TFA-387-S-2024

TFA No.387-S-2024. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las diez horas treinta y cinco minutos del diecisiete de octubre del dos mil veinticuatro.-

Recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad número [...], representante legal de la empresa [...] S.A., cédula jurídica número 3-101-[...], en contra de la resolución ATSJO-GER-SR-RES-1657-2023 del 10 de octubre del 2023, dictada por la Administración Tributaria San José Oeste, dentro del procedimiento de petición prevista en el artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente No.24-03-060)

RESULTANDO

1.- Que en fecha 27 de setiembre del 2023, la contribuyente presenta por medio de la Plataforma TRAVI, el caso DGV-327544-G7D7, correspondiente a la solicitud de eliminación del segundo y tercer pago parcial, ambos del periodo 2023. (Archivos electrónicos 0002 a 0008)

2.-Que mediante resolución ATSJO-GER-SR-RES-1657-2023 del 10 de octubre del 2023, notificada el día 17 siguiente, la Administración Tributaria deniega la petición planteada. (Archivos electrónicos 0012 a 0014)

3.- Que el 17 de noviembre del 2023 la recurrente presenta recurso de apelación en contra de la resolución de cita. (Archivos electrónicos 0016 a 0018)

4.- Que mediante auto MH-DGT-ATSJO-AU-0174-2024 del 15 de febrero del 2024, notificado el 01 de marzo del mismo año, la oficina de origen admite el recurso interpuesto, y emplaza a la recurrente ante esta Instancia. (Archivos electrónicos 0019 a 0022)

5.- Que el expediente de mérito levantado al efecto, ingresa a este Despacho para su estudio, el 12 de marzo del 2024. (Archivos electrónicos 0023 y 0024)

6.- Que en atención al emplazamiento otorgado, mediante correo electrónico de fecha 12 de abril del 2024, la contribuyente se apersona ante este Órgano de alzada, replicando los mismos agravios contenidos en el recurso de apelación interpuesto previamente. (Archivos electrónicos 0025 y 0026)

7.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que según el contenido del recurso de apelación presentado por la contribuyente, su pretensión recursiva es para que se declare con lugar el recurso de apelación y se otorgue la petición planteada. (Imágenes 06 y 07 archivo electrónico 0017 e imagen 06 archivo electrónico 0026)

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la oficina de origen conoció y atendió la petición interpuesta por la contribuyente, indicando esencialmente lo siguiente: “(…) I. Que habiéndose presentado la solicitud de eliminación de la segunda y tercera cuotas de los pagos parciales del Impuesto sobre la Renta (Utilidades), periodo fiscal 2023, antes de la fecha de su vencimiento, de conformidad con lo que establece el inciso c) del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la administración tributaria se encuentra facultada para modificar dichas cuotas, procediendo a la tramitación de la presente solicitud. II. Conforme las facultades legales conferidas por el Código Tributario, así como con las normas reglamentarias contenidas en el Decreto Ejecutivo No.38277, Reglamento de Procedimiento Tributario, esta Administración ejecutó un procedimiento tendente a comprobar la legitimidad de la petición de la eliminación de las cuotas de los pagos parciales del Impuesto sobre la Renta (Utilidades), periodo fiscal 2023, que consta en el respectivo expediente administrativo. III. Que conforme el último párrafo del artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, Ley No.7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas “La Administración Tributaria podrá rectificar las cuotas de los pagos parciales cuando los contribuyentes lo soliciten por escrito, antes de la fecha de su vencimiento y demuestren satisfactoriamente, ante esa dependencia, que la base del cálculo está afectada por ingresos extraordinarios o cuando se prevean pérdidas para el período fiscal del que se trate”. En el segundo supuesto, es decir cuando se prevean pérdidas para el período fiscal, lo que implica es una eliminación de las cuotas de los pagos parciales, ya que al referirse al período fiscal debe entenderse este como un todo, de manera que ante la previsión de un resultado negativo no tendría sentido hacer adelantos a cuenta de un impuesto que prevé nulo o inexistente. IV. Que la Administración entiende como pérdidas, tal como se indica en la resolución DR-014-2018, del siete de febrero de 2018: - Prever pérdidas: Cuando el obligado tributario estima que al finalizar el período fiscal el resultado económico de su empresa reflejará pérdidas, de acuerdo con hechos ya acaecidos o previsiones fundamentadas en indicios o supuestos verificables que afectaran su resultado económico. No se trata de tener pérdidas en algunas operaciones o en algún momento durante el período fiscal que disminuirán las utilidades, sino de que el resultado global del período será de pérdida y en consecuencia no se producirá impuesto a pagar. V. Que según lo señalado por la interesada, la solicitud se gestiona debido a que, en el proyecto de condominio que poseen se han vendido ya la mayoría de las fincas, originalmente 300, quedando disponibles para la venta para el periodo 2023 solo 58 fincas y además porque el impuesto estimado ya ha sido cubierto en buena medida con el pago del primer parcial de renta. Dicha situación no clasifica en los supuestos legales para efectos de eliminar las cuotas de los pagos parciales de conformidad con lo indicado en el Considerando III de esta resolución, ya que no se trata de una situación de pérdida, es decir más gastos que renta bruta, en vista de que si hay impuesto y por lo tanto hay renta neta. Por otra parte, la disminución en la renta que proyectan tener para el periodo fiscal 2023, se verá reflejada en los pagos parciales de los subsiguientes periodos, en que el período fiscal 2023 se utilice para su cálculo. VI. Que los pagos parciales son adelantos obligatorios de la renta final de la obligada, los cuales generan intereses si no se pagan en las fechas establecidas por Ley, por lo que, si el impuesto final a pagar es mayor a la sumatoria de los tres pagos parciales, el sistema primero cancelará los intereses generados por ellos. Si caso contrario, el impuesto final es menor a los tres pagos parciales, el sistema liquidará dicho periodo, dejando como saldo a favor lo pagado de más. VII. Que producto del procedimiento realizado para la determinación de la procedencia o improcedencia de la solicitud, correspondiente a la eliminación del segundo y tercer pago parcial del Impuesto sobre la Renta (Utilidades), periodo fiscal 2023, se determina que según las pruebas aportadas no se proyecta pérdida al final del periodo fiscal 2023, lo que imposibilita a esta oficina otorgarle la eliminación solicitada, debiendo declararse la improcedencia de la petición presentada, denegándose lo solicitado. POR TANTO. Conforme los hechos y fundamentos de derecho señalados, debe declararse la improcedencia de la solicitud a nombre de [...], SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica No. 3101[...], por lo que se deniega la eliminación de las cuotas correspondientes al segundo y tercer pago parcial del Impuesto sobre la Renta (Utilidades), del periodo fiscal 2023…”. (Imágenes 02 a 04 del archivo electrónico 0012).

III.- CRITERIO DE LA CONTRIBUYENTE: La empresa apelante, fundamenta el recurso de apelación presentado, en los siguientes argumentos: “(…) DERECHO. I. Sobre la admisibilidad y solicitud de plazo para apersonarse ante el Tribunal Fiscal Administrativo. El artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, indica: “Contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146, y en el párrafo final del artículo 168 de este Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fueron notificados. La Administración Tributaria que conozca del asunto emplazará a las partes para que, dentro del plazo de treinta días, se apersonen ante el Tribunal Fiscal Administrativo con el propósito de que presenten, si lo tienen a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos.” La norma es clara en establecer la existencia de dos elementos que deben ser resueltos por la Administración Tributaria que conozca el asunto: 1. Admisión del recurso y 2. Emplazamiento al contribuyente para que se apersone ante el Tribunal Fiscal Administrativo en defensa de sus intereses en el plazo de 30 días. Ya el Tribunal Fiscal Administrativo se ha referido recientemente a la obligación de otorgar plazo para apersonarse, tal y como se deriva del fallo 4-P-2018 de las 09:41 del 31 de enero de 2018, donde el Tribunal aclara que: “En el caso presente se aprecia, sin temor a equívocos, que específicamente la oficina a quo incurrió en vicios procesales a la hora de proceder a admitir el recurso de apelación presentado (….), de las once horas treinta minutos del veintidós de diciembre de dos mil dieciséis, ya que solamente lo admite sin conceder el emplazamiento que establece el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual es claro en señalar la obligación, por parte del órgano a quo, de emplazar a las partes para que, dentro del plazo de treinta días, se apersonen ante este Tribunal con el propósito de que presenten, si lo tiene a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos. Así las cosas, considera esta Sala que se ha irrespetado claramente la normativa establecida al efecto, por lo que no le queda más remedio que anular, de oficio, la resolución N°AU.AP10RV-024-17 de las diez horas diez minutos del quince de febrero de dos mil diecisiete, toda vez que ante este vicio se le ha imposibilitado, a la contribuyente, el ejercicio del derecho de defensa debido ya que no ha tenido la posibilidad de expresar agravios ante este Órgano.” Por ende, con el debido respeto, nuestra representada solicita se admita el presente recurso y se otorgue el plazo de 30 días para apersonarnos ante el Tribunal Fiscal Administrativo, con el objeto de hacer ver a este órgano de alzada que, en el presente caso, la Administración Tributaria realizó una indebida valoración de la prueba aportada por mi representada en su solicitud de disminución de pagos parciales. II. Disconformidad con el ordenamiento jurídico de RESOLUCIÓN ATSJO-GER-SR-RES-1657-2023. Primero, se le aclara a la Administración Tributaria que en el formulario subido a la Plataforma TRAVI, se marcó por equivocación la casilla de “Eliminación de los pagos parciales, por prever pérdidas para el período fiscal actual” en lugar de la casilla “Disminución de pagos parciales, por estar la base del cálculo afectada por ingresos extraordinarios.” Es más, mi representada llenó la tabla perteneciente a la casilla de ingresos extraordinarios, y en esa línea van los hechos que fundamentan su solicitud. Así las cosas, la directriz DR014-2018, complementa el término ingresos extraordinarios que menciona la ley: Ingresos extraordinarios: Ingresos diferentes a las operaciones normales del obligado tributario, sea por su cuantía, sea por su naturaleza u origen, que se presentaron en períodos previos y que como tales afectan la base para el cálculo de los pagos parciales. Por su naturaleza de especiales o extraordinarios, no se prevé puedan presentarse en el período sobre el cual se pide la disminución de los pagos parciales. Ejemplos de este tipo de ingresos son la venta de un bien cuya ganancia estuviese sujeta al Impuesto sobre la Renta o los ingresos recibidos por operaciones extraordinarias, propias o ajenas al giro comercial u operativo de la empresa. La condición de extraordinariedad está dada en función de su ocurrencia, así como que no encajan o sobrepasan la infraestructura y capacidad usual de la empresa, por lo que su obtención requirió de cambios también extraordinarios en las operaciones de la empresa, por ejemplo, ampliación de contratos con proveedores, contratación de personal adicional, obtención de créditos, subcontratación, entre otros. Cuando la base del cálculo está afectada por ingresos extraordinarios lo que procede es aislar el efecto de esos ingresos y calcular la cuota del pago parcial sin ellos, de manera que en este escenario solo procede la disminución de pagos parciales, nunca su eliminación. Véase como entonces, en el período fiscal anterior mi representada tuvo ingresos extraordinarios que no se van a repetir. Si bien mi representada tiene como giro ordinario la construcción y venta de unidades habitacionales, es un ingreso que por su cuantía no se va a volver a dar durante el presente período fiscal. Como se mencionó en la solicitud, mi representada cuenta únicamente con el proyecto Condominio[…]con 300 filiales. Durante los periodos fiscales anteriores mi representada ha formalizado y vendido 242 de las fincas filiales del condominio, únicamente quedando a la venta 58 fincas filiales para el 2023. Mi representada cuenta con una renta neta proyectada para el periodo fiscal 2023 la suma de ¢546.134.566 y un impuesto estimado de ¢176.696.307, sumado a esto se realizó el primer pago parcial de junio por la suma de ¢159.358.585, en vista de esta evidencia se solicita la eliminación de los parciales de setiembre y diciembre. La situación actual de la empresa dista completamente de la realidad del periodo fiscal anterior, en el 2022 se vendieron un total de 70 casas, donde se tuvo una renta neta por la suma de ¢1.420.914.246 y un impuesto total cancelado de ¢419.901.813. Un factor relevante en la afectación de la disminución de las ventas del año 2023 con respecto al periodo anterior, a parte de un número reducido de unidades para la venta, corresponde a la caída en el tipo de cambio del dólar con respecto del colon, generando así menos colones por las ventas realizadas en moneda $. Para mi representada, es materialmente imposible cumplir o alcanzar los resultados que se generaron para el período fiscal anterior debido a que no cuenta con las unidades disponibles para igualar los mismos resultados. Un argumento adicional lo encontramos en el principio contable de prudencia, del no reconocimiento de activos contingentes y la realidad económica de la actividad empresarial, plasmados en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIFs). Sobre el primero debemos decir que las empresas no deben reconocer ingresos o ganancias basados en premisas que no van a suceder de forma certera, en el caso de aplicación actual, los pagos parciales calculados por el sistema automatizado. Es automático porque no tomaría en cuenta aspectos reales que suceden en la empresa de los cuales estamos explicando en este escrito, desde un punto de vista de realidad, como es el anticipar ingresos que ya se tienen como demostrados no van a suceder, violando las normas de aplicación contables/tributarias que dejan ver una distorsión de los estados financieros para los usuarios. Con relación a los activos contingentes, tenemos igualmente que las entidades no deben reconocer activos producto de situaciones extraordinarias que no estén debidamente demostradas y que se consideren como devengadas. Con este último concepto es necesario hacer ver que los pagos parciales se calculan sobre resultados que proyectan una situación que no sucederá, por lo que reconocerlos sería alterar una proyección de las operaciones que debe ser conservadora. Por último, debemos citar el principio de realidad económica del que se deriva una premisa fundamental tributaria y contable que sustenta la petición hecha por mi representad las empresas deben planear, reconocer, registrar y revelar sus operaciones acordes a un elemento fundamental que es pilar de este principio y nos referimos al concepto de fiabilidad cuyas características son: información libre de errores, neutral y completa. De acuerdo a lo anterior la entidad debe analizar cuidadosamente los alcances del reconocimiento de una transacción que influirá en las decisiones de los usuarios de los estados financieros, si un accionista revisa la información que se está estimando para impuestos en los sistemas automatizados de la Administración Tributaria sin hacer una valoración previa, podrían estar considerando que los mismos resultados del año anterior se darían en el actual y tomar decisiones erradas sobre futuras negociaciones, de préstamos, contratación de empleados, proveedores, por lo que en conclusión, la realidad económica de este negocio no es fiable. En un caso similar ya la Administración Tributaria de San José Oeste ha reconocido la procedencia de peticiones de disminución de pagos parciales como puede verse en la resolución ATSJO-GERSR-RES-1422-2020. Dicha resolución entró a conocer una petición de disminución de pagos parciales en donde el contribuyente alegó que debido a una disminución de unidades habitacionales por venderse en el presente ejercicio fiscal: “iii) De acuerdo al Estado de Resultados Proyectados al 31 de diciembre de 2020, la contribuyente indica Total de ingresos por ¢869.374.698,00 (Folio 16), los cuales se componen del Total de ingresos reales al 31 de enero 2020 por ¢ 771.139.209,00 (Folio 11) más los ingresos por ventas de 2 unidades por ¢98.235.488.88,00, según punto b- de los “Supuestos para proyección al 31 de diciembre 2020.” (Folio 14); Costo de Ventas por ¢674.733.707,00 (Folio 16), los cuales se componen del Costo de ventas reales al 31 de enero 2020 por ¢521.419.620,00 (Folio 11) más lo que se estima pasar de los costos en proceso pendientes a costo de ventas de la unidad por vender por la suma ¢153.314.087,00, según punto c- de los “Supuestos para proyección al 31 de diciembre 2020.” (Folio 14) y Total Gastos por ¢75.087.732,00 (Folio 16), los cuales se componen del Total Gastos reales al 31 de 2020 por ¢73.979.634,00 (Folio 11) más lo que se estima pasar por Gastos legales la suma de ¢1.108.098,35, según punto f- de los “Supuestos para proyección al 31 de diciembre 2020.” (Folio 14), reflejando dicho estado, una utilidad neta por ¢119.776.360,35 de la que se obtiene un monto de impuesto sobre la renta proyectado para el período fiscal 2020, por la suma de ¢35.932.908,00. iv-) Con base al impuesto sobre la renta proyectado anteriormente descrito, la interesada cuantifica el monto de cada pago parcial trimestral en ¢8.983.226,98.” Por lo cual y siguiendo la prueba aportada en la solicitud (Estados de resultado proyectado del cierre del periodo con supuestos, Estado de resultado al cierre de agosto 2023, Balance de situación al cierre de agosto 2023) es que se deben disminuir los pagos parciales como lo demuestra la prueba que se adjuntó en la solicitud de eliminación. Sobre la prueba aportada, la Administración Tributaria de San José – Oeste indica, “Que, de acuerdo con las pruebas aportadas, se confirma que no existe un ingreso extraordinario en alguno de los últimos tres periodos fiscales, lo que imposibilita a esta oficina a otorgarle la disminución de los pagos parciales del periodo fiscal 2023”. Así es responsabilidad de la Administración Tributaria realizar una exposición clara y precisa de los motivos que respaldan su actuación. Es deber de la Administración referirse a los documentos ofrecidos por mi representada como medio de prueba al emitir su criterio. Tal y como lo establece el artículo 147 del Código Tributario: Artículo 147.- Requisitos de la resolución. Toda resolución administrativa debe llenar los siguientes requisitos: c) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas; Ya en otras ocasiones, el Tribunal Fiscal Administrativo, se ha referido a la importancia que la Administración motive y fundamente debidamente las razones para denegar lo solicitado por la contribuyente, así como pondere como corresponde los elementos probatorios y de juicio expuestos en la solicitud, la sentencia TFA.No.335-S-2022, desarrolla: Conforme a las consideraciones anteriores, y para el caso concreto, esta Sala ha corroborado que la contribuyente en la solicitud presentada, manifiesta los motivos y circunstancias por los que requiere la eliminación de los pagos parciales para el periodo 2019, así como las pruebas sobre las cuales sustenta su petición, pero al revisar el procedimiento sobre el que se discute llevado a cabo por la Administración Tributaria, efectivamente se logra determinar que al atender la solicitud de la contribuyente, la oficina A quo simplemente considera la improcedencia de la misma realizando un recuento de las razones de hecho brindadas por la patente, señalando que dicha situación no corresponde con ninguna de las causales previstas en el último párrafo del numeral 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta; aún y cuando la Administración a quo estaba obligada a motivar debidamente y a fundamentar a cabalidad la respuesta brindada en el caso concreto a la gestionante, ponderando las circunstancias propias de su caso a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, donde ciertamente el cumplimiento de las causales establecidas por la normativa citada constituyen el elemento primordial a considerar (…) Así esta Sala estima que en la resolución del presente asunto se requería que la Administración brindara un análisis individualizado de las condiciones que funda la solicitud de la petente, (…). Por lo anterior, se considera que la resolución ATSJO-GER-SR-RES-1657-2023 es disconforme a derecho al no apreciar la prueba ofrecida por nuestra representada (…)”. (Archivo electrónico 0017). Por su parte, con respecto al escrito de apersonamiento, la contribuyente replica los mismos agravios contenidos en el recurso de apelación interpuesto previamente. (Archivo electrónico 0026)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (en adelante LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados. De conformidad con lo expuesto, en el caso de autos, la incidentista al iniciar la exposición de los argumentos de oposición contenidos en el recurso de apelación, señala: “(…) se le aclara a la Administración Tributaria que en el formulario subido a la Plataforma TRAVI, se marcó por equivocación la casilla de “Eliminación de los pagos parciales, por prever pérdidas para el período fiscal actual” en lugar de la casilla “Disminución de pagos parciales, por estar la base del cálculo afectada por ingresos extraordinarios.” Es más, mi representada llenó la tabla perteneciente a la casilla de ingresos extraordinarios, y en esa línea van los hechos que fundamentan su solicitud. (…)”, (imágenes 02 y 03 del archivo electrónico 0017); y posteriormente sustenta su alegato de defensa, referido a una disconformidad con el ordenamiento jurídico de la resolución impugnada, entre otros, por no valorarse las pruebas ofrecidas, a efectos de respaldar que la base del cálculo está afectada por ingresos extraordinarios. Al respecto, este Tribunal constata que en la resolución recurrida, el único punto considerado por la oficina de origen al efectuar el análisis, valoración y ponderación de la petición interpuesta y de las pruebas documentales ofrecidas, corresponde a una solicitud de eliminación del segundo y tercer pago parcial. A pesar de lo señalado, esta Sala verifica que aún y cuando la petente eligió en el referido formulario, la casilla “Eliminación de pago parciales, por prever pérdidas para el periodo fiscal actual”, también se comprueba en autos que la fundamentación brindada por la gestionante en el apartado del formulario que expresamente dispone es para efectos de indicar: “ampliamente los hechos que fundamentan su solicitud”, la contribuyente establece motivos referidos a la existencia de ingresos extraordinarios en el periodo fiscal 2022, señalando expresamente que “cuenta con una renta neta proyectada para el periodo fiscal 2023 por la suma de ¢546.134,566 y un impuesto estimado de ¢176.696.307”. De esta forma, de conformidad con la realidad reflejada en el expediente administrativo, se verifica que la administrada en ningún momento planteó la posibilidad de tener pérdidas; además que expresamente refiere a una “disminución de ventas del año 2023”; para finalmente establecer como pretensión: “Motivo por el cual mi representada solicita la disminución de los pagos parciales para este periodo fiscal 2023.” (transcripciones referidas a la imagen 1 del archivo electrónico 0004). De esta forma, al analizar la solicitud planteada, ciertamente se evidencia la existencia de una inconsistencia, por un lado, entre la casilla elegida por la petente para el trámite, y por el otro, los motivos de juicio que respaldan el tipo de gestión, la pretensión planteada por la interesada y las pruebas aportadas; lo cual no procuró esclarecer la Administración Tributaria a efectos de atender debidamente la referida petición, limitándose a analizar la solicitud bajo una premisa que no guarda relación ni con el sustento probatorio ni con la pretensión que expresamente se señala en la petición presentada. En este sentido, la actuación de la oficina a quo respecto a la petición planteada, fue contraria al principio de informalismo que debe regir el actuar de la Administración, el cual se encuentra tutelado en el artículo 224 de la Ley General de la Administración Pública; y que dispone que las normas relacionadas con el procedimiento administrativo deberán interpretarse en forma favorable a la admisión y decisión final de las peticiones de los administrados. Al respecto, el procedimiento administrativo se rige por determinados principios que aseguran y garantizan la participación del administrado en el trámite procedimental y tutelan la legalidad; materializándose en la tutela efectiva y el derecho a la justicia. Dado que el procedimiento en sí tiene una función garantista, los principios formales que lo rigen deben interpretarse y aplicarse en consonancia con ese carácter; siendo uno de esos principios, el de informalismo, consecuencia de la regla del in dubio pro actione, que obliga a buscar la interpretación más favorable al derecho de acción del administrado. Así, el proceder de la oficina de origen resulta restrictivo, excesivamente formalista y contrario a la garantía del debido proceso; lo mismo que violatoria al derecho de defensa, dado que la prueba aportada es revisada por la Administración Tributaria, con base en un motivo que no concuerda con la pretensión que puntualmente señala la administrada, y que refiere a la disminución de los pagos parciales para el periodo 2023, todo ello basándose únicamente en la elección de una casilla en un formulario estandarizado, a pesar de que en el apartado que el propio formulario dispone a efectos de indicar ”ampliamente” los hechos que fundamentan la solicitud, la realidad expuesta es otra. En este mismo sentido, nótese que a pesar de la elección de la referida casilla, la contribuyente procede a rellenar el “cuadro” que el propio formulario indica que se completa solamente en los casos en que se solicite disminución de pagos parciales, por estar la base de cálculo afecta por ingresos extraordinarios; resultando evidente que el motivo tomado en consideración por la Administración Tributaria, no corresponde a la realidad del cuadro fáctico que compone el presente asunto. Al respecto, debe tenerse presente que un parámetro idóneo para verificar la conformidad de un acto administrativo con el ordenamiento jurídico, lo constituye el análisis de los elementos constitutivos de la actuación específica, siendo que, como manifestación de voluntad emitida en ejercicio de potestades otorgadas por ley, deben concurrir una serie de aspectos de los cuales depende su validez y eficacia, logrando que con ellos pueda producir los efectos para los cuales fue dictado. Es así como el motivo forma parte de los elementos esenciales e integradores de toda actuación administrativa, identificándosele doctrinariamente como su causa y constituyéndose en los antecedentes, presupuestos o razones jurídicas y fácticas que hacen posible o necesaria la emisión del acto administrativo. Así, para que un acto administrativo sea válido, el motivo debe apegarse plenamente al ordenamiento jurídico vigente, en este sentido, el artículo 133 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública establece: “El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto.” Bajo esta línea, se concibe al acto administrativo como el producto de un proceso de formación integrado por diversas operaciones cognoscitivas, las cuales recaen sobre hechos relevantes y normas jurídicas que la Administración debe aplicar con el fin de lograr la emisión de un acto válido y eficaz. Por lo tanto, la Administración debe verificar los hechos y encuadrar los mismos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada para el caso concreto, y finalmente aplicar la consecuencia jurídica correspondiente, todo ello para que el acto sea considerado válido. Sin embargo, existen situaciones específicas en las cuales, la Administración yerra en la constatación de los hechos o bien en la calificación de los mismos, así como también en la aplicación de la norma jurídica, cuando esto sucede, la manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente, al partir de un falso supuesto de hecho o bien de derecho, siendo que el motivo del acto así viciado perturba su legalidad, dado que, tal y como se determinó líneas atrás, el motivo del acto administrativo es el antecedente que lo provoca, y se configurará cuando se ha comprobado la existencia objetiva de las premisas previstas por la ley y estas sean suficientes para provocar el acto, de lo contrario: (…) Habrá ausencia de motivo o causa cuando los hechos invocados como antecedentes y que justifican su emisión son falsos o bien, cuando el derecho invocado y aplicado a la especie fáctica no existe –v. gr. si la ley o el reglamento que de dan sustento se encuentran derogados, modificados reformados o anulados por inconstitucionales. El acto administrativo, sea reglado o discrecional, debe siempre fundamentarse en hechos ciertos, verdaderos y existentes, lo mismo que en el derecho vigente, de lo contrario faltará el motivo (…) La relevancia del motivo es capital, puesto que, el motivo es el antecedente inmediato del acto administrativo, que crea la necesidad pública o particular, y lo hace posible o necesario. Desde tal perspectiva, la adecuación del acto administrativo al fin depende de la verificación del motivo, por lo que la ausencia del último determina la ausencia del fin del acto administrativo.” (El resaltado no es del original) (Jinesta Lobo, Ernesto. “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo I, Primera Edición, Editorial Biblioteca Jurídica Diké, Santa Fe de Bogotá, Colombia, 2002, p.370 a 373). Por lo tanto, cuando los elementos que conforman el motivo del acto recurrido, ya sean fácticos o jurídicos, son erróneos o no existen, procede la declaratoria de nulidad; tal y como sucede en el caso bajo análisis, donde el hecho sobre el cual sustenta la oficina a quo la denegatoria de la petición objeto de la presente litis, no guarda relación con los motivos que sustentan la expresa solicitud de la contribuyente y su pretensión. Al respecto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. En tales condiciones, la circunstancia de hecho que justifica la emisión del acto administrativo impugnado, resulta improcedente a efectos de motivar debidamente la actuación de la oficina a quo, dado que no guarda relación con la pretensión que efectivamente llevó a la administrada a presentar la petición de cita. De esta forma, en apego al principio de legalidad, no puede este Órgano de alzada ir en contra de las disposiciones establecidas al efecto; por lo que, sin entrar al análisis respecto de la procedencia o no de la referida petición, no le queda otra alternativa a esta Sala que declarar la nulidad del acto recurrido. Por estimarse innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución ATSJO-GER-SR-RES-1657-2023 del 10 de octubre del 2023, así como de los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Luis Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal