro del plazo establecido y por haber faltado al deber de cuidado tiene como consecuencia la confirmación de la infracción incurrida; lo anterior, se hubiera evitado cancelando Ia totalidad del tributo retenido dentro del plazo establecido por ley en las oportunidades procesales que se le brindaron, pero por el contrario, consta en el expediente sancionador que incluso ante el no pago del impuesto determinado en las declaraciones de los meses abril 2018 a marzo 2019 dentro de la fecha limite -a saber, el 03 de julio del 2019- la Administración Tributaria tuvo que certificar los adeudos para su traslado a instancias de Cobro Judicial, y que los mismos fueron cancelados posteriormente en la etapa de cobro judicial, por lo que dichos pagos realizados no lo liberan del cumplimiento de la sanción administrativa establecida por el articulo 86 en su párrafo tercero, configurándose así la sanción administrativa establecida por el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que establece “... se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del Impuesto General sobre las Ventas y del Impuesto Selectivo de Consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto”. Por último, se le aclara además que las sumas que la Administración le requirió - por concepto del impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre Ventas) es dinero que fue pagado por el consumidor final y que por lo tanto no requiere desembolso alguno por parte de su representada, y sobre este tema ya existen fallos emitidos por el Tribunal, del cual mencionamos el fallo No. 496-2014, de las diez horas del veintiséis de agosto del año dos mil catorce; citando la jurisprudencia, que por estimarlo necesario, se transcribe: “ “.... la Sala Constitucional en el voto número 2000-08191 de las quince horas con tres minutos del trece de setiembre del dos mil ha indicado: “...tratándose de la persistencia de los sujetos pasivos de ingresar, dentro del plazo concedido al efecto, las sumas que hubieren retenido, percibido o cobrado por concepto del Impuesto General sobre las Ventas o Selectivo de Consumo, es bastante flexible porque ese dinero, pagado por otros, y que no requiere desembolso alguno, simplemente debió haber sido remitido en su oportunidad al Fisco, de tal forma permite a quien ilegítimamente lo retiene o se apropia de él, subsanar el defecto y evitar la sanción, con el sólo hecho de hacerlo en el plazo de ley, o una vez requerido al efecto.”. Como consecuencia de lo antes mencionado, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el término concedido al efecto, las sumas declaradas por el sujeto pasivo. En razón de lo anterior se tiene plenamente acreditada la comisión de la conducta infractora por parte del obligado tributario, dicha conducta se calificaría como un incumplimiento, mismo que se encuentra tipificado como una infracción administrativa establecida en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, ...". por lo que no es de recibo su alegato. Segundo: “Por Io que solicito que valoren la medida a imponer debido que me causa un agravio a mi empresa ya que la sanción de cerrar 5 días vendría a ocasionarme un desbalance financiero, y presupuestario, además del cierre total de la misma ya que cuento con sanciones (multas) contractuales por incumplimientos donde establecen tiempo y lugar de entrega del servicio que presto a la industria bananera y piñera de la zona atlántica esto me afectaría ocasionando un cierre total de mi MIPYMES y despido de los colaboradores directos e indirectos que se ven beneficiados por el accionar de esta empresa que colabora con el bienestar social del cantón de Matina.”. Respecto a su manifestación, en la que señala que solicita se valore la medida de imponer un cierre de cinco días ya que esto causaría un agravio a la empresa por el desbalance financiero y presupuestario, incluso ocasionándole un posible perjuicio (sanciones) ante el incumplimiento contractual donde establecen tiempo y lugar de entrega del servicio que presto a la industria bananera y piñera de la zona, incluso afectando a terceras personas por el cierre total de la empresa (PYMES); al respecto, se le informa que la Administración lo que debe de hacer, es lo establecido por ley, que es confirmar la sanción, debido a que su representada incurrió en la causal tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al haber cancelado fuera del plazo concedido la deuda tributaria requerida, y lo anterior se hubiera evitado si se hubiera cancelando el tributo retenido dentro del plazo concedido al efecto en la etapa del cobro administrativo y de esta forma evitar una afectación directa, que pueda agravar más la situación financiera de su representada, ya que éstas situaciones mencionadas no constituyen un elemento que impida aplicar y ejecutar el acto sancionatorio, además que la Administrativa cuenta con las facultades que se encuentran regulada en el Decreto Ejecutivo N°38277-H del 2 de abril de 2014, Reglamento de Procedimiento Tributario, y es de saber que en la fase de ejecución del acto de cierre del negocio éste debe ejecutarse en la medida de lo posible evitando un daño mayor a los bienes y a terceros interesados, específicamente, en el artículo 262 de ese reglamento establece las reglas aplicables al caso de afectación del cierre de negocio, en lo que interesa dicho artículo señala: “Afectación del cierre de negocio: la orden de cierre no puede afectar el acceso a un local que sirva de habitación a una o más personas, o a un edificio en que se encuentren varios establecimientos, la orden de cierre se ejecutará de tal forma que el acceso a la casa de habitación o a los otros establecimientos comerciales. 2. Cierre de locales compartidos por varios negocios: en caso de que en el momento de ejecutar el cierre el infractor alegue que los locales son compartidos por diferentes empresas deberá demostrar tal circunstancia fehacientemente, con documentación idónea, a satisfacción del funcionario competente. Si éste logra comprobar que en el mismo local se encuentran varios negocios, ya sea que compartan o no el equipo o la maquinaria, se hará constar en el acta respectiva la imposibilidad material de ejecutar el cierre de negocio y se le advertirá al infractor que no puede ejercer la actividad en el local, durante el plazo de la sanción. Lo anterior sin perjuicio de la colocación de sellos en lugares visibles del establecimiento, 3. La actividad económica no se desarrolla en un local comercial; cuando el contribuyente no cuente con un establecimiento mercantil permanente para el desarrollo de la actividad comercial como por ejemplo ventas o servicios puerta a puerta, a domicilio, ventas ambulantes, unidades móviles, o por internet, entre otros, se procederá de conformidad con el inciso anterior, de este modo, la incidencia que tenga el cierre sobre otras personas, es un tema que la Administración respeta al momento de aplicar la sanción, buscando evitar lesiones a otros sujetos que no han sido objeto del procedimiento, por lo que la eventual afectación de terceros alegada no constituye un elemento que impida aplicar y ejecutar el acto sancionatorio de cierre de negocios establecido en el artículo 86 del Código Tributario, de ser así, en todos los casos sería imposible aplicar esta sanción, y por último es indiscutible que los terceros, no tienen culpa alguna de la comisión de Ia infracción administrativa, cuya responsabilidad es única y exclusiva del contribuyente, al determinarse su conducta indebida al incumplir con el deber tributario de enterar al fisco de las sumas retenidas por concepto de Impuesto General sobre las Ventas en el plazo legal, o en su defecto, en el término concedido en el requerimiento, lo que constituye causa suficiente para la imposición de la sanción ordenada en la propuesta motivada PM-AR-07-013-2020, máxime -se reitera- que la sociedad previamente era conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no atendía el requerimiento de pago, pues en el requerimiento de pago N°1911002304407 expresamente se le advirtió que podría cerrársele su negocio como se le indicé en el punto primero anterior sin que esos resultados sean endigables a esta Administración Tributaria; pues la sanción impuesta así como sus consecuencias devienen directamente de su incumplimiento; en ese sentido la normativa y practica tributaria en materia de cierre, exige que su aplicación sea prudente y racional, de manera que la misma no sea una extralimitación de poderes por parte de la Administración afectando a terceros inocentes, define el procedimiento para la ejecución del mismo, estableciendo condiciones que deben cumplirse, dirigidas a garantizar los derechos de terceros, por lo que la orden de cierre se realizaría en estricto apego a dicha normativa, por lo que admitir el argumento sobre la lesión a terceros, significaría la operabilidad del sistema y la inhabilitación para la Administración de imponer sanciones administrativas, por cuanto en el ejercicio comercial los agentes económicos mantienen relaciones entre sí y siempre se observaran terceros afectados de una manera indirecta, por lo que no es de recibo su alegato. ll. Estima esta Gerencia, que el interesado es el único responsable ante el-Fisco por el importe correspondiente, y al no haber hecho su ingreso en el término de ley, incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conforme se pasa a analizar: A. NATURALEZA DE LA INFRACCION TIPIFICADA EN EL PARRAFO TERCERO DEL ARTICULO 86 DEL CODIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. La norma del párrafo tercero del articulo 86 indica, en lo que interesa: “... se aplicara la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administraci6n Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto General sobre las Ventas y del impuesto Selectivo de Consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto”. Una de las conductas previstas por dicha norma es el incumplimiento del pago de las sumas indicadas en el Resultando I), En cuanto al requerimiento, previo, el inciso 2) del artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributario indica: “2) El requerimiento lo constituye el aviso de cobro que establece el artículo 192 del Código, debiendo el sujeto pasivo proceder a la cancelación de la deuda tributaria, dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación.” Ahora bien, la infracción a que nos referimos requiere necesariamente los siguientes elementos: a) Que el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente, b) Que el obligado no entere al Fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe. c) Que el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realice el pago. Elementos estos que están debidamente acreditados en autos. B. ATRIBUCION DE LA INFRACCION AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada, mediante la presentación de la declaración autoliquidativa, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, así como la ausencia de pago en el plazo de ley y luego la renuencia al pago luego del apercibimiento de cobro en el término conferido al efecto, teniendo la Administración Tributaria que certificar los adeudos para su traslado a instancias de Cobro Judicial. C. LESION DEL BIEN JURIDICO TUTELADO. Dicha conducta quebranta y daña el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias que vienen a ser los instrumentos para la protección de dicho bien. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañado por la infracción por morosidad: “…IV-Bien Jurídico Tutelado. La satisfacción de intereses comunes en una sociedad, requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger estos intereses. En los Estados democráticos se estima que ese poder punitivo es y debe ser la última ratio, lo que obliga a un uso prudente y racional del sistema sancionador. De esta forma se acepta que no sólo el Estado no puede pretender resolver todos los problemas de los ciudadanos y de la sociedad en general a través de la sanción, sino que tampoco puede tener poderes ilimitados para hacerlo. En ese sentido se habla del principio de utilidad, que exige la relevancia del bien jurídico tutelado y la idoneidad del medio para tutelar ese bien jurídico. Toda prohibición sin estos elementos se considera injustificada e ineficaz. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (...) como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación’ de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. (...) también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto (...). Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. (...) el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si fa conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (...) En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción (...) en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Determinada la justificación de utilizar el derecho sancionador en esta materia, corresponde en los considerandos restantes, analizar si el legislador respetó los parámetros constitucionales, especialmente los de tipicidad, razonabilidad y proporcionalidad en la regulación de esa potestad.” (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, VOTO 2000-08191 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000, El subrayado no es del original). Como se ha dicho, la conducta del obligado tributario ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de la misma, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en-el término concedido al efecto, las sumas declaradas por el sujeto pasivo. Por las razones antes expuestas la conducta del infractor no solo se encuentra debidamente tipificada, sino que ha lesionado ‘además el bien jurídico tutelado. D. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD: En relación con la aplicación de causas eximentes de responsabilidad, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión al as causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legitimas, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia. En este sentido el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado: “... En todos los casos, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones...”. Sin embargo, en aplicación del citado ordinal 317 del Código Procesal Civil, es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante fa Administración, (...) el sancionatorio, (...), tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de Ia infracción. Mas sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de Ia infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijuridica y culpable...” (N° 3847-2010, TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECGION SEXTA, De las ocho horas trece minutos del trece de octubre del dos mil diez. El subrayado no es del original). Esta Gerencia ha comprobado además, que el sujeto pasivo canceló las deudas referidas en la propuesta motivada fuera del plazo establecido y posterior al traslado de los adeudos certificados a la Oficina de Cobro Judicial, es decir, en instancias judiciales; con lo cual queda evidenciada a la fecha de esta resolución su negativa a ingresar los dineros a que alude la misma bajo el procedimiento del cobro administrativo, teniendo esta Oficina que incurrir en otro trámite para que las sumas adeudadas sean recuperadas en otra instancia infringiendo un daño a la Hacienda Pública, apropiándose indebidamente de montos provenientes del patrimonio de terceros, los cuales pertenecen al Fisco y nunca debieron permanecer en la esfera de dominio del infractor. Tal apropiación resulta indebida en su condición de contribuyente y no puede consentirse este tipo de conducta por parte de quienes el legislador a confiado la tarea de cobrar deudas tributarias, ya que no solo incurren en una morosidad ordinaria, sino en una renuencia a efectuar el ingreso de las sumas respectivas después de haber sido expresamente requerido al efecto en forma singular. Razón por la cual el daño al Fisco se viene concretando desde que el tributo debió pagarse y se han debido efectuar además actuaciones a cargo de la Administración Tributaria que el sujeto pasivo no ha atendido oportunamente, haciendo incurrir al Fisco en mayores gastos por la gestión realizada, en detrimento de la recaudación y desviando las labores de control hacia su conducta infractora. III. Así las cosas, habida cuenta que se ha hecho una justa valoración de los hechos y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Gerencia procede a imponer la sanción respectiva, por cuanto está demostrado que la infracción tipificada en el párrafo tercero del articulo 86 Código de Normas y Procedimientos Tributarios…” (folios 043 vuelto-047)-.

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que la apelante fundamenta su recurso de apelación en los siguientes argumentos: “… En relación a la aplicación de la sanción que establece el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que recomienda el cierre de 5 días hábiles de mi empresa me veo en la obligación de apelar dicha sanción y que se valore la situación crítica en que se encuentra el país en este momento causado por la pandemia del SARS Co-V. Como lo indique en la apelación anterior [...] S.A. es una empresa pequeña que lo que hace es generar empleo en el cantón de Matina, aplicar el cierre por 5 días ocasionaría que mis colabores directos e indirectos queden desempleados debido a que se mantienen contratos donde se estipularon pagos económicos por incumpliendo esto ocasionaría tener que cerrar dicha empresa porque no contamos con recursos para solventarlos, a pesar del crecimiento del desempleo a nivel nacional causado por la pandemia del coronavirus hemos mantenido toda la planilla completa hasta el momento.…” (folio 53)-.

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD: Que este Tribunal, en calidad de superior jerárquico impropio monofásico, y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a valorar lo actuado por la oficina A Quo a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto y conforme a la luz de la normativa que regula la materia, por lo que a tenor de lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, debe determinar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto se estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente, tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto N°002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente, según establece el artículo 176. En consecuencia, este Tribunal en su función de contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto, se encuentra ajustado a derecho y al mérito de los autos, justificando la imposición de la sanción que la Administración pretende atribuirle al contribuyente. En este sentido, debe tenerse presente que la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante el análisis de la conducta presuntamente infractora a la luz de la Teoría del delito, a fin de constatar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad e el actuar del contribuyente, mediante la acreditación de la existencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, así como definir si en el proceder u omisión del sujeto, subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, y establecer la culpabilidad, a fin de determinar la presencia o no de causas eximentes o de justificación. Así, con respecto a la imposición de las sanciones que se discuten en las presentes diligencias, se deben examinar los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos. En este particular, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). De esta forma, tal y como fue señalado supra, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen sea típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático. En la especie, esta Sala observa que por el contrario, la Administración Tributaria hace un despliegue de motivos con relación a la tipicidad objetiva y al bien jurídico tutelado pero sin realizar el análisis del elemento subjetivo de la tipicidad de la conducta que venga a establecer si el actuar de la contribuyente es de carácter negligente o bien de carácter doloso. En este particular, y para cada caso, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, la existencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, a fin de establecer si lo alegado constituye una infracción debidamente tipificada así como si fue cometida a título de dolo o culpa; e igualmente definir si en el proceder u omisión del sujeto pasivo, subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, así como la presencia de la culpabilidad en la conducta presuntamente infractora, determinando la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. Por ello, para la realización de la infracción tributaria, se requiere la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable en el particular, de tal forma que si en la acreditación faltan uno o varios de estos elementos, conlleva a la nulidad absoluta de la resolución que impone la sanción. Para esta Sala, el examen de tipicidad, implica establecer si la conducta de la apelante encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la imposición de la sanción de cierre de negocios, en este caso. Igualmente, en relación con el análisis de la conducta desplegada por la contribuyente, no solo debe considerarse la antijuridicidad respecto de la afectación al bien jurídico tutelado, es decir, en qué forma su actuación constitutiva de una infracción, lesionó ese bien jurídico, sino también, la presencia de culpabilidad en esa actuación, ponderando la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. De esta forma se debe establecer si la conducta bajo análisis es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria no puede ser automático, sino que por el contrario, en atención al derecho de defensa y a las garantías de los contribuyentes, es preciso que el particular cuente con los elementos de convicción que le permita en forma real y efectiva oponerse válidamente a la sanción que pretende imponerle la Administración. Así, en cada caso concreto, debe establecerse con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la infracción; y en este sentido, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito; señalando así que “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad….” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración.”. No obstante, en el caso de autos, observa esta Sala que la a quo no realiza ningún análisis en la resolución que impone la sanción, respecto del elemento subjetivo de la conducta que le imputa a la contribuyente que permita establecer si reúne las condiciones de negligente o dolosa. Como se observa, la resolución que impone la sanción, carece del desarrollo de motivos necesarios que justifiquen si la conducta encuadra dentro del presupuesto de tipicidad subjetiva necesario para su imposición, es decir bajo qué condición se corresponde con el elemento subjetivo de la conducta, sea bajo la condición de negligente o dolosa. Por lo expuesto, a juicio de este órgano colegiado, el abordaje dado por la Administración Tributaria carece de un análisis del carácter subjetivo de la conducta imputada como elemento necesario para que esa conducta sea sancionable. Ese análisis constituye, sin duda, un antecedente o presupuesto jurídico que forma parte de la debida motivación del acto administrativo dictado, por lo que al haberse omitido provoca un vicio que invalida la resolución emitida en esos términos. En consecuencia, esta Sala estima que, en efecto, la Administración Tributaria impuso la sanción de mérito obviando la valoración requerida del carácter subjetivo de la conducta imputada, que conllevó la imposición de la sanción, lo que genera la nulidad absoluta de la resolución sancionatoria dictada, en tanto la a quo no hace mención en la resolución que emite, al elemento subjetivo de la conducta, por cuanto no indica en forma alguna que la contribuyente haya actuado con dolo o con culpa, a pesar de que el motivo de derecho que debe existir en los actos que dispongan la sanción que nos ocupa, requiere que se valoren todos y cada uno de los elementos de la conducta presuntamente infractora, de conformidad con la Teoría del Delito, a fin de constatar y demostrar que reúne las condiciones requeridas para la imposición de la sanción, por cuanto estamos en presencia de una conducta que no solo debe ser típica (tanto objetiva como subjetivamente), sino que además debe ser antijurídica y culpable. Así las cosas, en el caso presente, la actuación de la Administración Tributaria carece de un análisis completo de todos los elementos de la conducta requeridos para imponer la sanción, al omitir la debida ponderación del elemento subjetivo que permita determinar la calificación de dolo o culpa con que actuó la contribuyente, y con ello presenta una falta de motivación y de la debida fundamentación de lo resuelto que ampare el criterio de la Administración Tributaria, sin brindar justificación o análisis al administrado respecto del elemento volitivo de la conducta, que conlleva la imposición de la sanción, en tanto debió exponer las razones por las que la conducta examinada se estima cometida a título de dolo o culpa, y en esa medida se produce una violación a los derechos y garantías del contribuyente, y en particular a su derecho de defensa. Así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción de cierre de negocios, no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito en relación a la conducta que se le atribuye a la contribuyente, omitiéndose analizar la tipicidad subjetiva de la conducta en los términos expuestos, lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y del derecho de defensa del administrado, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa, al privársele de conocer los motivos que fundamentan la decisión adoptada por la a quo. Adicionalmente, debe tener presente la a quo que la resolución sancionatoria considera en forma somera la “INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD”, al limitarse a indicar que en este caso no se encuentran razones legítimas que justifiquen la conducta de la contribuyente, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia (folios 045 vuelto-046). Tenga presente la a quo que en cuanto a la culpabilidad, referida ésta al juicio de reproche de la conducta, la Administración Tributaria debe proceder con el análisis respectivo de la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción pretendida, así como ponderar la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, a fin de determinar fehacientemente la existencia o no de causas de justificación o circunstancias eximentes de responsabilidad, situación que no se aprecia en el presente caso, por cuanto a pesar de que la resolución sancionatoria consigna un apartado relativo a las causas eximentes de responsabilidad, en él se circunscribe a efectuar una mera referencia doctrinal y jurisprudencial de las mismas, sin que se haya comprobado debidamente que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle la infracción tributaria y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; por lo que en tales condiciones, se estima que las consideraciones expuestas por la a quo respecto al análisis de la culpabilidad de la conducta, resultan insuficientes en este caso. En síntesis, se observa que en la resolución sancionadora citada, en cuanto al análisis de los elementos de la Teoría del Delito, existe una falta de fundamentación al omitir el debido análisis de la tipicidad subjetiva de la conducta, al no establecer la A quo si el proceder de la contribuyente se lleva a cabo con culpa o dolo; y en cuanto al análisis de culpabilidad, el abordaje dado por la Administración Tributaria se circunscribe a realizar una explicación general y teórica sobre las causas eximentes de responsabilidad, y en tales condiciones se han vulnerado los derechos y las garantías de la contribuyente, al omitir exponer a cabalidad las razones por las que resulta procedente imponerle la sanción administrativa. De esta forma, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, es posible apreciar que en el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria ha incurrido en insuficiencias respecto del análisis de la conducta reprochada, en relación con la debida ponderación de los elementos constitutivos de la infracción, viciando así la debida motivación el acto administrativo sancionatorio. En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria INFRAC-ATL-SR-028-2020, carece de la debida fundamentación, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías del contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en un estado de indefensión por carecer de los elementos de convicción que le permitan ejercer en forma efectiva su derecho de defensa oponiéndose válidamente a lo resuelto. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar la nulidad de la referida resolución sancionatoria INFRAC-ATL-SR-028-2020, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ni ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto a los demás extremos del recurso. -

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora INFRAC-ATL-SR-028-2020, así como de todos los actos posteriores que dependan de ella. Notifíquese.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal